Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 ноября 2015 г. N Ф09-8133/15 по делу N А71-1202/2015

Екатеринбург

19 ноября 2015 г.

Дело N А71-1202/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 17 ноября 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 ноября 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Вдовина Ю.В.,

судей Гавриленко О.Л., Гусева О.Г.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07.05.2015 по делу N А71-1202/2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2015 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представитель налогового органа - Лагунова Т.Ю. (доверенность от 29.06.2015 N 03-11/11297).

Общество с ограниченной ответственностью "Детство" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.10.2014 N 28.

Решением суда от 07.05.2015 (судья Бушуева Е.А.) признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.10.2014 N 28. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2015 (судьи Васильева Е.В., Голубцов В.Г., Савельева Н.М.) решение суда оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование изложенных в кассационной жалобе доводов налоговый орган ссылается на нарушение судами первой и апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, а также на то, что выводы судов не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Заявитель не согласен с выводами судебных инстанций о недостаточности доказательств, бесспорно свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, считает, что в материалах дела имеются надлежащие и достаточные доказательства, подтверждающие факт отсутствия реальных взаимоотношений общества со спорными контрагентами, создании формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в завышении расходов по налогу на прибыль, налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), что повлекло неполную уплату налогов в бюджет.

Заявитель также отмечает, что мероприятиями налогового контроля, в том числе, показаниями свидетелей, установлено отсутствие реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений общества со спорными контрагентами.

В кассационной жалобе заявитель указывает на то, что все обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проверки в своей совокупности свидетельствуют о недостоверности сведений, содержащихся в документах (договорах, товарных отчетах, актах оказания услуг, счетах-фактурах), представленных обществом в подтверждение права на налоговый вычет по операциям, оформленным со спорными контрагентами, равно как и отсутствие реальных финансово-хозяйственных операций налогоплательщика с указанными контрагентами.

Кроме того, заявитель обращает внимание на то, что материалами проверки доказано, что общество не выявило наличие у контрагентов необходимых ресурсов, подтверждающих реальность деятельности данных контрагентов; налогоплательщик, заключая сделки со спорными контрагентами, знал, что услуги (работы) не будут ими оказаны, поскольку эти услуги (работы) оказывались другими контрагентами; действия налогоплательщика и спорных контрагентов в их взаимосвязи являются недобросовестными, направленными не на фактическое осуществление хозяйственной деятельности, а на создание формальных условий для получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Заявитель отмечает, что не проявление обществом должной осмотрительности и осторожности при выборе в качестве контрагентов общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "ИЖ" (далее - общество "Строительная компания "ИЖ") и общества с ограниченной ответственностью "МАРКМенеджмент" (далее - общество "МАРКМенеджмент") в ходе проверки установлено и доказано.

Инспекция считает, что суды первой и апелляционной инстанций в нарушение требований ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дали оценку совокупности доводов налогового органа о нереальности хозяйственных операций со спорными контрагентами, их документального оформления.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оспариваемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

При рассмотрении спора судами установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов за период с 2011 по 2012 год, по результатам которой составлен акт от 15.09.2014 N 25 и вынесено решение от 24.10.2014 N 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен налога на прибыль в сумме 1 253 225 руб., НДС в сумме 1 127 903 руб., соответствующие пени в сумме 432 286 руб. 73 коп. и штрафы по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 476 226 руб.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы инспекции о нарушении обществом ст. 247, 252, 168, 169, 171 и 172 Кодекса, выразившемся в неправомерном включении в расходы по налогу на прибыль организаций, а также неправомерном применении налоговых вычетов по НДС в 2012 году по хозяйственным операциям.

Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее - управление).

Решением управления от 23.01.2015 N 0607/00940 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.

Несогласие с решением инспекции от 24.10.2014 N 28 послужило поводом для обращения налогоплательщика в суд с рассматриваемым заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанции, посчитав, что достаточных доказательств, бесспорно свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, инспекцией не представлено, удовлетворили заявленные обществом требования.

Изучив доводы заявителя кассационной жалобы, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

На основании ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В силу ст. 252 Кодекса расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы Кодекса, в том числе положения гл. 25 Кодекса, связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль организаций с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).

При этом Кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Пунктами 1, 2 ст. 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, указанных в п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, установленных упомянутой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при соблюдении названных требований Кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении НДС, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09, при соблюдении контрагентом соответствующих требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в документах, в том числе счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений, доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции. При этом реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком. Обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, выгода может быть признана необоснованной при доказанности отсутствия реальности операций, либо осведомленности налогоплательщика об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.

Пунктами 3, 5 постановления N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 постановления N 53).

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 172, 252 Кодекса, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Делая вывод о реальности совершения обществом хозяйственных операций по сделкам с обществом "Строительная компания "ИЖ" и обществом "МАРКМенеджмент", судами не учтены установленные инспекцией следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, в целях подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов по НДС и расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом на прибыль организаций базы, произведенных в связи с наличием взаимоотношений с обществом "Строительная компания "ИЖ" и обществом "МАРКМенеджмент", налогоплательщиком представлены документы, а именно: договоры на оказание услуг по продвижению торговых марок "Фруто-няня" и "Хаггис", счета-фактуры, акты счачи-приема выполненных работ, приложенные к ним планы посещения торговых точек, перечни посещения торговых точек.

Между тем в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что данные документы являются недостоверными и не могут подтверждать налоговые вычеты.

Налоговым органом в ходе контрольных мероприятий выявлен факт, свидетельствующий о том, что копии документов, представленных обществом "Строительная компания "ИЖ" в порядке ст. 93.1 Кодекса, скопированы с документов, находящихся у налогоплательщика, в связи с чем реальные взаимоотношения налогоплательщика с названным контрагентом отсутствовали.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что представленные от имени общества "Строительная компания "ИЖ" документы по взаимоотношениям содержат недостоверные, документально не подтвержденные сведения, составлены формально.

Свидетельскими показаниями также не подтвержден факт взаимоотношения налогоплательщика с обществом "Строительная компания "ИЖ", что в совокупности, по мнению инспекции, свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операциях с данным контрагентом и о формальном составлении документов.

Кроме того, налоговый орган посчитал, что взаимоотношения между налогоплательщиком и обществом "МАРКМенеджмент" также в ходе проверки не подтверждены.

Из показаний должностных лиц общества "МАРКМенеджмент" следует, что документы по оказанию услуг составлены формально, показатели в них не соответствуют действительности, подписаны неустановленными лицами.

Данные, содержащиеся в представленных по взаимоотношениям с обществом "МАРКМенеджмент" документах, противоречат данным, содержащимся в документах налогоплательщика.

Помимо прочего в ходе проведенных инспекцией мероприятий выявлено, что общество "МАРКМенеджмент" относится к категории "проблемных" организаций, созданных в интересах третьих лиц; налоговая отчетность представляется с минимальными показателями, что свидетельствует об отсутствии результативной финансовой деятельности организации.

Согласно условиям договоров, заключенных налогоплательщиком с обществами "Строительная компания "ИЖ" и "МАРКМенеджмент", объем предстоящей работы требовал использования значительного количества персонала - не менее 30 человек одновременно. Однако данные контрагенты услуги по предоставлению персонала не оказывали; представленные налогоплательщиком документы содержат противоречивую информацию, составлены формально, не подтверждают факт реального оказания услуг спорными контрагентами.

Мероприятиями налогового контроля, в том числе показаниями свидетелей, непосредственно причастных к оказанию услуг спорными контрагентами, подписанию договоров, а также первичных документов, установлено отсутствие реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика со спорными контрагентами.

Налоговым органом отмечено, что налогоплательщик не выявил наличие у контрагентов необходимых ресурсов, а именно: не проверил нахождение контрагентов по юридическому адресу, не истребовал бухгалтерской отчетности, не удостоверился в полномочиях должностных лиц, подписывающих документы, иные документы, и доказательства, подтверждающие реальность деятельности спорных контрагентов. Налогоплательщиком не представлено доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров непосредственно с представителями общества "Строительная компания "ИЖ" и общества "МАРКМенеджмент", принятии мер по установлению и проверке деловой репутации, указанных организаций, выяснения адресов и телефонов офисов, а также личности лиц, выступающих от имени данных организаций, наличия соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий.

Установив совокупность вышеназванных обстоятельств инспекция пришла к выводу о том, что общество не проявило должную осмотрительность и осторожность при выборе в качестве контрагентов обществ "Строительная компания "ИЖ" и "МАРКМенеджмент", что определяет степень ответственности при заявлении расходов и налоговых вычетов.

В соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.

В нарушение требования указанной статьи суды не дали оценку ряду представленных инспекцией доказательств и не указали мотивы, по которым данные доказательства были отвергнуты.

Судами не дана оценка указанным выше обстоятельствам в совокупности и взаимосвязи с иными доводами налогового органа о фиктивности хозяйственных операций между налогоплательщиком и обществами "Строительная компания "ИЖ" и "МАРКМенеджмент" и создании ими формального документооборота.

При этом налогоплательщиком в опровержение позиции инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде получения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с обществами "Строительная компания "ИЖ" и "МАРКМенеджмент" не приведено доводов в обоснование выбора этой организации в качестве контрагента.

Инспекцией, напротив, приводились соответствующие доводы.

Таким образом, суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ч. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения данного Кодекса, поэтому выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС по сделкам с обществами "Строительная компания "ИЖ" и "МАРКМенеджмент" недостаточно обоснованны, что в силу ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении судам следует учесть вышеизложенное, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела, оценить доказательства в их совокупности и взаимной связи применительно к установленным обстоятельствам и доводам сторон, исходя из положений норм налогового законодательства.

По результатам нового рассмотрения дела, при правильном применении норм материального и процессуального права, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь ст.ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07.05.2015 по делу N А71-1202/2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2015 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Вдовин

Судьи

О.Л. Гавриленко О.Г. Гусев