Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 декабря 2013 г. N Ф09-12550/13 по делу N А47-9507/2012

Екатеринбург

18 декабря 2013 г.

Дело N А47-9507/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 декабря 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Анненковой Г.В., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобыМежрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" (далее - общество, налогоплательщик, ООО "ОСК") на решение арбитражного суда Оренбургской области от 26.04.2013 по делу NА47-9507/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2013 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области, расположенного по адресу: 460046 г. Оренбург, ул. Володарского, 39.

В судебном заседании путем использования систем видеоконференцсвязи, организованной Арбитражным судом Оренбургской области, приняли участие представители:

общества - Сергеев А.И. (доверенность от 17.07.2012);

инспекции - Кузовенкова А.В. (доверенность от 30.10.2013 N 03-15/17390), Хакимов С.С. (доверенность от 07.10.2013 N 03-15/15995), Варзер Е.П. (доверенность от 07.10.2013 N 03-15/15990).

В Федеральный арбитражный суд Уральского округа для участия в судебном заседании прибыл представитель общества - Садчиков Д.А. (доверенность от 11.12.2013).

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.03.2012 N 15-15/07949 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 20 869 589 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 23 177 145 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в размере 10 198 344 руб., начисления пеней и штрафов попункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на суммы налогов, а также в части привлечения к ответственности попункту 1 статьи 126 НК РФ (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядкестатьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 26.04.2013 (судья Шабанова Т.В.) заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 3 601 360 руб., НДС за 1 квартал 2008 года в сумме 6 756 730 руб., за 2 квартал 2008 года в сумме 7 125 291 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС в общей сумме 2 152 162,71 руб., в том числе за 2 квартал 2010 года на 76 271 руб. 18 коп., 3 квартал 2010 года - 426 422 руб. 90 коп., 4 квартал 2010 года - 1 649 468 руб. 63 коп., привлечения к налоговой ответственности попункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в размере 1 250 395 руб. 20 коп., за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 671 068 руб., начисления соответствующих сумм пеней по НДС и налогу на прибыль организаций. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2013 (судьи Толкунов В.М., Иванова Н.А., Кузнецов Ю.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении требований и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам.

Налогоплательщик указывает, что правомерность применения расходов и налоговых вычетов по НДС по сделкам с ООО "БизнесСтрой" подтверждается первичными документами, товары поставлены, работы выполнены, выставлены надлежащим образом оформленные счета-фактуры. Товарные операции являются реальными, при совершении сделок проявлена должная степень осмотрительности, неосновательная налоговая выгода не получена, действия контрагента не должны влиять на права налогоплательщика.

По эпизоду, связанному с не включением обществом в налоговую базу по НДС сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), налогоплательщик ссылается на то, что спорные суммы НДС были исчислены и уплачены в бюджет по мере реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах, в связи с чем, по мнению ООО "ОСК", недоимки перед бюджетом не возникло. Общество считает, что позиция налогового органа ведет к двойному налогообложению одних и тех же операций, начисление пеней носит избыточный характер и не соответствует объему и продолжительности допущенного нарушения.

Инспекция в кассационной жалобе просит отменить принятые по делу судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам.

Налоговый орган указывает, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленногопунктом 2 статьи 173 НК РФ. При этом инспекция считает, что обществом пропущен указанный срок, поскольку уточненные декларации за 1 - 2 кварталы 2008 г. представлены по его истечении.

Налоговый орган полагает, что общество, заявив вначале спорные вычеты путем включения в налоговую декларацию и не указав эти вычеты затем в уточненной декларации, фактически отказалось от них, и последующее их заявление вновь за пределами трехлетнего срока является незаконным.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций за 2010 г. в размере 3 601 360 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, инспекция утверждает, что собранные в ходе проверки доказательства, в том числе, материалы встречных проверок контрагентов общества свидетельствуют о фактическом выполнении налогоплательщиком работ, оказании услуг и поставки товаров в 2010 г. В отношении довода о непринятии расходов налоговый орган указывает, что в расходах и вычетах им учтены суммы в пределах налоговой декларации.

Инспекция также ссылается на законность привлечения общества к ответственности попункту 1 статьи 122 НК РФ на уменьшенную к возмещению из бюджета сумму НДС, полагая, что неправомерно возмещенный из бюджета НДС, признаваемый недоимкой, влечет взыскание штрафа.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "ОСК" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДС и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, о чем составлен акт от 16.02.2012 N 15-15/0428.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика с участием его представителей инспекцией вынесено решение от 30.03.2012 N 15-15/07949, которым обществу, в том числе доначислены оспариваемые суммы налогов, пеней и штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 28.05.2012 N 16-15/06238 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о необоснованном предъявлении обществом к вычету НДС в размере 12 951 174 руб., в том числе во 2 квартале 2008 г. в сумме 3 381 550 руб., 3 квартале 2008 г. - 9 569 624 руб., и необоснованном учете в целях налогообложения прибыли и исчисления налога на прибыль организаций расходов по взаимоотношениям с ООО "БизнесСтрой".

Инспекцией в качестве причин непринятия вычетов и расходов названы невозможность исполнения сделки силами этого контрагента, отсутствие у него материальных и технических средств для поставки, выполнения работ, наличие признаков "фирмы-однодневки", отсутствие по юридическому адресу, недостоверность счетов-фактур, подписанных неустановленным лицом, отрицание руководителем совершения сделок.

Отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, суды исходили из следующего.

В соответствии спунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии состатьей 166 НК РФ, на установленные настоящейстатьей налоговые вычеты.

С учетом условийпункта 1 статьи 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Возмещение НДС является следствием порядка применения налоговых вычетов, установленногостатьями 171, 172 и176 НК РФ.

В силустатьи 252 НК РФ в целях исчисления налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных встатье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренныхстатьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принятопостановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Из разъяснений, данных впункте 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является неполнота, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

Согласночасти 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

В соответствии спунктом 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов налогового органа.

Требования закона к первичным документам, оформляющим хозяйственные операции, касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика неполных и (или) недостоверных, противоречивых сведений является его налоговым риском.

В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об условиях и участниках хозяйственных операций.

В соответствии с положениями налогового законодательства налоговые вычеты и расходы правомерны лишь при наличии документов, отвечающим требованиям достоверности и подтверждающим реальные хозяйственные операции, которые должны позволять налоговому органу при проведении налоговых проверок идентифицировать, в частности, продавца соответствующих товаров (работ, услуг).

Судами установлено, что между ОАО "Гайский Горно-обогатительный комбинат" (далее - ОАО "Гайский ГОК") и ООО "Инвестиционная строительная компания "Стройтехсервис" (далее - ООО "ИСК "Стройтехсервис") заключены договоры подряда от 10.07.2007 N 12725 с целью выполнения работ по объектам "Ремонт АБК открытого рудника", от 23.05.2007 N 12716 и от 17.05.2007 N 12770 с целью выполнения работ по объекту "Реконструкция АБК подземного рудника", от 17.03.2006 N 9963 с целью выполнения работ по объекту "реконструкция АБК Шахтостроительного управления", от 06.09.2005 N 8792 с целью выполнения работ по ремонту кабинетов управления комбината ОАО "Гайский ГОК".

Кроме того, ООО "ИСК "Стройтехсервис" заключены с ООО "Газпром добыча Оренбург" договоры на подрядные работы от 29.02.2008 N 533-39 и от 29.02.2008 N 562-39 на выполнение работ по ремонту объектов Газоперерабатывающего завода, от 29.02.2008 N 555-39 на выполнение работ по ремонту объектов ГПУ, от 29.02.2008 N 556-39 с целью выполнение работ на объектах БПТОиК.

ООО "ИСК "Стройтехсервис" 10.01.2008 с налогоплательщиком заключен договор строительного субподряда N 1/08, по условиям которого общество обязуется выполнить общестроительные работы, работы по устройству наружных сетей на следующих объектах:

- "строящийся жилой дом по адресу: г. Оренбург, СВЖР, 14Б мкрн., ул. Джангильдина, N 7 (стр.)";

- "АКБ подземного рудника на 600 мест" ОАО "Гайский ГОК";

- "Реконструкция совхозного ПХГ" ООО "Газпром добыча Оренбург".

В свою очередь общество с целью выполнения строительно-монтажных работ на объекте "Строящийся жилой дом по адресу: г. Оренбург, СВЖР, 14Б мкрн., ул. Джангильдина, N 7 (стр.)" заключило договор на оказание услуг N 14/08 от 09.01.2008 с ООО "БизнесСтрой".

В подтверждение обоснованности произведенных расходов, связанных с взаимоотношениями с ООО "БизнесСтрой", и применения налоговых вычетов по НДС обществом в ходе проверки были представлены первичные документы об оказании ООО "БизнесСтрой" услуг, связанных с выполнением сметных расчетов по договору от 09.01.2008 N 14/08, работ по договору от 09.01.2008 N 14/08 на объектах ОАО "Гайский ГОК", ООО "Газпром добыча Оренбург", на объекте жилой дом N 7 в 14 Б микрорайоне СВЖР г. Оренбурга, а также поставку материалов по товарным накладным.

Помимо общих типичных признаков, характеризующих ООО "БизнесСтрой" в качестве номинального субъекта, не обладающего признаками имущественной и организационной самостоятельности (отсутствие по адресу регистрации; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности ввиду отсутствия материальных, технических, трудовых ресурсов; непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности, отрицание лицом, значащимся руководителем, своей причастности к деятельности организации и подписания от нее документов; результаты почерковедческой экспертизы и т.д.), инспекцией в отношении рассматриваемых сделок установлено следующее.

На основаниипункта 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Согласно информации, полученной инспекцией, ОАО "Гайский ГОК", ООО "Газпром добыча Оренбург" применяют на своих объектах и территориях контрольно-пропускной режим.

Вместе с тем в соответствии с информацией, полученной инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, указанные предприятия, на объектах которых по заданию общества выполнялись работы его контрагентом ООО "БизнесСтрой", сведений о выдаче пропусков как налогоплательщику, так и спорному контрагенту не имеется.

В ходе проверки инспекцией также установлено, что в отношении лиц, отраженных в списках допущенных работников на объекты ООО "Газпром добыча Оренбург", налогоплательщиком не представлялись сведения о доходах физических лиц поформе 2-НДФЛ, и в ООО "БизнесСтрой" в 2008 г. согласно федеральной базе данных информационного ресурса "Сведения о физических лицах", такие работники отсутствовали.

Вместе с тем инспекцией установлено, что часть физических лиц (Муканаев Ф.Н., Карасев Е.В., Мухаметов Р.Н., Бекларян Д.Р., Гогчян К.К., Даллакян Г.С., Иващенко В.В., Абубакиров З.Г., Дорошенко А.В., Романцев А.Ю.), перечисленных в списках допущенных работников, получали доход от ООО "ИСК "Стройтехсервис" и, соответственно, являлись работниками данной организации, поскольку ООО "ИСК "Стройтехсервис" в отношении указанных лиц представлены сведения поформе 2-НДФЛ.

ООО "ИСК "Стройтехсервис" являлось заказчиком работ.

Более того, Вавилов Ю.Н., Ахметшин Р.Г., Ботников Г.И., Никулин С.П., Ефимов С.В., опрошенные инспекцией в качестве свидетелей в порядкестатьи 90 НК РФ и являющиеся в спорный период времени работниками ООО "ИСК "Стройтехсервис", пояснили, что работы, в отношении которых налогоплательщиком заявлены расходы и налоговые вычеты по НДС, выполнены силами квалифицированных работников самого ООО "ИСК "Стройтехсервис", ООО "БизнесСтрой" им не знакомо.

Согласно протоколу допроса свидетеля Инютина Н.А. от 19.09.2011 N 81 (инженер по надзору за строительством ООО "Газпром добыча Оренбург") он проверял соответствие выполненных объемов работ и физических объемов, на объектах строительно-монтажные работы были выполнены ООО "ИСК "Стройтехсервис", организация ООО "БизнесСтрой" не знакома.

На основе анализа документов и допроса свидетелей инспекцией установлено, что большая часть строительно-монтажных работ выполнена силами квалифицированных работников заказчика общества - ООО "ИСК "Стройтехсервис", силами работников налогоплательщика выполнены черновые, неспециализированные работы, при этом работникам, фактически выполнившим работы, об ООО "БизнесСтрой" ничего не известно.

Доказательств обратного обществом не представлено.

Кроме того, обществом не подтвержден надлежащими доказательствами факт согласования с ООО "Газпром добыча Оренбург", ООО "ИСК "Стройтехсервис" привлечение ООО "БизнесСтрой" в качестве субподрядчика, как того требуют условия договоров.

Ссылка общества на материалы интернет-ресурсов, полученные на стадии рассмотрения дела в апелляционном суде и представленные в суд апелляционной инстанции в качестве подтверждения осмотрительности при выборе спорной организации, отклонена судом, поскольку эти материалы не свидетельствуют о получении и проверке такой информации на стадии заключения и исполнения рассматриваемых сделок.

Судами также принято во внимание, что обществом не представлены убедительные и непротиворечивые обоснования критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке, приведенных обстоятельств исполнения и условий сделок (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09).

Кроме того, в ходе опроса налоговым органом руководителя общества последним не были даны пояснения о фактических обстоятельствах заключения и исполнения спорных сделок, а также о необходимости в привлечении именно спорного контрагента, учитывая факт выполнения строительных работ в Оренбургской области, то есть на очень удаленных от местонахождения ООО "БизнесСтрой" (г. Москва) объектах.

Судами также принята во внимание специфика спорных работ, оказание которых требует наличия соответствующего оборудования, инвентаря, квалифицированного персонала и опыта.

Довод о длительности взаимоотношений ООО "БизнесСтрой" с 2007 г. отклонен судами, поскольку не подтвержден документально.

Ссылка напостановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 также отклонена судами, поскольку в настоящем деле инспекцией оспаривается и в суде опровергнута реальность хозяйственных операций.

Довод общества о невозможности принятия акта экспертного исследования в качестве допустимого доказательства был предметом рассмотрения судов и ему дана надлежащая оценка.

В ходе налоговой проверки инспекцией на основании, в том числе, ежеквартальных оборотно-сальдовых ведомостей по счету бухгалтерского учета 62 по субсчетам в разрезе субконто и договоров, выписок по расчетному счету, открытому в Оренбургском ОСБ N 8623, налоговых деклараций по НДС, книг покупок и книг продаж за соответствующие периоды 2008-2010 гг. также установлено, что обществом не включены в налоговую базу по НДС за 1, 4 кварталы 2008 г., 1 - 4 кварталы 2009 г., 2 - 4 кварталы 2010 г. суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) от организаций, а также не оформлены соответствующие счета-фактуры.

Налогоплательщику доначислен НДС за 1 квартал 2008 г. в сумме 46 555 руб., а также предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2008 г., 1 - 4 кварталы 2009 г., 2 - 4 кварталы 2010 г., в том числе, за 4 квартал 2008 г. на 10 373 руб., 1 квартал 2009 г. - 60 886 руб., 2 квартал 2009 г. - 5 135 руб., 3 квартал 2009 г. - 770 095 руб., 4 квартал 2009 г. - 615 096 руб., 2 квартал 2010 г. - 307 427 руб., 3 квартал 2010 г. - 1 014 325 руб., 4 квартал 2010 г. - 471 138 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, суды исходили из следующего.

Согласнопункту 1 статьи 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленномабзацем первым настоящего пункта.

В соответствии спунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии состатьями 154 - 159 и162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силуподпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается, в частности, день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача имущественных прав.

Согласнопункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Из анализа перечисленных норм права следует, что в случае получения налогоплательщиком предоплаты исчислить и уплатить в бюджет НДС он должен в том налоговом периоде, когда была получена предоплата. При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), на основаниипункта 8 статьи 171 ипункта 6 статьи 172 НК РФ подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).

Установив, что обществом в налоговую базу по НДС за указанные налоговые периоды не включены суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг), суды признали подтвержденным факт занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДС на суммы поступивших авансовых платежей в размере 21 640 085 руб. 06 коп. и не исчисления в связи с этим НДС в размере 3 301 030 руб.

Доводы о том, что в данном случае недоимка по НДС на спорные суммы не возникла по причине исчисления и уплаты НДС в последующие налоговые периоды в момент отгрузки товаров (работ, услуг), в счет которых были получены авансы, отклонены судами, поскольку в том случае, если ранней датой момента определения налоговой базы для целей налогообложения исчисления НДС является день получения предоплаты, то налоговая база определяется дважды - в момент полученной предоплаты и при отгрузке товара при условии, что аванс получен в ином налоговом периоде, чем отгрузка товаров (работ, услуг).

Доказательства того, что в счет полученных авансов в спорных суммах, с которых не был исчислен НДС, им произведена реализация товаров (работ, услуг) в те же самые налоговые периоды, в которых получен аванс, обществом не представлено.

Доказательств того, что спорные суммы налога в последующих налоговых периодах были исчислены и уплачены как с авансов, не исчисление НДС с которых установлено налоговым органом в ходе проверки, в материалах дела также не имеется.

Судами также отмечено, что в последующие налоговые периоды в момент осуществления поставок, по которым им была получена предварительная оплата, общество имеет право на вычет по НДС, однако подлежит исчислению и сумма налога с реализации товаров (работ, услуг). Возникновение у налогоплательщика права на налоговый вычет в момент отгрузки товаров (работ, услуг), в счет поставки которых ранее были получены авансовые платежи и с которых НДС не исчислялся в установленномНК РФ порядке, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам соответствующего налогового периода налога.

Поскольку налогоплательщиком в момент поступления авансов в счет предстоящих поставок не исчислялся и не уплачивался в бюджет НДС и при отгрузке товаров (работ, услуг) в последующие налоговые периоды не заявлялись налоговые вычеты по НДС, суды пришли к обоснованному выводу о том, что у инспекции отсутствовали правовые основания для самостоятельного выявления налоговых вычетов и проверки их обоснованности и документального подтверждения без волеизъявления на то налогоплательщика.

В данном случае налогоплательщик вправе был внести необходимые изменения в отчетность и представить уточненные декларации в порядке и сроки, установленныеНК РФ, на что ему указывал налоговый орган.

Довод общества о неверном определении инспекцией сумм доначислений НДС и пеней рассмотрен судами и ему дана надлежащая оценка.

Налоговый орган в ходе проверки также пришел к выводу о завышении обществом налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2008 г. на сумму 6 756 729 руб. 56 коп., за 2 квартал 2008 г. на сумму 7 125 291 руб. 02 коп. по счетам-фактурам ООО "Мега", ООО "ТС ХОЛДИНГ" ООО "Техстрой-56", ООО "Энергостроймеханизация", ООО "Промстройкерамика", ООО "Сельхозстрой", ООО "Промконтакт", ООО "Главпроект", ООО "БизнесСтрой", отраженным в приложении N 2 к акту выездной проверки - таблице N 14, в связи с истечением трехлетнего срока, установленногопунктом 2 статьи 173 НК РФ на возмещение налога после окончания соответствующего налогового периода.

Удовлетворяя заявленные в этой части требования, суды исходили из следующего.

Согласностатьям 171, 172 НК РФ налогоплательщик вправе воспользоваться правом на применение налоговых вычетов по НДС.

Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) приняты и поставлены на учет.

Таким образом, то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет по счетам фактурам, датированным 2007 г. (отраженны в графах 1-25 таблицы N 14) и право на который возникло в 2007 г., в налоговой декларации за 1 квартал 2008 г. (на что указано в оспариваемом решении инспекции) само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.

В соответствии спунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии состатьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, исходя из названных нормНК РФ, право налогоплательщика на налоговые вычеты и возмещение НДС, в случае документального подтверждения их обоснованности, установленоглавой 21 НК РФ и может быть реализовано в пределах трехлетнего срока со дня истечения соответствующего налогового периода.

При проверке соблюдения обществом трехлетнего срока на реализацию права на налоговый вычет за 1 квартал 2008 г. судами установлено, что налоговый вычет по спорным счетам-фактурам частично был заявлен к вычету еще при подаче первоначальной декларации, представленной 21.04.2008, в соответствии с которой сумма налога к уплате в бюджет составляет 11 516 руб.

В соответствии с представленными обществом книгами покупок за 1 квартал 2008 г., составленными по состоянию на 21.04.2008, вычет включает, в том числе и 6 069 324 руб. 35 коп. по спорным счетам-фактурам, за исключением счетов-фактур N 28 от 25.01.2008 от ООО "Техстрой-56" и N 104 от 31.01.2008 от ООО "Сельхозстрой" на общую сумму НДС 687 405 руб. 21 коп.

В отношении налоговых вычетов за 2 квартал 2008 г. судами установлено, что они были своевременно и с соблюдением трехлетнего срока задекларированы при представлении в инспекцию 18.07.2008 первичной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 г., что подтверждается представленными в материалы дела книгами покупок за названный период, сформированными по состоянию на 17.07.2008.

Кроме того, в книгу покупок за 2 квартал 2008 г. включены и отсутствующие в книге покупок за 1 квартал 2008 г. е счета-фактуры N 28 от 25.01.2008 от ООО "Техстрой-56" и N 104 от 31.01.2008 от ООО "Сельхозстрой" на общую сумму НДС 687 405 руб. 21 коп., что не препятствует налогоплательщику в праве на налоговый вычет в более поздний налоговый период.

Указанные обстоятельства подтверждаются данными соответствующих налоговых деклараций, а также книг покупок, составленными обществом по состоянию на даты их представления.

Ссылка инспекции на нарушение порядка внесения изменений в книгу покупок, выразившееся не в составлении дополнительного листа книги покупок, а изготовлении нового экземпляра, отклонена судами как не влияющая сама по себе на право общества на налоговый вычет. Суды также установили, что налоговым органом не проверено наличие расхождений между книгами покупок, представленными в подтверждение состава налоговых вычетов по первоначальной декларации и последовательно по каждой уточненной налоговой декларации, включая последние уточненные декларации и, соответственно, соблюдение порядка внесения изменений.

Учитывая изложенное, установив, что общество реализовало свое право на вычет спорных сумм налога в пределах срока, установленногопункта 2 статьи 173 НК РФ, суды пришли к правомерному выводу об отсутствии у инспекции оснований для отказа налогоплательщику в предоставлении налоговых вычетов по НДС.

Ссылка инспекции на то, что общество фактически отказалось от вычетов, отклонена судами как не основанная на нормахНК РФ.

Кроме того, как следует из материалов дела, при декларировании налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2008 г. налогоплательщиком в книгу покупок за указанный период включены счета-фактуры, выставленные ООО "БизнесСтрой" на общую сумму НДС 2 120 655 руб. 93 коп., которые отражены в таблице N 14 инспекции, и вычет по которым признан необоснованным в связи с нереальностью хозяйственных отношений с данным контрагентом.

Вместе с тем суды установили, что при вынесении решения налоговым органом дважды учтена сумма вычетов по НДС в размере 2 120 655 руб. 93 коп., приходящаяся на счета-фактуры, оформленные от ООО "БизнесСтрой" по сделке, признанной нереальной, а также в связи с выводом об истечении трехлетнего срока на предъявление к вычету сумм НДС.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание то, что при вынесении оспариваемого решения и при рассмотрении настоящего дела налоговым органом не заявлены претензии к документальной обоснованности спорных вычетов, за исключением вычетов, приходящихся на ООО "БизнесСтрой" за 2 квартал 2008 г. в размере 2 120 655 руб. 93 коп., но в то же время удвоенных при определении налоговых обязательств общества по итогам проведенной выездной налоговой проверки, суды пришли к правомерному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для вывода о завышении обществом налоговых вычетов по НДС по всем суммам за 1 квартал 2008 г. на сумму 6 756 729 руб. 56 коп., за 2 квартал 2008 г. на сумму 7 125 291 руб. 02 коп., в связи с чем удовлетворили требования в этой части.

Основанием для принятия налоговым органом решения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 3 601 360 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС в общей сумме 3 241 264 руб., в том числе за 2 квартал 2010 г. на 922 442 руб., 3 кв. 2010 г. - 450 067 руб., 4 квартал 2010 г. - 1 868 755 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по указанным налогам послужили выводы инспекции о несвоевременном отражении налогоплательщиком в составе выручки стоимости товаров (работ, услуг), реализованных следующим контрагентам: ОАО "Завод им. В.А.Дегтярева", ООО "Аван-Строй", ООО "ЭнергоНефтеГаз", ООО "Производственная фирма "Геоцентр", Оренбургской таможне, ООО "Управляющая компания жилыми домами города Сорочинска "Альтернатива", ООО "ЭСКО Нефтегазсервис".

При этом инспекция ссылалась на то, что собранные в ходе проверки доказательства, в том числе, материалы встречных проверок контрагентов общества, свидетельствуют о фактическом выполнении налогоплательщиком работ, оказании услуг и поставки товаров в 2010 г. Налоговый орган также указал, что в расходах и вычетах им учтены суммы в пределах налоговой декларации.

Удовлетворяя требования в этой части, суды исходили из следующего.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком с возражениями на акт выездной налоговой проверки в инспекцию, а также в материалы дела при рассмотрении настоящего спора в суде представлены документы, подтверждающие расходы, связанные с приобретение товаров и работ (услуг) у иных контрагентов и которые были необходимы для выполнения работ, оказания услуг и поставки товаров для вышеуказанных контрагентов.

Налоговый орган, отказывая в принятии в составе расходов по налогу на прибыль организаций и в применении налоговых вычетов по НДС вышеуказанных затрат, исходил из того, что данные расходы обществом не заявлены в налоговых декларациях за 2010 г.

Между тем инспекцией в ходе проверки также установлено, что хозяйственные операции с иными контрагентами носят фиктивный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, неправомерное применение налоговых вычетов по НДС.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной впостановлении Президиума от 03.07.2012 N 2341/12, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

При принятии налоговым органом решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Судами установлено, что между обществом и контрагентами ОАО "Завод им. В.А.Дегтярева", ООО "Аван-Строй", ООО "ЭнергоНефтеГаз", ООО "Производственная фирма "Геоцентр", Оренбургская таможня, ООО "Управляющая компания жилыми домами города Сорочинска "Альтернатива", ООО "ЭСКО Нефтегазсервис" в проверяемый период сложились гражданско-правовые отношения, связанные с выполнением работ, оказанием услуг и поставкой товарно-материальных ценностей.

Налоговый орган в ходе проверки не опроверг довод о фактическом исполнении налогоплательщиком обязательств перед своими контрагентами, факт их выполнения подтверждается первичными документами, принятием работ, услуг заказчиками. Более того, налоговый орган доход, полученный от указанных контрагентов, обложил налогом на прибыль организаций и НДС.

Между тем, не ставя под сомнение реальность хозяйственных операций и отказывая в признании расходов, понесенных обществом в связи с выполнением обязательств перед указанными контрагентами, инспекция ссылалась на невозможность выполнения субподрядчиками данных работ.

Оспариваемым решением инспекции затраты по налогу на прибыль были полностью исключены, и налог на прибыль доначислен на всю сумму реализации спорных работ.

При этом соответствие стоимости выполненных работ и товаров рыночным ценам инспекцией не оспаривается, оснований для применениястатьи 40 НК РФ инспекцией не выявлено.

Учитывая изложенное, затраты по налогу на прибыль не могли быть произвольно исключены налоговым органом.

Довод налогового органа о том, что указанные расходы не были заявлены обществом, следовательно, не должны были исследоваться инспекцией, признан судами несостоятельным, поскольку инспекцией проводилась выездная налоговая проверка, право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы возникает в силу фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что исключение из налоговой базы всей суммы произведенных обществом расходов по причине их не декларирования свидетельствует о формальном подходе налогового органа к проведению проверки, поскольку инспекцией не исследована правильность исчисления налога и не определен действительный размер налоговых обязательств.

Ссылка на отсутствие оплаты контрагентам отклонена судами, поскольку не согласуется с учетной политикой по методу начисления, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Оспариваемым решением инспекция также привлекла общество к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ на уменьшенную к возмещению из бюджета сумму НДС. При этом за основу для расчета штрафа налоговым органом приняты во внимание суммы НДС, уменьшенные по итогам налоговой проверки к возмещению из бюджета, с учетом имеющейся у налогоплательщика переплаты по НДС в сумме 233 388 руб.

При этом за несвоевременную уплату доначисленных к уплате в бюджет сумм НДС общество не привлекалось к налоговой ответственности в связи с истечением срока давности.

Удовлетворяя заявленные требования в этой части, суды исходили из следующего.

Согласнопункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Таким образом, ответственность по даннойстатье наступает в результате занижения налоговой базы, иных неправильных исчислений налога, а также других неправомерных действий, повлекшие образование недоимки перед бюджетом, то есть, задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в даннойстатье деяний (действий или бездействия).

Судами установлено, что правонарушение, вменяемое обществу, выразилось в нарушении установленного нормами налогового законодательства порядка возмещения НДС, что и привело ранее к его необоснованному возмещению из бюджета в соответствующих суммах.

Однако недоимки по НДС перед бюджетом в том размере, в котором налогоплательщику было отказано к возмещению из бюджета, и который был принят за основу при исчислении штрафных санкций, у общества не образовалось.

В резолютивной части оспариваемого решения обществу не вменена обязанность по уплате НДС в бюджет за спорные (применительно к штрафным санкциям) налоговые периоды.

Учитывая изложенное, установив, что у общества отсутствовала обязанность по уплате НДС в бюджет на уменьшенную к возмещению из бюджета сумму налога, суды пришли к правомерному выводу об отсутствии у инспекции оснований для привлечения его к ответственности, предусмотреннойпунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Ссылка инспекции напостановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11 отклонена судами, поскольку в нем не содержится выводов относительно правомерности начисления штрафных санкций за неуплату налога.

Судом апелляционной инстанции также отмечено, что налоговым органом надлежащим образом не установлены и не доказаны объективная сторона правонарушения (в каких именно деяниях (действиях, действиях) заключалась неуплата налога в бюджет), а также вина общества, являющаяся обязательным элементом налоговой ответственности (статьи 106, 108, 109, 110 НК РФ, часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При рассмотрении дела судами установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая оценка.

С учетом изложенного кассационные жалобы удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение арбитражного суда Оренбургской области от 26.04.2013 по делу N А47-9507/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобыМежрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области и общества с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" - без удовлетворения.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Г.В. Анненкова О.Л. Гавриленко