Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 12 сентября 2013 г. N Ф09-6888/13 по делу N А47-4300/2011

Екатеринбург

12 сентября 2013 г.

Дело N А47-4300/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 11 сентября 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 сентября 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Первухина В.М., Кравцовой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гранд Сервис" (ИНН: 7725510280, ОГРН: 1047796340338; далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 26.10.2012 по делу N А47-4300/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области (ИНН: 5607018181, ОГРН: 1045603206582; далее - инспекция, налоговый орган) - Конзалаева Л.В. (доверенность от 21.01.2013 N 01/00831).

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к о признании недействительным решения инспекции от 29.09.2008 N 18-33/10663163 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 26.10.2012 (судья Александров А.А.), требования общества удовлетворены частично; решение инспекции признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 118 807 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - в сумме 166 746 руб. 40 коп.; начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 101 908 руб., по НДС - в сумме 833 732 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 937 806 руб., по НДС в сумме 833 732 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Определением Арбитражного суда Оренбургской области об исправлении арифметической ошибки от 05.09.2013 (судья Александров А.А.) в резолютивной части решения суда исправлена арифметическая ошибка; п. 2 резолютивной части решения суда изложен в следующей редакции: "Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение инспекции от 29.09.2008 N 18-33/10663163 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 118 807 руб., по НДС - в сумме 133 168 руб. 80 коп.".

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 (судьи Иванова Н.А., Кузнецов Ю.А., Тимохин О.Б.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.

По мнению заявителя жалобы, налоговая база по НДС определяется на дату исполнения обязательств по оплате товаров в момент подписания актов взаимозачетов, а не по датам заключения соглашений о взаимозачете, как считают инспекция и суды, поскольку соглашения о взаимозачете (первоначальные и дополнительные соглашения об изменении первоначальных соглашений) являются офертой, а действия контрагентов по выполнению взятых на себя договорных обязательств в части их оплаты - акцептом (п. 3 ст. 438 Гражданского кодекса Российской Федерации), в связи с чем моментом фактического исполнения принятых на себя покупателем и прекращения обязательств по договору является дата подписания акта о проведении взаимозачета.

Общество указывает на то, что на момент заключения соглашений о зачете взаимных требований не наступил срок исполнения обязательств в отношении требований, указанных в данных соглашениях.

Налогоплательщик считает, что вывод судов об отсутствии необходимости составления актов взаимозачетов при оформлении зачета взаимных требований является необоснованным, поскольку представленные акты взаимозачетов в данном случае являются документами, составленными исходя из сущности экономических операций.

Общество полагает, что судами необоснованно отклонены его доводы о неучете инспекцией при определении налогооблагаемой базы по НДС денежных средств, поступивших с изменением контрагентом назначения платежа, поскольку такие изменения назначения платежей являются правом и инициативой контрагентов и не влекут одностороннего отказа от исполнения обязательств; законодательством не установлено запрета на исправление платежных документов; общество с ограниченной ответственностью "Стандарт Сервис" (далее - общество "Стандарт Сервис") согласовало изменение назначения платежа с налогоплательщиком, который внес необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Налогоплательщик полагает необоснованным вывод судов о том, что данные актов сверок между обществом и контрагентами противоречат сведениям, отраженным налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского учета, поскольку акт сверки не является допустимым доказательством исполнения или неисполнения обязательств; акт сверки является бухгалтерским документом и не порождает каких-либо юридических последствий в виде возникновения, изменения или прекращения отношений.

Общество указывает на то, что не несет ответственности за организацию и ведение бухгалтерского учета его контрагентами.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Поскольку сторонами судебные акты не обжалуются в части удовлетворения заявленных требований общества о признании недействительным решения инспекции от 29.09.2008 N 18-33/10663163 о доначислении налога на прибыль в сумме 937 806 руб., единого социального налога в сумме 1507 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 750 руб., и начислении соответствующих пеней и штрафов, законность судебных актов в указанной части судом кассационной инстанции не проверяется.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов налоговым органом составлен акт от 05.09.2008 N 18-33/63дсп и вынесено решение от 29.09.2008 N 18-33/10663163 о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налог на прибыль в сумме 937 806 руб., НДС в сумме 4 083 073 руб., единый социальный налог в сумме 1507 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 750 руб.; начислены соответствующие пени в общей сумме 1 681 013 руб.; налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, ст. 123 и п. 1 ст. 126 Кодекса в виде взыскания штрафов в общей сумме 902 568 руб.

Поскольку п. 5 ст. 101.2 Кодекса, предусматривающий обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, принятых по результатам проведения выездных и камеральных налоговых проверок, применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009, оспариваемое решение инспекции не обжаловалось в досудебном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Основанием для доначисления НДС в сумме 3 249 186 руб. послужили выводы налогового органа о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы и необоснованном принятии к вычету НДС по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "Спецтехсбыт" (далее - общество "Спецтехсбыт"), в связи с определением налоговой базы по НДС по дате подписания актов взаимозачетов, а не по датам заключения соглашений о взаимозачетах; неправомерным изменением контрагентом назначения платежа; противоречием данных бухгалтерского баланса за 2005 г. и расшифровки кредиторской задолженности налогоплательщика по состоянию на 31.12.2005.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Суды отказали в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа, исходя из того, что налоговым органом сделан правильный вывод об определении налоговой базы по НДС с момента подписания соглашений о зачете взаимных требований.

При этом суды указали, что к рассматриваемому спору подлежат применению положения постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", поскольку налогоплательщик изменяет содержание операций, совершенных с теми контрагентами (общества с ограниченной ответственностью "Априори", "Стандарт Сервис", "Спецтехсбыт"), которые ликвидированы либо их руководители являются лицами, относящимися к категории "массовых" руководителей организаций; представленные обществом в инспекцию до начала выездной налоговой проверки данные бухгалтерской отчетности и расшифровка кредиторской задолженности, акты сверок между налогоплательщиком и его контрагентами содержат данные, противоречащие позиции налогоплательщика; документами, подтверждающими факты изменения дат оплаты, являются акты взаимозачета, которые не должны были составляться исходя из сущности зачета взаимных требований.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 167 Кодекса (в редакции, действующей до 01.01.2006) в целях гл. 21 Кодекса "Налог на добавленную стоимость" моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено п. 6 - 11 данной статьи, является для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В силу п. 1 ст. 167 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) в целях гл. 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии со ст. 172 Кодекса (в редакции, действующей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

В соответствии со ст. 172 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) предусмотрены переходные положения определения налоговой базы и применения налоговых вычетов в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения до 01.01.2006.

В ч. 1 ст. 2 указанного закона предусмотрено, что по состоянию на 01.01.2006 налогоплательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31.12.2005 включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с гл. 21 Кодекса.

Согласно ч. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ налогоплательщики НДС, определяющие до вступления в силу данного Закона момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 01.01.2008 в счет погашения задолженности, указанной в ч. 1 названной статьи.

В соответствии с ч. 4 ст. 2 Закона N 119-ФЗ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента), прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Налогоплательщики НДС, указанные в ч. 2 указанной статьи, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу данного Закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, в порядке, установленном ст. 172 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС (ч. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Согласно ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, для осуществления зачета сторона сделки должна заявить о зачете требования, срок которого наступил.

Вместе с тем, обязательство прекращается полностью или частично, согласно п. 1 ст. 407 Гражданского кодекса Российской Федерации, по основаниям, в том числе, предусмотренным договором.

Пунктом 1 ст. 420 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В соответствии с п. 1 ст. 435, п. 1 ст. 438 Гражданского кодекса Российской Федерации офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение.

Акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии.

Акцепт должен быть полным и безоговорочным.

Согласно п. 1 ст. 433 Гражданского кодекса Российской Федерации договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

Соглашения о взаимозачете (первоначальные соглашения) содержат волеизъявление двух сторон о прекращении денежных обязательств, в том числе, указание на конкретные совершенные операции.

Согласно п. 1 ст. 408 Гражданского кодекса Российской Федерации надлежащее исполнение прекращает обязательство.

В силу ст. 310 Гражданского кодекса Российской Федерации односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются также в случаях, предусмотренных договором, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.

В силу п. 2 ст. 154 Гражданского кодекса Российской Федерации односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны.

Согласно ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Таким образом, односторонние действия покупателя товаров (работ, услуг), направленные на изменение назначения произведенного платежа в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), противоречат требованиям ст. 310 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Судами установлено, что в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом и налоговым органом составлен акт сверки по НДС. Налогоплательщиком представлены для сверки соглашения о взаимозачетах, дополнительные соглашения, акты на проведение взаимозачетов.

Согласно п. 3.1.1 описательной части оспариваемого решения инспекции налогоплательщиком посредством занижения налоговой базы по НДС за январь 2005 г. не уплачен НДС в сумме 78 621 руб. Налоговым органом на основании указанных в решении документов (счета-фактуры, а так же документы, подтверждающие получение оплаты за реализованные товары, работы, услуги) исчислена налоговая база - выручка в общей сумме 2 723 078,15 руб., в том числе НДС в сумме 415 384 руб. 80 коп., полученная в том числе от государственного унитарного предприятия Гайский ОЭЗ ГСО "Озон" (далее - ГУП Гайский ОЭЗ ГСО "ОЗОН" ) в сумме 2 358 678 руб. 15 коп., в том числе НДС в сумме 359 798 руб. 36 коп.; от общества с ограниченной ответственностью ПКФ ГС и ПО "ОЗОН" в сумме 364 400 руб., в том числе НДС в сумме 55 586 руб. 44 коп.

Налогоплательщик основывает свои требования на факте заключения им с ГУП Гайский ОЭЗ ГСО "Озон" (ликвидировано 15.02.2012) дополнительного соглашения от 31.01.2005, согласно которому сторонами уменьшена сумма взаимозачета - оплаты с 2 358 678 руб. 15 коп. по дате которой определяется сумма выручки, подлежащей включению в налоговую базу, до 1 789 531 руб. 13 коп.

Согласно условиям дополнительного соглашения расторгнуто предыдущее соглашение о зачете взаимных требований от 31.01.2005; расторгнут акт на проведение взаимозачета от 30.01.2005; заключено новое соглашение от 31.01.2005 на проведение взаимозачета; составлен новый акт на проведение взаимозачета от 31.01.2005.

Основанием для заключения нового дополнительного соглашения послужило повторное включение в первоначальное соглашение счетов-фактур, выставленных в период с 30.09.2004 по 04.10.2004.

При этом контрагентом не представлены соглашения о взаимозачете от 31.12.2004, акт на проведение взаимозачета от 31.12.2004, дополнительное соглашение от 31.01.2005, акт на проведение взаимозачета от 31.01.2005.

Согласно п. 3.1.2 описательной части решения инспекции налогоплательщиком посредством занижения налоговой базы по НДС за февраль 2005 г. не уплачен НДС в сумме 233 580 руб.

Налоговым органом на основании указанных в решении документов (счета-фактуры, а так же документы, подтверждающие получение оплаты за реализованные товары, работы, услуги) исчислена налоговая база - выручка в общей сумме 2 682 823 руб. 19 коп., в том числе НДС в сумме 409 244 руб. 22 коп., в том числе от ГУП ГОЭЗ ГСО "Озон" в сумме 1 223 906 руб. 26 коп., в том числе НДС в сумме 186 697 руб. 57 коп.; от общества с ограниченной ответственностью "Априори" в сумме 1 296 916 руб. 93 коп., в том числе НДС в сумме 197 834 руб. 79 коп.; от общества с ограниченной ответственностью ПКФ ГС и ПО "ОЗОН" в сумме 162 000 руб., в том числе НДС в сумме 24 711 руб. 86 коп.

Налогоплательщик основывает свои требования на факте заключения им с ГУП Гайский ОЭЗ ГСО "Озон" дополнительных соглашений от 27.02.2005 и от 28.02.2005. При этом дополнительным соглашением изменены условия первоначального соглашения от 28.02.2005 (в дате первоначального соглашения налогоплательщиком допущена описка - ошибочно указан 2004 г.).

В соответствии с условиями дополнительного соглашения его сторонами уменьшена сумма взаимозачета - оплаты с 34 745 руб. 09 коп. сторнирована по счету-фактуре от 10.02.2005 N 34, что, по мнению налогоплательщика, уменьшает сумму выручки, подлежащей включению в налоговую базу.

Факт сторнирования указанной суммы налогоплательщик подтверждает дополнительными актами на проведение взаимозачетов от 27.02.2005, от 28.02.2005.

При этом к дополнительным соглашениям представлены акт на проведение взаимозачета от 27.02.2005; дополнительный акт на проведение взаимозачета между ГУП Гайский ОЭЗ ГСО "Озон" и налогоплательщиком от 27.02.2005; дополнительный акт на проведение взаимозачета между ГУП Гайский ОЭЗ ГСО "Озон" и налогоплательщиком от 28.02.2005.

Обществом к сверке представлено соглашение на проведение взаимозачета от 28.02.2005, в то время как во время проведения проверки инспекцией получено то же самое соглашение с опиской в дате его заключения (указано 28.02.2004).

Кроме того, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки установлено и не опровергнуто во время проведения сверки, что налогоплательщиком реализованы товары (работы, услуги) в адрес общества с ограниченной ответственностью "Априори" по счету-фактуре от 11.02.2005 N 226, которым к оплате предъявлено 1 296 916 руб. 93 коп., в том числе НДС в сумме 197 834 руб. 79 коп.

Факт получения обществом оплаты подтверждается соглашением о проведении зачета взаимных задолженностей от 28.02.2005, актом сверки взаимных расчетов за февраль 2005 г.

Согласно указанному акту налогоплательщик в феврале 2005 г. уменьшил свою задолженность перед обществом с ограниченной ответственностью "Априори" с 17 797 494 руб. 32 коп. до 16 500 577 руб. 99 коп., сумма погашенной задолженности составила 1 296 916 руб. 93 коп.

Согласно п. 3.1.3 описательной части решения инспекции налогоплательщиком посредством занижения налоговой базы по НДС за март 2005 г. не уплачен НДС в сумме 380 944 руб.

Налоговым органом на основании указанных в решении документов (счета-фактуры, а так же документы, подтверждающие получение оплаты за реализованные товары, работы, услуги) определена налоговая база - выручка в общей сумме 5 418 711 руб. 03 коп., в том числе НДС в сумме 826 583 руб. 04 коп., из них от ГУП ГОЭЗ ГСО "Озон" в сумме 117 752 руб. 03 коп., в том числе НДС в сумме 17 962 руб. 17 коп.; от общества с ограниченной ответственностью "Априори" в сумме 3 787 019 руб. 40 коп., в том числе НДС в сумме 577 680 руб. 89 коп.; от общества "Спецтехсбыт" в сумме 79 178 руб., в том числе НДС в сумме 12 078 руб.; от ООО ПКФ ГС и ПО "ОЗОН" в сумме 1 112 476 руб. 60 коп., в том числе НДС в сумме 169 699 руб. 82 коп.; от закрытого акционерного общества "Химстройсервис" в сумме 8142 руб., в том числе НДС в сумме 1242 руб.; от общества с ограниченной ответственностью "Альфа" в сумме 306 263 руб., в том числе НДС в сумме 46 718 руб. 08 коп.; от закрытого акционерного общества "Оренбургский областной "Вторчермет" в сумме 7880 руб., в том числе НДС в сумме 1202 руб. 03 коп.

Соответственно, налогоплательщиком за март 2005 г. занижен НДС на сумму 382 186 руб. (826 583 - 444 397).

Между налогоплательщиком и обществом с ограниченной ответственностью "Априори" заключены соглашение от 31.03.2005 о зачете взаимных задолженностей на сумму 3 568 065 руб. 07 коп., соглашение от 31.03.2005 о зачете взаимных задолженностей на сумму 622 954 руб. 33 коп., подписан акт сверки взаимных расчетов за март 2005 г., в котором выведена задолженность налогоплательщика перед обществом с ограниченной ответственностью "Априори" с учетом произведенного взаимозачета.

Налогоплательщиком в обоснование своей позиции представлен акт на проведение им взаимозачета с обществом с ограниченной ответственностью "Априори" от 31.03.2005 к соглашению от 28.02.2005 на сумму 1 289 718 руб. 96 коп.

Согласно представленному акту общество уменьшает задолженность общества с ограниченной ответственностью "Априори" по счету-фактуре от 11.02.2005 N 35/226 на 1 289 718 руб., в том числе НДС в сумме 196 736 руб. 79 коп.

Общая сумма расхождений по акту сверки за январь, февраль, март 2005 г. составила 693 145 руб.

Согласно бухгалтерскому балансу за 1 кв. 2005 г., оборотно-сальдовые ведомости по счету 62.1 за январь, февраль, март 2005 г., изменены данные бухгалтерского учета в сторону увеличения дебиторской задолженности на сумму, превышающую расхождения по акту сверки за период с января по март 2005 г. (693 145 руб.), в связи с чем данные налоговых регистров по состоянию на дату сверки не соответствуют данным бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 3.1.4 описательной части решения инспекции налогоплательщиком посредством занижения налоговой базы по НДС за июнь 2005 г. не уплачен НДС в сумме 832 174 руб. (1 392 213 - 560 039).

Налоговым органом на основании счетов-фактур, а так же документов, подтверждающих получение оплаты за реализованные товары, работы, услуги, определена налоговая база - выручка в общей сумме 9 126 728 руб. 07 коп., в том числе НДС в сумме 1 392 212 руб. 75 коп.; из них от общества с ограниченной ответственностью "Априори" в сумме 2 576 437 руб., в том числе НДС в сумме 393 015 руб. 81 коп.; от общества "Спецтехсбыт" в сумме 6 550 291 руб. 07 коп., в том числе НДС в сумме 999 196 руб. 94 коп.

При составлении акта сверки по спорному периоду возникли расхождения в сумме 832 174 руб., из них - 133 262 руб. по акту на проведение взаимозачета между налогоплательщиком и обществом с ограниченной ответственностью "Априори" от 15.06.2005 к соглашению от 31.03.2005 на сумму 873 604 руб. 92 коп.; 155 497 руб. - по акту на проведение взаимозачета налогоплательщиком и обществом с ограниченной ответственностью "Априори" от 21.06.2005 к соглашению от 30.04.2005 на сумму 1367 руб. 31 коп. в том числе НДС в сумме 155 496 руб. 71 коп. по счету-фактуре от 06.04.2005 N 179, согласно которому общество уменьшает задолженность общества с ограниченной ответственностью "Априори" на сумму 1 019 367 руб. 31 коп.

Расхождения в сумме 122 507 руб. возникли по следующим причинам: налогоплательщик произвел реализацию товаров (работ, услуг) в адрес общества с ограниченной ответственностью "Априори" на общую сумму 2 576 437 руб. 50 коп. по счетам-фактурам: от 27.06.2005 N 131а на сумму 82 495 руб. 70 коп., в том числе НДС в сумме 12 584 руб. 09 коп.; от 31.08.2005 N 404а - на сумму 2 493 941 руб. 80 коп., в том числе НДС в сумме 380 431 руб. 80 коп.

Общество направило в адрес общества с ограниченной ответственностью "Априори" письмо от 20.06.2005 о зачете взаимных задолженностей.

Налогоплательщиком представлены соглашение о проведении зачета взаимных требований от 30.06.2005, акт взаимозачета от 30.06.2005 на сумму 1 733 336 руб. 38 коп. по счету-фактуре от 29.06.2005 N 404а.

Поскольку в данном случае зачет требований является односторонней сделкой и актом сверки взаимных расчетов, составленным за июнь 2005 г., подтверждается осуществление расчетов полностью по указанным счетам-фактурам, налоговый орган пришел к выводу о получении обществом оплаты, в том числе спорной суммы НДС.

Согласно указанному акту сверки задолженность общества перед обществом с ограниченной ответственностью "Априори" по состоянию на 31.05.2005 составляет 14 299 701 руб. 16 коп., а с учетом произведенного взаимозачета на сумму 2 576 437 руб. 50 коп. по указанным счетам-фактурам указанная задолженность уменьшена по состоянию на 30.06.2005 до 11 834 662 руб. 32 коп.

Факт проведения взаимозачета подтверждается также договорами уступки требования (цессии) от 26.07.2005 N 1 и N 2, согласно которым задолженность общества по состоянию на 01.07.2005 перед обществом с ограниченной ответственностью "Априори" в общей сумме 11 834 662 руб. 32 коп. переведена на общества с ограниченной ответственностью "Глюкауф" (в сумме 7 100 797 руб. 39 коп.) и "Спецтехсбыт" (в сумме 4 799 865 руб.).

НДС, подлежащий уплате в связи с реализацией налогоплательщиком в адрес общества "Спецтехсбыт" товаров (работ, услуг), составляет 999 197 руб., что подтверждается первичными документами (соглашение от 30.06.2005 о зачете взаимных задолженностей на сумму 6 550 291 руб. 07 коп., в том числе НДС - 999 196 руб. 94 коп., товарные накладные от 29.06.2005 N 9, от 09.06.2005 N 332, от 17.06.2005 N 350).

Судами установлено, что обществом изменены данные налоговых регистров, которые по состоянию на дату сверки перестали соответствовать данным бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 3.1.5 описательной части решения инспекции налогоплательщиком посредством занижения налоговой базы по НДС за август 2005 г. не уплачен НДС в сумме 152 841 руб. (449 545 - 296 704).

Налоговым органом на основании счетов-фактур, а так же документов, подтверждающих получение оплаты за реализованные товары, работы, услуги, исчислена налоговая база по счетам-фактурам, выставленным обществом "Спецтехсбыт"; исчислен НДС к уплате в сумме 449 545 руб. 20 коп. (счета-фактуры от 25.08.2005 N 294 на сумму 2389 руб. 50 коп., в том числе НДС в сумме 364 руб. 50 коп.; от 31.08.2005 N 386 на сумму 2 944 416 руб. 76 коп., в том числе НДС в сумме 449 148 руб. 30 коп.; от 31.08.2005 N 389 на сумму 212 руб. 40 коп., в том числе НДС в сумме 32 руб. 40 коп.).

Между сторонами при составлении акта сверки по НДС возникли расхождения в связи с тем, что налогоплательщиком вместо тех документов, которые послужили основанием для включения выручки в налоговую базу за указанный налоговый период, представлены документы, относящиеся к иным налоговым периодам.

Согласно п. 3.1.6 описательной части решения инспекции налогоплательщиком посредством занижения налоговой базы по НДС за октябрь 2005 г. не уплачен НДС в сумме 647 103 руб. (1 129 502 - 482 399).

Налоговым органом на основании счетов-фактур, а так же документов, подтверждающих получение оплаты за реализованные товары, работы, услуги по счетам-фактурам, выставленным обществом "Спецтехсбыт", исчислен НДС к уплате в сумме 1 129 502 руб.

Между сторонами при составлении акта сверки по НДС возникли расхождения в связи с тем, что налогоплательщиком вместо тех документов, которые послужили основанием для включения выручки в налоговую базу за указанный налоговый период, представлены документы, относящиеся к иным налоговым периодам.

Инспекция включила выручку налогоплательщика в налоговую базу по НДС на основании того, что общество выставило в адрес общества "Спецтехсбыт" счета-фактуры, оплаченные по соглашению о проведении зачета взаимных задолженностей от 31.10.2005 между обществом и указанным контрагентом на сумму 7 404 512 руб. 71 коп.

Налогоплательщиком представлены счет-фактура от 18.10.2005 на сумму 349 руб., не принятая налоговым органом по результатам сверки; включена в налоговую базу общества в связи с отсутствием документального подтверждения Гайской межрайонной прокуратуры; акт от 07.10.2005 на проведение взаимозачета на сумму 767 706 руб. между обществом "Спецтехсбыт" и налогоплательщиком к соглашению от 30.06.2005 на сумму 2 371 776 руб. 99 коп. по счетам-фактурам от 29.06.2005 N 404, от 09.06.2005 N 198, от 17.06.2005 N 217; акт от 18.10.2005 на проведение взаимозачета на сумму 119 796 руб. между обществом "Спецтехсбыт" и налогоплательщиком к соглашению от 31.08.2005 на сумму 785 329 руб. 86 коп. по счетам-фактурам от 25.08.2005 N 294, от 31.08.2005 N 398, от 31.08.2005 N 386.

Представленные налогоплательщиком к сверке документы налоговый орган оценил как имеющие отношение к предшествующим налоговым периодам, поскольку соглашения о взаимозачете были заключены соответственно, 30.06.2005 и 31.08.2005.

Согласно п. 3.1.7 описательной части решения инспекции налогоплательщиком посредством занижения налоговой базы по НДС за ноябрь 2005 г. не уплачен НДС в сумме 6820 руб. (248 988 - 242 168).

Налоговым органом на основании счетов-фактур, а так же документов, подтверждающих получение оплаты за реализованные товары, работы, услуги, определена налоговая база в общей сумме 1 632 254 руб. 38 коп., в том числе НДС в сумме 248 987 руб. 96 коп., из них по обществу "Спецтехсбыт" в сумме 876 658 руб. 68 коп. (НДС - 133 727 руб. 60 коп.); по ООО ПКФ ГС и ПО "ОЗОН" - в сумме 752 000 руб. (НДС - 114 711 руб. 86 коп.); по закрытому акционерному обществу "Гайщебень" - в сумме 3595 руб. 70 коп. (НДС - 548 руб. 50 коп.)

Между сторонами при составлении акта сверки по НДС возникли расхождения в связи с тем, что налогоплательщиком вместо тех документов, которые послужили основанием для включения выручки в налоговую базу за указанный налоговый период, представлены документы, относящиеся к иным налоговым периодам.

Налогоплательщик представил акт от 21.11.2005 на проведение взаимозачета с обществом "Спецтехсбыт" к соглашению от 31.08.2005 на сумму 831 672 руб. 46 коп. об уменьшении задолженности общества "Спецтехсбыт" по счету-фактуре от 31.08.2005 N 386.

Согласно п. 3.1.8 описательной части решения инспекции налогоплательщиком посредством занижения налоговой базы по НДС за декабрь 2005 г. не уплачен НДС в сумме 506 672 руб. (1 026 173 - 519 501).

Налоговым органом на основании счетов-фактур, а так же документов, подтверждающих получение оплаты за реализованные товары, работы, услуги, определена налоговая база в общей сумме 6 727 131 руб. 11 коп., в том числе НДС в сумме 1 026 172 руб. 54 коп., из них по обществу "Спецтехсбыт" в сумме 151 277 руб. 23 коп. (НДС - 23 076 руб. 19 коп.); по обществу с ограниченной ответственностью "СтандартСервис" в сумме 3 786 856 руб. 28 коп. (НДС в сумме 577 656 руб. 04 коп.); по обществу с ограниченной ответственностью "Завод "ОЗОН" в сумме 2 769 000 руб. (НДС - 422 389 руб. 83 коп.); по закрытому акционерному обществу "Оренбургский областной "Вторчермет" в сумме 17 850 руб. (НДС - 2722 руб. 88 коп.); по закрытому акционерному обществу "Гайщебень" в сумме 2147 руб. 60 коп. (НДС - 327 руб. 60 коп.).

Между сторонами при составлении акта сверки по НДС возникли следующие расхождения: налогоплательщиком вместо тех документов, которые послужили основанием для включения выручки в налоговую базу за указанный налоговый период, представлены документы, относящиеся к иным налоговым периодам, в связи с чем налоговый орган отказался учитывать указанные документы при определении налоговой базы в спорном налоговом периоде; налогоплательщик оспаривает получение выручки за реализованные товары (работы, услуги) посредством осуществления безналичных расчетов (на свой расчетный счет) на том основании, что его контрагент изменил назначение платежей и просил общество не считать их в счет оплаты счетов-фактур.

Налогоплательщиком к сверке представлен акт на проведение взаимозачета между обществом "Спецтехсбыт" и налогоплательщиком от 19.12.2005 к соглашению от 31.08.2005 на сумму 611 133 руб. 90 коп. по счету-фактуре от 31.08.2005 N 389 на сумму 611 133 руб. 90 коп.

Указанный документ налоговый орган расценил как имеющий отношение к предшествующему налоговому периоду, поскольку соглашение о взаимозачете заключено 31.08.2005.

Согласно п. 3.2.1 описательной части решения инспекции налогоплательщиком посредством занижения налоговой базы по НДС за январь 2006 г. не уплачен НДС в сумме 66 792 руб.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик реализовал обществу "Стандарт Сервис" товаров (работ, услуг) в 2005 г., и выставил счета-фактуры: от 14.12.2005 N 514 на сумму 1 187 856 руб. 40 коп., в том числе НДС в сумме 181 198 руб. 43 коп. (частично оплачена в 2005 г.), от 28.12.2005 N 514 на сумму 134 358 руб. 43 коп., в том числе НДС в сумме 20 495 руб. 35 коп. (частично оплачена в 2005 г.).

Оплата произведена на расчетный счет налогоплательщика в сумме 437 856 руб. 40 коп. (в том числе НДС в сумме 66 792 руб.) путем перечисления денежных средств по платежному поручению от 10.01.2006 N 1.

Налогоплательщик представил к сверке письмо от 16.02.2006 N 1 об изменении назначения платежа, согласно которому общество "Стандарт Сервис" просит в платежном поручении от 10.01.2006 N 1 на сумму 437 856 руб. 40 коп. в назначении платежа правильно читать: "оплата по договору займа от 01.12.2005 N 2", что является основанием, по мнению налогоплательщика, для исключения указанной суммы из его налоговой базы по НДС за спорный налоговый период.

Судами установлено, что руководителем общества "Стандарт Сервис", подписавшим указанный договор займа, является гр. Мусийчук М.К., числящийся руководителем 27 организаций.

Пунктом 2.2 договора займа от 01.12.2005 N 2 определено, что "настоящий договор заключен на срок до 31.12.2006, т.е. возврат указанной в настоящем договоре суммы займа осуществляется 31 декабря 2006 г. Указанная сумма займа может быть возвращена заемщиком досрочно".

Факт оплаты по договору подтверждается актом сверки взаимных расчетов по состоянию на 14.02.2006.

Кроме того, инспекцией в ходе проверки установлено, что результат спорной финансово-хозяйственной операции, совершенной в январе 2006 г., не идентичен сведениям, содержащимся в документах бухгалтерского учета и отчетности по состоянию за 1 кв. 2006 г.

Согласно п. 3.2.3 описательной части решения инспекции налогоплательщиком необоснованно принят к вычету за март 2006 г. НДС в сумме 343 794 руб.

Налоговым органом исчислены вычеты по НДС в общей сумме 660 506 руб., в том числе по реестру полученных счетов-фактур, представленному налогоплательщиком, и приложенным к нему счетам-фактурам, НДС к вычету в общей сумме 418 789 руб. (счета-фактуры указаны в таблице N 7 оспариваемого решения); НДС, исчисленный налогоплательщиком с сумм частичной оплаты, подлежащей вычету с даты отгрузки соответствующих товаров, по данным декларации налогоплательщика составил 241 717 руб.

Между сторонами при составлении акта сверки по НДС возникли расхождения, поскольку налогоплательщиком, по мнению инспекции, представлены документы с целью неправомерного изменения момента определения налоговой базы по НДС, а именно следующие соглашения, заключенные между обществом "Спецтехсбыт" и налогоплательщиком: акт от 01.03.2006 к соглашению от 31.08.2005 на сумму 718 882 руб. 44 коп. (НДС - 109 660 руб. 03 коп.); акт от 10.03.2006 к соглашению от 30.09.2005 на сумму 1 047 423 руб. 66 коп. (НДС - 159 776 руб. 48 коп.); акт от 11.03.2006 к соглашению от 31.10.2005 на сумму 487 454 руб. 63 коп. (НДС - 74 357 руб. 48 коп.).

Представленные налогоплательщиком к сверке документы налоговый орган расценил как имеющие отношения к предшествующим налоговым периодам, так как соглашения о взаимозачете заключены, соответственно 31.08.2005, 30.09.2005, 31.10.2005.

Кроме того, налоговый орган указывает на противоречие между данными бухгалтерского баланса за 2005 г. и расшифровкой кредиторской задолженности, согласно которой задолженность налогоплательщика по состоянию на 31.12.2005 составляла 7 335 097 руб., при этом задолженность по контрагенту - обществу "Спецтехсбыт" отсутствует.

Судами установлено, что ГУП Гаский ОЭЗ ГСО "Озон" признано банкротом и ликвидировано 15.02.2012; общество с ограниченной ответственностью "Завод "ОЗОН" ликвидировано 02.07.2012; руководителем общества с ограниченной ответственностью "Априори" является Назаровский Ю.В., числящийся руководителем 575 организаций; указанный контрагент последнюю отчетность представил за 2 кв. 2005 г.; руководителем общества "Стандарт Сервис" является Мусийчук М.К., числящийся руководителем 27 организаций; руководителем общества "Спецтехсбыт" является Николайчук В.В., который числится руководителем 71 организаций.

Суды на основании исследования и оценки указанных обстоятельств и представленных доказательств установили, что первоначальные соглашения о взаимозачете содержат волеизъявление сторон о прекращении денежных обязательств с указанием на конкретные совершенные хозяйственные операции; односторонние действия покупателя товаров (работ, услуг), направленные на изменение назначения произведенного платежа в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), противоречат требованиям ст. 310 Гражданского кодекса Российской Федерации; налогоплательщик изменяет содержание хозяйственных операций, совершенных с теми контрагентами (общества с ограниченной ответственностью "Априори", "Стандарт Сервис", "Спецтехсбыт"), которые ликвидированы либо их руководителями являются лица, относящиеся к категории "массовых" руководителей организаций; данные представленной налогоплательщиком в инспекцию бухгалтерской отчетности до начала выездной налоговой проверки, и расшифровка кредиторской задолженности, акты сверок между налогоплательщиком и его контрагентами содержат противоречивые сведения.

При таких обстоятельствах суды сделали правильные выводы о том, что налоговый орган при определении налоговой базы по НДС в спорные периоды правомерно руководствовался датами заключения соглашений о взаимозачетах, а не датами актов о зачетах взаимных требований, поскольку указанные в соглашениях денежные обязательства считаются исполненными с момента их заключения; односторонние изменения платежей не опровергают факта получения продавцом оплаты за реализованный товар; налоговая выгода, на которую претендует налогоплательщик, является необоснованной, в связи с чем отказали в удовлетворении заявленных требований в части доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, поскольку они были предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку, основания для её непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют. Кроме того, указанные доводы направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и исследованных доказательств, что недопустимо в силу требований, предусмотренных ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Обществу с ограниченной ответственностью "Гранд Сервис" при подаче кассационной жалобы предоставлялась отсрочка по уплате государственной пошлины. В связи с тем, что кассационная жалоба оставлена без удовлетворения, с заявителя в доход федерального бюджета подлежит взысканию государственная пошлина.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 26.10.2012 по делу N А47-4300/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гранд Сервис" - без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Гранд Сервис" в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

В.М. Первухин Е.А. Кравцова