Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 апреля 2014 г. N Ф09-1161/14 по делу N А76-3848/2013

Екатеринбург

09 апреля 2014 г.

Дело N А76-3848/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 02 апреля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 апреля 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Анненковой Г. В., Гавриленко О. Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 10 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.09.2013 по делу N А76-3848/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представитель инспекции - Иванова М.А. (доверенность от 31.12.2013 N 05-17/13566).

Общество с ограниченной ответственностью "Ацеидмонтажремонт" (далее - ООО "Ацеидмонтажремонт", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.12.2012 N 53 в части доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) в сумме 1 343 580 руб., начисления пеней по единому налогу по УСН в сумме 262 533 руб. 95 коп., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа за неуплату единого налога по УСН за 2009 г., 2010 г. в сумме 120 922 руб. 20 коп., по ст. 123 НК РФ за неполное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде взыскания штрафа в сумме 10 710 руб. 60 коп., по ст. 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в установленный срок в виде взыскания штрафа в сумме 13 066 руб. 50 коп. (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 17.09.2013 (судья Трапезникова Н.Г.) заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления единого налога по УСН в сумме 1 153 318 руб., соответствующих пеней, штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого налога по УСН за 2010 год в сумме 92 493 руб. 18 коп., за неуплату единого налога по УСН за 2009 год в сумме 12 684 руб. 13 коп., по ст. 123 НК РФ за неполное перечисление НДФЛ в сумме 7140 руб. 40 коп., по ст. 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в установленный срок в сумме 8711 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 (судьи Толкунов В.М., Иванова Н.А., Малышева И.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, неполное выяснение судами обстоятельств, имеющих значение для дела.

Как следует из материалов дела, ООО "Ацеидмонтажремонт" применяет УСН на основании уведомления инспекции от 08.02.2006 N 71 с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Ацеидмонтажремонт" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 13.06.2012, о чем составлен акт от 06.12.2012 N 53.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 28.12.2012 N 53, которым среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов, пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 14.02.2013 N 16-07/000378 решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении налогоплательщиком расходов в уменьшение налоговой базы по УСН за 2010 год по покупке жилого дома (таун-хаус) в сумме 6 100 500 руб., что повлекло неуплату единого налога по УСН в размере 1 027 702 руб. При этом налоговый орган ссылался на то, что обществом не представлены документы, свидетельствующие об использовании таун-хауса в предпринимательской деятельности.

Удовлетворяя требования в этой части, суды исходили из того, что представленные налогоплательщиком документы подтверждают направленность понесенных расходов на получение доходов от экономической деятельности.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи).

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, принимаются в следующем порядке: в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Судами установлено, что между ООО "Квадростройинвест" (инвестор) и ООО "Ацеид" (заказчик) подписан договор от 02.12.2008 N 75 об инвестировании строительства таун-хауса в закрытом поселке "Еланчик".

В соответствии с пунктами 1.1, 3.1, 3.2 указанного договора инвестор обязуется передать заказчику денежные средства в сумме 6 100 500 руб. в срок до 01.12.2009.

Между ООО "Ацеид" и ООО "Ацеидмонтажремонт" 10.12.2008 заключен договор уступки прав (цессии) от 02.12.2008 N 75 по договору об инвестировании строительства таун-хауса в закрытом поселке "Еланчик".

ООО "Ацеидмонтажремонт" произвело оплату уступленного права в полном размере, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями и актом сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.09.2009.

На указанный объект полномочным надзорным органом 18.08.2010 обществу выдано разрешение на ввод в эксплуатацию, на основании которого ООО "Ацеидмонтажремонт" получено свидетельство о государственной регистрации права на недвижимое имущество от 24.08.2010 N 74 АВ 897504.

Факт несения расходов на приобретение таун-хауса налоговым органом не отрицается.

В подтверждение дальнейшего использования таун-хауса налогоплательщиком представлены договор аренды от 01.05.2012, акты к договору аренды от 01.05.2012 за май 2012 г. - декабрь 2012 г., приходный кассовый ордер от 10.01.2013 N 01, свидетельствующий об оплате услуг по предоставлению таун-хауса в аренду за 2012 г.; договор аренды от 01.05.2013; акты к договору аренды от 01.05.2013 за май 2013 г., июнь 2013 г., письмо ООО "Ацеидмонтажремонт" от 28.04.2011 N 37 о предоставлении таун-хауса в залог для приобретения оборудования в лизинг, письмо ООО "Уралпромлизинг" от 29.04.2011.

Исследовав и оценив указанные документы, суды признали подтвержденным факт сдачи налогоплательщиком таун-хауса в аренду, а также совершение им действий по предложению указанного объекта в качестве предмета залога в обеспечение обязательств производственного характера (что согласуется с показаниями Талашова В.Н. - директора ООО "Ацеидмонтажремонт", Иванушкиной И.В. - главного бухгалтера ООО "Ацеидмонтажремонт").

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Глава 26.2 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Исходя из положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно и на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Довод инспекции о том, что таун-хаус находится в непригодном состоянии для осуществления предпринимательской деятельности, рассмотрен судом апелляционной инстанции и отклонен, поскольку целью приобретения данного недвижимого имущества является получение кредитных средств под залог для осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, общество предлагало спорный объект недвижимости в качестве предмета залога по договору лизинга, что также свидетельствует о намерении и факте использования в предпринимательских целях.

Судом также отмечено, что дом введен в эксплуатацию и представляет для организации материальный актив, что отличает его особенности использования в коммерческом обороте и деловых целях; недвижимость приобретена обществом не для проживания, а для обеспечения обязательств производственного и делового характера.

При таких обстоятельствах требования в этой части удовлетворены обоснованно.

В ходе проверки инспекция также пришла к выводу о том, что неуплата обществом налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в результате занижения налоговой базы за 2009 год привела к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты этого налога в сумме 315 878 руб.

Суды установили, что при определении суммы доначисленного единого налога по УСН за 2009 г. инспекция неправомерно не учла минимальный налог в размере 125 616 руб., уплаченный обществом за тот же налоговый период.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном названным пунктом.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Исходя из положений главы 26.2 НК РФ, минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а по существу лишь формой единого налога (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.09.2005 N 5767/05).

В статье 346.22 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) указано, что суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Суды отметили, что без проверки правильности исчисления обществом минимального налога по УСН за 2009 г. инспекция не могла достоверно определить сумму недоимки, подлежащей начислению по единому налогу по УСН за 2009 г.

В соответствии с пунктом 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается уплатой данного налога.

Распределение органами Федерального казначейства по разным уровням бюджетной системы Российской Федерации одного и того же налога, уплачиваемого в зависимости от обстоятельств в разных формах, не может лишить налогоплательщика права на правильное определение его действительных налоговых обязательств.

Инспекция в акте проверки и в оспариваемом решении отразила факт излишней уплаты минимального налога.

Денежные средства, уплаченные в форме минимального налога, находились в бюджетной системе Российской Федерации.

Учитывая изложенное, суды пришли к обоснованному выводу о том, что размер определенной инспекцией недоимки по единому налогу по УСН за 2009 г. не отвечает критерию достоверности, доначисленный единый налог по УСН за 2009 г. в сумме 315 878 руб. следовало уменьшить на уплаченный минимальный налог за тот же период в сумме 125 616 руб.

При таких обстоятельствах требования общества в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления единого налога по УСН в сумме 125 616 руб. за 2009 г., начисления соответствующих пеней удовлетворены правомерно.

Кроме того, суды правильно отметили, что налоговый орган, ссылаясь на положения статьи 346.22 НК РФ о последующем распределении сумм налога по бюджетным уровням, фактически исходит из положений статьи 78 НК РФ о зачете налога, что неприменимо к рассматриваемой ситуации.

В кассационной жалобе инспекция также ссылается на необоснованное снижение судами штрафа на 30%, указывая, что это нарушает принцип соразмерности и справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции наказания, пресечения и предупреждения правонарушений. При этом налоговый орган при вынесении оспариваемого решения уже уменьшил штрафы в два раза.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим.

Так, согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 19 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Аналогичные разъяснения даны в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Таким образом, судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по его усмотрению.

Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

При этом отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Изложенное не ограничивает арбитражный суд при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные инспекцией, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.

Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 АПК РФ, статьям 137, 138 НК РФ.

Налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, имеет карательно-превентивный характер, что требует учета действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания.

В качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, судами приняты во внимание как установленные налоговым органом, так выявленные при рассмотрении дела обстоятельства: тяжелое материальное положение (подтвержденное документально), факт уплаты НДФЛ во время проведения проверки в полном объеме, отсутствие противодействия налогоплательщика проводимому налоговому контролю.

Таким образом, уменьшение судами размера штрафов произведено на основе надлежащей оценки всей совокупности обстоятельств и доказательств по делу.

При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не имеется.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.09.2013 по делу N А76-3848/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 10 по Челябинской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

Г.В. Анненкова О.Л. Гавриленко