Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 апреля 2014 г. N Ф09-8580/12 по делу N А47-7033/2012

Екатеринбург

07 апреля 2014 г.

Дело N А47-7033/12

Резолютивная часть постановления объявлена 01 апреля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 апреля 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Анненковой Г.В., Гусева О.Г.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган, заявитель) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.09.2013 по делу N А47-7033/12 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2013 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области, расположенного по адресу: 460046 г. Оренбург, ул. Володарского, 39.

В судебном заседании путем использования систем видеоконференцсвязи, организованной Арбитражным судом Оренбургской области, принял участие представитель инспекции - Романова Н.В. (доверенность от 14.09.2012 N 05-12/91).

Индивидуальный предприниматель Анохина Зоя Михайловна (далее - налогоплательщик, Анохина З.М.) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.12.2011 N 17-28/39946.

Решением суда от 19.09.2013 (судья Карев А.Ю.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2013 (судьи Бояршинова Е.В., Арямов А.А., Костин В.Ю.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Ссылается на то, что деятельность по сдаче в аренду недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности Анохиной З.М., отвечает признакам предпринимательской, в связи с чем доход, полученный в рамках ее осуществления, правомерно обложен налогами в рамках общей системы налогообложения.

В отношении правомерности размеров определенных инспекцией налогов, пени, штрафов, налоговый орган ссылается на непредставление Анохиной З.М. в ходе выездной налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих расходы, связанные с осуществлением спорной деятельности, их последующее изготовление для представления в суд первой инстанции, а также отсутствие обязанности определять размер расходов по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) расчетным методом в силу прямого указания закона, а именно: в связи с предоставлением предпринимателю профессионального налогового вычета по НДФЛ в размере 20 процентов от дохода и заявительным характером вычетов по НДС. Заявитель также ссылается на то, что обязанность по уплате земельного налога не была своевременно исполнена Анохиной З.М. как предпринимателем, а исполнена как физическим лицом, в связи с чем нет оснований признавать решение инспекции недействительным в части привлечения к ответственности за несвоевременную уплату налога, непредставление налоговых деклараций и в части начисления пеней.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности Анохиной З.М. за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 08.12.2011 N 17-32/1391 и вынесено решение от 30.12.2011 N 17-28/39946, которым доначислены земельный налог в сумме 1 302 286 руб., НДФЛ в сумме 383 409 руб., НДС в сумме 1 101 348 руб., единый социальный налог в сумме 136 779 руб., соответствующие суммы пеней за несвоевременную уплату названных налогов в общей сумме 624 929,91 руб., штрафы по ст. 119, п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 473 043,08 руб.

В решении инспекция ссылалась на следующие установленные в ходе проверки обстоятельства.

Анохина З.М. приобрела по договору купли-продажи у ООО "Рынок Центальный" недвижимое имущество и земельный участок, которые при покупке являлись объектами единого торгового комплекса. Приобретенные объекты - это оборудованные для розничной торговли торговые павильоны, не пригодные для проживания и личного использования, они предназначены для осуществления предпринимательской деятельности. При проведении осмотра в рамках мероприятий налогового контроля установлено, что имущество Анохиной З.М. представляет единый торговый комплекс, используемый по назначению.

Данное имущество использовалось Анохиной для систематического извлечения дохода путём сдачи в аренду, что подтверждается договорами аренды.

Анохина З.М. приобретала имущество с целью извлечения прибыли, которую она декларировала и уплачивала НДФЛ.

Анохина З.М. вела учёт доходов от хозяйственных операций, связанных с предоставлением имущества в аренду.

Об устойчивости связей свидетельствует постоянство в выборе контрагентов при заключении договоров аренды, при этом в большинстве случаев они являются родственниками Анохиной З.М.

Расходы, связанные с эксплуатацией имущества, сдаваемого в аренду, а именно, коммунальные расходы, текущий и капитальный ремонт, расходные материалы Анохина З.М. оплачивала, что свидетельствует о наличии в деятельности Анохиной признаков экономической деятельности.

В связи с изложенным инспекция пришла к выводу о том, что Анохина З.М. обязана была зарегистрироваться в качестве предпринимателя.

На основании данных выводов инспекция доначислила Анохиной НДФЛ, исходя из того, что доход составляют суммы арендной платы, согласованные сторонами в договорах аренды, и предоставила налоговый вычет, предусмотренный п. 1 ст. 221 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 29.02.2012 N 16-15/02422, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Анохина З. М. обратилась в арбитражный суд, ссылаясь на то, что её деятельность не является предпринимательской, НДФЛ ею уплачен как физическим лицом в соответствии со ст. 208, 228, 229 НК РФ. Кроме того, применение инспекцией п. 1 ст. 221 НК РФ при определении размера дохода и соответственно сумм НДФЛ считала неправомерным, т.к. она не обязана была регистрироваться как предприниматель. Также заявитель ссылалась на то, что инспекцией не был определен размер её расходов по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, полагала, что при определении сумм НДС налоговый орган также должен был применить указанную норму. Доначисления в части земельного налога оспаривала, поскольку инспекция не направляла ей налоговые уведомления как физическому лицу, как того требует п. 4 ст. 397 НК РФ, самостоятельно указанный налог в порядке, установленном ст. 398 НК РФ, Анохина З.М. исчислять не имела оснований, так как не являлась предпринимателем.

Удовлетворяя заявленные требования в части доначисления инспекцией налогоплательщику налогов по общей системе налогообложения в отношении деятельности по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества, суды исходили из того, что передача спорных помещений в аренду не отвечает признакам предпринимательской деятельности, поскольку не была связана с получением дохода в виде арендной платы. Кроме того, суды признали неверным расчет налогов, пеней и штрафов, произведенный налоговым органом без учета расходов, необходимых для содержания недвижимого имущества, а также документально подтвержденных налоговых вычетов по НДС.

В силу п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них названным Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Налоговое законодательство не дает определения понятию предпринимательская деятельность, в связи с чем на основании п. 1 ст. 11 НК РФ указанное понятие применяется в том значении, как оно определено в гражданском праве.

Согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Как следует из п. 1, 4 ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с нарушением требований п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, то есть, без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Вывод судов о том, что деятельность Анохиной З.М. по передаче недвижимого имущества в пользование не является предпринимательской является необоснованным, исходя из следующего.

Налогоплательщик систематически на основании договоров аренды в 2008-2010 гг. осуществлял деятельность по передаче в пользование недвижимого имущества (торговых помещений и земельного участка) своим родственникам: Великодному В.С. (внук), Великодной Т.В. (дочь), Шевкуновой М.Ф. (жена брата); Самойленко А.В. (дружеские отношения, служебная зависимость), а также ООО "Рынок - Центральный" и ООО "СУС-6", в которых вместе с мужем являлись учредителем и директором.

Как следует из материалов дела, сам вид принадлежащего Анохиной З.М. имущества не предполагает его использование в личных, семейных целях, а, напротив - говорит о его предназначении для использования в предпринимательской деятельности.

Приобретение указанного имущества и распоряжение им свидетельствуют о цели извлечения дохода от его использования.

Согласно пояснениям Анохиной и арендаторов уплачиваемые ими суммы являлись компенсацией расходов собственника на содержание имущества в состоянии, пригодном для осуществления предпринимательской деятельности, а также на компенсацию её расходов по уплате НДФЛ.

Учитывая изложенное, деятельность Анохиной З.М. направлена на получение дохода. Отсутствие получения прибыли как разницы между доходами и расходами не является обстоятельством, в связи с которым деятельность Анохиной З.М. не может быть квалифицирована как предпринимательскую.

Между тем ошибочные выводы судов не привели к принятию неправильного решения в этой части.

Суды установили, что примененный налоговым органом метод определения налоговых обязательств Анохиной З.М. в качестве индивидуального предпринимателя не соответствует требованиям, а также общим принципам налогового законодательства.

Налоговые обязательства налогоплательщика определены инспекцией следующим способом: в качестве доходов приняты суммы арендной платы, согласованные сторонами в договорах аренды. Налогоплательщику предоставлено право на профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в размере 20 процентов от суммы дохода, предусмотренный п. 1 ст. 221 НК РФ.

При определении суммы НДС, ЕСН право на налоговый вычет и учет расходов Анохиной З.М. не предоставлено.

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ одной из обязанностей налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов.

В силу п. 2 ст. 236 НК РФ при определении объекта налогообложения в целях исчисления ЕСН, налогоплательщик, уменьшает полученные доходы на расходы, связанные с их извлечением.

Аналогично в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ рассчитывается НДФЛ.

Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.

Так, подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11 наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.

Однако, учитывая, что Анохина З.М. не относила свою деятельность к предпринимательской и, соответственно, не вела учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод доходов на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов и вычетов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.

При этом в такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие декларирования вычетов и расходов, отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку налогоплательщик, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующих обязанностей, которые возложены на него только по результатам проверки.

Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки в силу объективных причин налогоплательщиком не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода, данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Кроме того, как предусмотрено п. 1 ст. 171, ст. 172 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, основанием для уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на налоговые вычеты является одновременное выполнение следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Таким образом, в отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, его участия в схеме, направленной на незаконное получение налоговой выгоды, налогоплательщик не может быть лишен права учитывать обоснованные вычеты при исчислении НДС.

Однако, учитывая, что Анохина З.М. не считала себя плательщиком НДС, соответственно, не вела учет документов, являющихся в соответствии с законодательством условием для признания права на вычеты по НДС, а также то, что вменение соответствующей обязанности по уплате НДС произведено налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право документально подтвердить размер фактически понесенных вычетов, связанных с возникновением налоговой базы по НДС, несмотря на отсутствие декларирования.

При этом налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в праве на отсутствие декларирования вычетов, поскольку налогоплательщик, не считая себя плательщиком НДС, не имел соответствующей обязанности, которая возложена на него лишь по результатам налоговой проверки.

Неприменение названных положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов, исходя только из доходов, полученных налогоплательщиком от сдачи имущества в аренду, без учета расходов, действительно необходимых для осуществления данной деятельности, например, на коммунальные и налоговые платежи, ремонт помещений, в связи с чем решение налогового органа в части начисления НДФЛ, ЕСН и НДС, соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, подлежало признанию недействительным.

К моменту рассмотрения спора в суде налогоплательщиком были восстановлены и представлены документы, подтверждающие размер налоговых вычетов по НДС, претензий к данным документам налоговым органом не заявлено.

Таким образом суды пришли к выводу о недоказанности инспекцией правомерности доначисления НДФЛ в сумме, превышающей уплаченную Анохиной З.М., а также обоснованности предъявления к уплате ЕСН, рассчитанного без учёта расходов заявителя, и НДС.

Изложенные в кассационной жалобе доводы инспекции относительно указанных выводов судов подлежат отклонению, поскольку их не опровергают, а фактически направлены на переоценку установленных судами обстоятельств.

Удовлетворяя заявленные требования в части доначисления налогоплательщику земельного налога за 2008-2010 гг., соответствующих пеней и штрафов, суды исходили из несоблюдения инспекцией требований, изложенных в п. 3 ст. 396 НК РФ, о направлении физическим лицам - плательщикам указанного налога - налоговых уведомлений с указанием суммы налога, подлежащей уплате.

Как следует из материалов дела, Анохиной З.М. произведена уплата земельного налога за проверяемый период как физическим лицом.

Причины образования разницы в суммах предъявленного к уплате и уплаченного налога, размер пени подлежали обоснованию инспекцией при рассмотрении спора по существу. Вместе с тем данная процессуальная обязанность инспекцией не исполнена, возражения налогового органа имеют иное содержание. Поскольку в суде кассационной инстанции новые обстоятельства не подлежат установлению, не могут быть приняты доводы инспекции об учёте при вынесении оспариваемого решения произведенного заявителем платежа по земельному налогу, и законности решения инспекции в части требования доплатить налог и пени.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.09.2013 по делу N А47-7033/12 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

Г.В. Анненкова О.Г. Гусев