Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10 июля 2015 г. N Ф09-4921/15 по делу N А76-26198/2014

Екатеринбург

10 июля 2015 г.

Дело N А76-26198/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июля 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Вдовина Ю.В.,

судей Анненковой Г.В., Ященок Т.П.

рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.01.2015 по делу N А76-26198/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2015 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Для участия в судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд прибыли представители инспекции - Соснин А.В. (доверенность от 12.01.2015 N 05-17/00028).

Индивидуальный предприниматель Дегтярев Артем Николаевич (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 31.03.2014 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 27.01.2015 (судья Белый А.В.) заявленные требования удовлетворены, решение инспекции от 31.03.2014 N 9 признано недействительным.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2015 (судьи Плаксина Н.Г., Малышев М.Б., Тимохин О.Б.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.

Заявитель жалобы отмечает, что из положений Кодекса следует, что налогоплательщику предоставлено право получать профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке в том случае, когда он документально подтвердит понесенные им расходы, однако предпринимателем документы, подтверждающие несение расходов по требованию инспекции не представлены, следовательно, определить сумму расходов, относящихся к общему режиму налогообложения, не представляется возможным. В связи с этим предпринимателю предоставлен профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в размере 20% от общей суммы дохода.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДФЛ, исчисляемому налоговым агентом, за период с 01.01.2010 по 15.10.2013, инспекцией составлен акт проверки от 13.02.2014 N 3 и вынесено решение от 31.03.2014 N 9, которым предприниматель в соответствии с п. 1 ст.122 Кодекса привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафа в сумме 92 308 руб. 20 коп., налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ в сумме 591 980 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 87 739 руб. 24 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 30.06.2014 N 16-07/001986 решение инспекции было утверждено.

Полагая, что вынесенное инспекцией решение нарушает его законные права и интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды удовлетворили заявленные требования, исходя из того, что налоговым органом фактически изменена квалификация правоотношений предпринимателя, поскольку предприниматель ошибочно относил деятельность по реализации товаров бюджетным учреждениям к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

Согласно ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.

Согласно п. 4 ст. 346.26 Кодекса уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктами 1, 2 ст. 346.29 Кодекса (в редакции, действовавшей в течение спорных периодов) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В соответствии со ст. 346.27 Кодекса для целей гл. 26.3 Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Таким образом, законодательством установлено ограничение максимально допустимой площади при применении режима налогообложения в виде ЕНВД.

Предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемая с использованием объекта розничной торговли с площадью торгового зала свыше 150 кв. м, не подлежит переводу на уплату ЕНВД и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСН.

По смыслу приведенных выше норм права для целей применения налогового режима в виде ЕНВД торговая деятельность должна носить характер розничной торговли, то есть осуществляться на основании договоров розничной купли-продажи; осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

В соответствии с п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и тому подобного). Однако в случае, если данные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Статьями 525, 526 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что посредством заключения муниципального контракта оформляется поставка товаров для муниципальных нужд. Таким образом, посредством заключения муниципального контракта оформляются правоотношения поставки.

Деятельность по реализации товаров на основе договоров поставки, а также договоров купли-продажи, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса.

Судами установлено, что между предпринимателем и коммерческими организациями, а также муниципальными и государственными учреждениями заключались договоры на поставку товара, договоры купли-продажи, содержащие признаки договоров поставки, с выставлением счетов, счетов-фактур и накладных, то есть предприниматель в проверяемом периоде осуществлял оптовую торговлю промышленными товарами, доходы от которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, и розничную торговлю промышленными товарами, для данного вида деятельности налогоплательщиком применялась система налогообложения в виде ЕНВД; все договоры, совершенные заявителем с коммерческими организациями, а также с муниципальными, государственными, бюджетными учреждениями, являются типовыми, содержат идентичные условия, форму и заключены с покупателями в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд"; предметом всех представленных к проверке договоров является поставка товара на основании заявок получателей товара по согласованным сторонами договоров ценам, в договорах поставки и договорах купли-продажи, содержащих признаки договоров поставки, согласованы количество подлежащего поставке товара, указан срок и порядок поставки, покупатели, в свою очередь, обязуются принять товар и оплатить его на условиях, предусмотренных договорами; оплата поставленных товаров по условиям заключенных договоров производилась покупателями (заказчиками) путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, который в свою очередь выставлял счета-фактуры и оформлял товарные накладные на поставленные товары, при этом оплата товара производилась, как правило, позже его отгрузки, что не соответствует положениям ст. 493 Гражданского кодекса Российской Федерации, при соблюдении которых договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме; доставка товара осуществлялась на личном транспорте предпринимателя. При анализе финансово-хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика с юридическими лицами можно сделать вывод о том, что сделки носили постоянный, длительный характер.

Судами установлено, что в подтверждение осуществления поставки товара предпринимателем в адрес контрагентов проведены допросы свидетелей: заведующих МДОУ N 4 детский сад "Радуга" Чумак Е.С. и МДОУ N 4 "Миасский детский сад комбинированного вида "Радуга" Цисар Л.А., кроме того, факт поставки товара на личном транспорте предпринимателя подтверждается и протоколом допроса самого предпринимателя от 23.10.2013.

Таким образом, к розничной торговле в целях гл. 26.3 "Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности" Кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет, по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.

Приведенные выше особенности договоров являются характерными именно для договоров поставки, а не для договоров розничной купли-продажи, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети; реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит; статус покупателей по договорам поставки - муниципальные (бюджетные, государственные) учреждения, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

С учетом изложенного, суды пришли к обоснованному выводу о том, что спорные отношения между предпринимателем и муниципальными учреждениями фактически имели характер отношений поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем данная деятельность является объектом налогообложения по общей системе, а не ЕНВД.

Инспекция обоснованно по результатам проведенной проверки установила, что налогоплательщик в налоговых периодах 2010-2012 гг. неправомерно с дохода, полученного от оптовой торговли по договорам поставки и договорам купли-продажи, имеющим признаки договоров поставки, не исчислял и не уплачивал в бюджет НДФЛ за соответствующие налоговые периоды, однако при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ она неправомерно не приняла расходы, которые заявитель понес в результате осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 209 Кодекса объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

Как указано в ст. 210 Кодекса, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 Кодекса.

Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется п. 1 ст. 221, п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 227 Кодекса и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

В силу ст. 221 Кодекса при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 Кодекса.

На основании п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При указанных обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, приведшее к невозможности исчислить налоги по общей системе налогообложения, обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Применяя данную норму, инспекция должна определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных из документов, находящихся в ее распоряжении, а также путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, что следует из постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10, от 10.04.2012 N 16282/11.

Поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным и недостоверным, решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафа обоснованно признано судами недействительным.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.01.2015 по делу N А76-26198/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2015 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Вдовин

Судьи

Г.В. Анненкова Т.П. Ященок