Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 1 октября 2020 г. N Ф09-5393/20 по делу N А47-11385/2019

Екатеринбург

01 октября 2020 г.

Дело N А47-11385/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 28 сентября 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 октября 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Ященок Т.П.,

судей Жаворонкова Д.В., Кангина А.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Теряевой Ольги Андреевны (далее - предприниматель, ИП Теряева О.А., налогоплательщик, заявитель) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2020 по делу N А47-11385/2019 Арбитражного суда Оренбургской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном онлайн-заседании приняли участие представители:

предпринимателя - Скуратов А.Н. (доверенность от 01.07.2020);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району года Оренбурга (далее - инспекция, налоговый орган) - Криворучкина Т.А. (доверенность от 14.09.2020 N 44, служебное удостоверение, диплом о высшем экономическом образовании), Кузнецова Е.В. (доверенность от 17.02.2020 N 13, паспорт, диплом о высшем юридическом образовании).

ИП Теряева О.А. обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.03.2019 N 16-26/419 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 12.12.2019 заявленные требования предпринимателя удовлетворены, указанное решение инспекции признано недействительным, суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав ИП Теряевой О.А.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2020 решение суда изменено, абзацы первый, второй и третий резолютивной части решения изложены в иной редакции, согласно которой требования предпринимателя удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 29.03.2019 N 16-26/419 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2015 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2017 года, в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 534 159 руб. 50 коп.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2015 год, 2016 год, 2017 год в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 10 225 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС) за 2017 года в результате занижения базы в виде штрафа в размере 12 916 руб. 50 коп.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы на ОМС) за 2017 год в результате занижения базы в виде штрафа в размере 459 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2017 года, в виде штрафа в размере 1 432 371 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДФЛ за 2015 год, 2017 год в виде штрафа в размере 38 649 руб. В удовлетворении остальной части требования ИП Теряевой О.А. отказано.

В кассационной жалобе предприниматель просит постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, направить дело на новое рассмотрении в апелляционный суд, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов фактическим обстоятельствам дела.

Анализируя положения пункта 1 статьи 221, пункта 3 статьи 210, пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 264, пункта 19 статьи 270, пункта 1 статьи 170 НК РФ, заявитель в жалобе делает вывод о том, что из содержания требований указанных выше норм НК РФ в их взаимосвязи с Порядком учета следует, что суммы НДС, предъявленные индивидуальным предпринимателем покупателям (в данной ситуации начисленным налоговым органом) в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ в составе доходов. Данная позиция, по мнению предпринимателя, подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7185/08, письмом Минфина России от 01.07.2010 N 03-04-05/8-369.

ИП Теряева О.А. считает, что налоговый орган при исчислении налоговой базы по НДФЛ (в случае признания данного дохода предпринимательской деятельностью) должен исчислить доход за минусом НДС (6 590 625 руб.); для определения налоговой базы по НДФЛ необходимо доход (за минусом НДС) уменьшить на профессиональные налоговые вычеты в размере 20 %, предусмотренные абзацем 3 пункта 3 статьи 221 НК РФ. Между тем для исчисления страховых взносов данный порядок применен.

В жалобе заявитель приводит довод о том, что налоговым органом доначислен НДФЛ, налоговая база по которому исчислена ИП Теряевой О.А. из стоимости, содержащей в договорах дарения, для определения налоговой базы инспекция воспользовалась данными о кадастровой стоимости объекта недвижимости, со ссылкой на пункт 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного суда Российской Федерации от 21.10.2015, в котором говорится о праве гражданина воспользоваться данными о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из государственного кадастра недвижимости при исчислении налога на доходы в случае получения имущества в дар от другого физического лица, тогда как такого права налоговому органу обзора не предоставляет. В случае не согласия с ценой, указанной сторонами сделки, налоговый орган обязан воспользоваться статьей 40 НК РФ, следовательно, если работники налогового органа считали, что в договорах дарения, заключенными ИП Теряевой О.А. с физическими лицами, рыночная стоимость земли отличается от стоимости, определенной в договорах дарения более чем на 20 %, они обязаны это доказать в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ.

Предприниматель в кассационной жалобе приводит довод о том, что введенная в действие статья 217.1 НК РФ (пункт 5) подразумевает определение налоговой базы по НДФЛ как кадастровая стоимость объекта, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, однако, проверяющими для целей налогообложения НДФЛ берется кадастровая стоимость. Между тем, как указывает предприниматель, налоговым законодательством не определено, что налогооблагаемая база по НДФЛ при получении в дар имущества определяется на основании кадастровой стоимости имущества. Считает, что налоговая база по НДФЛ должна рассчитываться в соответствии со стоимостью земли, полученной ИП Теряевой О.А. в дар, указанной в договоре дарения.

Ссылаясь на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.2019 N 2908-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Мустаева Сайтсалима Сайдусмановича на нарушение его конституционных прав пунктом 5 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации" заявитель считает, что в рассматриваемом споре данное определение не применимо, так как данная статья вступила в законную силу только с 01.01.2016, тогда как часть участков получена в дар в 2015 году; в указанной статье перечислены основания для освобождения при продаже недвижимого имущества; если применен пункт 5 статьи 217.1 НК РФ, то следовало применить коэффициент 0,7.

Налогоплательщик в кассационной жалобе приводит довод о том, что на момент приобретения земельных участков, у Теряевой О.А. отсутствовал статус индивидуального предпринимателя. Указывает на то, что спорные земельные участки получены в дар от физических лиц, предпринимательской деятельностью каким либо образом связанной с этими земельными участками никто прежде не занимался. Полагает, что приобретение данного имущества не связано с его использованием в предпринимательской деятельности; обратного налоговый орган не доказал. Более того, земельные участки, полученные в дар, не сдавались в аренду полностью, а только их часть и то по инициативе будущих арендаторов. Отмечает, что налоговому органу известно о сдаче Теряевой О.А. земельных участков в аренду с 2013 года, сомнений в правильности уплаты НДФЛ с данного дохода налоговый орган не выражал, не проводя контрольные мероприятия и не уведомляя Теряеву О.А. о необходимости уплаты налогов в качестве индивидуального предпринимателя.

Предприниматель считает, что вопрос законности доначисления налогов, как с предпринимательской деятельности, напрямую зависит от того, имел ли налоговый орган достаточную информацию в период сдачи имущества в аренду для того, чтобы квалифицировать данную деятельность, как предпринимательскую и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить налогоплательщику уплачивать налоги с учетом характера деятельности. При ином подходе нарушается требование защиты правомерных ожиданий предпринимателя. Полагает, что из представленных в материалы дела документов следует, что принимая платежи и отчетность от юридических лиц по оплате подоходного НДФЛ (код дохода 1400 - сдача в аренду имущества) с 2013 по 2018 годы, налоговый орган имел информацию о сдачи Теряевой О.А., как физическим лицом, имущества в аренду. Указывает, что налогоплательщику не предлагалось уплачивать налоги с учетом характера деятельности. Отмечает, что часть земельных участков Теряевой О.А. принадлежит на праве долевой собственности, которые сдавались в аренду всеми собственниками, при этом только в отношении Теряевой О.А. начислены налоги с учетом статуса индивидуального предпринимателя. Однако другие собственники, также сдававшие свою часть недвижимости в аренду, получили налоговые преференции.

Заявитель в жалобе настаивает на том, что поскольку до окончании налоговой проверки Теряевой О.А. не было известно о наличии статуса индивидуальным предпринимателем, она не имела возможности реализовать своё право на применение специального налогового режима - упрощённая система налогообложения (далее - УСН), поэтому уведомление о переходе на УСН подано в течении 30 календарных дней после того как ей стало известно о окончания налоговой проверки. Полагает, что в случае признания для целей налогообложения его индивидуальным предпринимателем, он имеет право на применение УСН с момента установленного по результатам выездной налоговой проверки как дата начала осуществления предпринимательской деятельности.

ИП Теряева в кассационной жалобе указывает на то, что ею не допущено уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, поскольку сдавая в аренду земельные участки, уплачивала (удерживали и перечисляли в бюджет налоговые агенты) НДФЛ в размере 13 % от суммы полученных доходов.

Теряева О.А. в жалобе настаивает на том, что после регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и подачи уведомления о применении ею УСН (объект налогообложения - доходы) в августе 2018 года стала плательщиком единого налога в связи с применением УСН в размере 6 % от суммы полученных доходов, то есть, до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя уплачивала налоги на 7 % больше чем после регистрации. Полагает, что поскольку основной целью совершения сделки ИП Теряева О.А. не ставила неуплату (неполная уплату) и (или) зачет (возврат) суммы налога и обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком в связи с удовлетворением предпринимателем положениям статьи 54.1 НК РФ причем по аналогии с правом налогоплательщика уведомительного характера освобождения от уплаты НДС согласно статьи 145 НК РФ. При этом вместо уплаты НДФЛ в размере 13 %, ИП Теряева О.А. с момента, когда ей стало известно о квалификации её деятельности в качестве предпринимательской, заявитель имеет право уплаты УСН в размере 6 %, при этом обязанности по уплате НДС у налогоплательщика не возникает.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция указывает на то, что оспариваемые судебные акты являются законными и обоснованными, доводы заявителя жалобы несостоятельными, просит судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Законность судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, в период с 01.01.2015 по 31.12.2017 не зарегистрированная в качестве индивидуального предпринимателя, Теряевой О.А. передано во временное владение, пользование земельные участки на основании договоров аренды: от 17.07.2017 N СЗ-283/2017, от 18.07.2017 N СЗ-280/2017, от 20.07.2017 N СЗ-127/2017, от 18.08.2014 N 1 (БНФ/р/54/837/14/АРЗ/2), от 06.04.2015 N 2 (БНФ/р/54/442/15/АРЗ), от 25.04.2014 N 1 (БНД/р/28/651/14/АРЗ), от 30.08.2013 N 48-0093-006, от 01.10.2014 N ГЦР-711-1611-14, от 25.12.2015 N ГЦР-711-2521-15, от 20.04.2017 N 026-2000865-044, от 20.04.2017 N 026-2000865-045, от 20.04.2017 N 026-2000865-046, от 20.04.2017 N 026-2000865-048, заключенных с обществом с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Оренбург" (ИНН 5610218014), открытым акционерным обществом "АНК "Башнефть" (ИНН 0274051582), обществом с ограниченной ответственностью "Башнефть-Добыча" (ИНН 0277106840), публичным акционерным обществом "Газпром" (ИНН 7736050003), соответственно.

Теряева О.А. 02.08.2018 зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя (ОГРНИП 318565800062621). Заявленный основной вид деятельности по ОКВЭД 68.20 - аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом, в отношении которого на основании уведомления от 03.08.2018 применяет УСН с объектом налогообложения "доходы".

Инспекцией проведена в период с 19.12.2018 по 30.01.2019 выездная налоговая проверка деятельности Теряевой О.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, о чем составлен акт налоговой проверки от 11.02.2019 N 16-26/03дсп.

По результатам проверки вынесено налоговым органом решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2019 N 16-26/419, которым налогоплательщику доначислены НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2017 года в сумме 6 504 647 руб.; НДФЛ за 2015 год, 2016 год, 2017 год в сумме 212 553 руб.; страховые взносы на ОПС за 2017 года в сумме 129 167 руб. и страховые взносы на ОМС за 2017 года в сумме 4590 руб.; начислены суммы пеней, а именно: за нарушение сроков уплаты НДС в сумме 1 524 588 руб. 21 коп.; за нарушение сроков уплаты НДФЛ - 26 563 руб. 39 коп.; за нарушение срока уплаты страховых взносов на ОПС в сумме 9 750 руб. 52 коп. и нарушение срока уплаты страховых взносов на ОМС в сумме 508 руб. 06 коп.. В отношении налогоплательщика взысканы штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2015 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2017 года в размере 1 068 319 руб.; штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2015 год, 2016 год, 2017 год в размере 42 511 руб.; штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на ОПС за 2017 в размере 25 833 руб.; штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на ОМС за 2017 года в размере 918 руб.; штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2017 года в размере 1 440 371 руб.; штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДФЛ за 2015 год, 2017 год в размере 40 649 руб.

Основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения и доначисления НДС, НДФЛ, пеней и штрафов послужил вывод налогового органа об осуществлении заявителем, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, в проверяемый период предпринимательской деятельности по сдаче в аренду недвижимого имущества - земельных участков.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 16.07.2019 N 16-10/11159 решение инспекции отменено в части начисления пени по НДФЛ в сумме 13 892 руб. 40 коп. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 22 061 руб. в связи с наличием переплаты по НДФЛ по сроку уплаты 16.07.2018 в размере, превышающем сумму доначисленного НДФЛ (110 305 руб.), в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 29.03.2019 N 16-26/419, налогоплательщик обратился в суд с рассматриваемым заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из отсутствия у налогового органа основания для произведенных начислений налоговых обязательств.

С учетом установленных смягчающих вину предпринимателя обстоятельств, в отсутствие отягчающих обстоятельств, применяя принцип соразмерности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о снижении штрафов, вмененных налогоплательщику, в связи с чем изменил решение суда первой инстанции, частично удовлетворив заявленные налогоплательщиком требования, признав недействительным решение инспекции в части назначения наказания.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в остальной части, суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия оснований для признания недействительным оспариваемого решения, признав обоснованными произведенные налоговым органом начисления налоговых обязательств.

Проверив законность постановления апелляционного суда, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены или изменения.

На основании части 1 статьи 198, статей 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с абзацем 1 пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В силу пункта 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила данного кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (пункт 4 статьи 23 ГК РФ).

Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, физическое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или использования имущества, независимо от факта регистрации в качестве индивидуального предпринимателя признается налогоплательщиком в соответствии с нормами налогового законодательства.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 13 постановления от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" разъяснил, что предпринимательской деятельностью является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя. Учитывая это, отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состава правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок. В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина.

Бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

Как следует из материалов проверки, в рассматриваемый период времени Теряевой О.А., не зарегистрированной в качестве индивидуального предпринимателя, заключены договоры аренды земельных участков, а именно: от 25.04.2014 N 1 (БНД/р/28/651/14/АРЗ) между Теряевой О.А. и ООО "Башнефть-Добыча", на срок с 05.05.2014 по 05.04.2015 на земельный участок, отнесенный к землям промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земель для обеспечения космической деятельности, земель обороны, безопасности и земель иного специального назначения, с кадастровым номером 56:23:1315003:9, площадью 15,3 га, расположенный по адресу: 461283, Россия, Оренбургская область, Переволоцкий район, с. Алмала, под размещение и эксплуатацию скважин N 10,16, 5211, 5213, 5215, 5217, 5218, 5223, 5221 с подъездными автодорогами Дачно-Репенского месторождения; от 30.08.2013 N 48-0093-06, от 01.10.2014 N ГЦР-711-1611-14, от 25.12.2015 N ГЦР-711-2521-15 между Теряевой О.А. и ПАО "Газпром" для капитального строительства и реконструкции на объектах, входящих в состав стройки: "Реконструкция Совхозного ПХГ", передаваемые в аренду участки находились у арендодателей на праве собственности (по 1/2 доли соответственно), участки отнесены к землям сельскохозяйственного назначения; от 20.04.2017 N 026-2000865-044, N 026-2000865-045, N 026-2000865-046, N 026-2000865-048 между Теряевой О.А. и ПАО "Газпром" для строительства в составе стройки "Подключение скважин доразработки основной газоконденсатной залежи Оренбургского НГКМ", находящиеся у арендодателей в общей долевой собственности по 1/2 доле каждого; от 18.07.2017 N СЗ-280/2017, от 17.07.2017 N СЗ-283/2017, от 20.07.2017 N СЗ-127/2017 между Теряевой О.А., Дубининой Т.И. и ООО "Газпромнефть-Оренбург", категория земель - земли сельскохозяйственного назначения; от 18.08.2014 N 1/БНФ/р/54/837/14/АРЗ/2, от 06.04.2015 N 2 (БНФ/р/54/442/15/АРЗ) между Теряевой О.А. и ОАО АНК "Башнефть" под размещение и эксплуатацию скважин, участки отнесены к землям промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земель для обеспечения космической деятельности, земель обороны, безопасности и земель иного специального назначения.

В результате сдачи в аренду земельных участков в период 2015 - 2017 годов ООО "Башнефть-Добыча", ПАО "Газпром", ООО "Газпромнефть - Оренбург", ОАО "АНК "Башнефть" доход Теряевой О.А. составил 43 205 212 руб.

Руководствуясь названными выше нормами права и соответствующими разъяснениями, исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации условия и обстоятельства, заключенных налогоплательщиком договоров аренды земельных участков, суд апелляционной установил, что названные договоры содержат условия о сроках, возможности пролонгации при отсутствии отказа от договоров, санкциях за их ненадлежащее исполнение, в связи с чем в них учтены возможные риски, подлежащие учету при осуществлении предпринимательской деятельности; сама деятельность Теряевой О.А., направлена на сдачу имущества в аренду, носила длительный систематический характер, арендаторами являлись одни и те же юридические лица; цель, которая преследовалась арендаторами при заключении договоров аренды указывает на намерение их использовать земельные участки на протяжении длительного периода времени в предпринимательской деятельности, что свидетельствует о сложившейся между физическим лицом, сдающим в аренду имущество, и юридическим лицом, получившим имущество, устойчивой, обоюдовыгодной связи; земельные участки, сдаваемые Теряевой О.А. в аренду, с учетом их целевого назначения, а также площадей не предназначены для использования в личных и семейных целях, обоснованно заключив, что из обстоятельств дела, условий договоров аренды, продолжительности сдачи земельных участков в аренду однозначно следует, что целью сдачи земельных участков в аренду являлось получение предпринимателем прибыли, сделал правомерный вывод, что деятельность Теряевой О.А. по сдаче в аренду земельных участков, принадлежащих ей на праве собственности, является предпринимательской, направленной на получение прибыли, доходы при этом подлежат налогообложению в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Доказательств, опровергающих данные выводы апелляционного суда, налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

Между тем физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности (подпункт 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ).

В пункте 1 статьи 143 НК РФ предусмотрено, что реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ), а индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками этого налога.

Таким образом, приведенными нормами во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 11 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДФЛ и НДС предусмотрена в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Предоставление имущества в аренду признается объектом налогообложения НДС (пункт 1 статьи 39, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Из представленных в материалы дела доказательств апелляционным судом установлено, что в период 2015-2017 годов Теряевой О.А. получен доход от сдачи в аренду земельных участков в сумме 43 205 212 руб.

Судом апелляционной инстанции дана оценка акту сверки взаимных расчетов от 15.10.2015 N 001565, справки по форме 2-НДФЛ, в соответствии с которой установлено, что по взаимоотношениям с ООО "Башнефть-Добыча" по договору аренды земельного участка от 25.04.2014 N 1 (БНД/р/28/651/14/АРЗ) заявителем получен доход за период январь - апрель 2015 года в сумме 822 846 руб. 90 коп.

Материалами проверки подтверждено и апелляционным судом установлено, что по взаимоотношения с ПАО "Газпром" по заключенному договору аренды земельного участка от 30.08.2013 N 48-0093-06 арендная плата за участок в период 01.01.2015 по 30.11.2015 для Теряевой О.А. (1/2 доля в общей собственности) составила 63 575 руб.19 коп.; арендная плата при фактическом использовании участка в декабре 2015 года в период с 01.12.2015 по 31.12.2015 - 5 900 руб. 69 коп. Согласно расчету арендной платы за период с 01.01.2016 по 31.12.2016 к названному договору годовая плата за арендуемый участок составит 147 844 руб. 66 коп.; арендная плата Теряевой О.А. (1/2 доли в общей долевой собственности) - 73 922 руб. 33 коп.; при этом аналогичный размер арендной платы определен за 2017 год.

Судом апелляционной инстанцией установлено также, что по договору аренды земельного участка от 01.10.2014 N ГЦР-711-1611-14 пунктом 2 договора определена общая цена договора, состоящая из суммы арендной платы за весь период аренды земельного участка, из сумм, выплачиваемых в счет возмещения убытков, включая упущенную выгоду, а также из стоимости убытков, связанных с ухудшением качества земель. Арендная плата за период 01.01.2015 по 30.11.2015 для Теряевой О.А. (1/2 доля в общей собственности) составила 88 329 руб. 96 коп.; в период с 01.12.2015 по 31.12.2015 - 9483 руб. 47 коп.; за период с 01.01.2016 по 31.10.2016 - 93 305 руб. 12 коп.; в период с 01.11.2016 по 31.12.2016 - 18 661 руб. 02 коп., за период с 01.11.2017 по 30.09.2017 - 83 744 руб. 54 коп., за период с 01.10.2017 по 31.12.2017 - 30 253 руб. 74 коп.

Апелляционным судом учтено, что по указанному договору актом определения убытков являются убытки с/х производства, включая упущенную выгоду, в размере 6901 руб. 46 коп.; стоимость работ, связанных с восстановлением ухудшения качества земель в сумме 52 602 руб. 25 коп.

Из представленных в материалы дела доказательств судом апелляционной инстанцией установлено, что по договору аренды земельного участка от 25.12.2015 N ГЦР-711-2521-15 сумма арендной платы за участок в период с 01.08.2015 по 31.12.2015 составила 605 751 руб. 70 коп.; с 01.01.2016 по 30.06.2016 - 726 902 руб. 64 коп.; с 01.07.2016 по 31.12.2016 - 726 902 руб. 04 коп.; за период с 01.01.2017 по 31.05.2017 - 605 751 руб. 70 коп.; с 01.06.2017 по 31.12.2017 - 909 451 руб. 34 коп.

Апелляционным судом принято во внимание, что по соглашению о возмещении убытков, включая реальный ущерб, упущенную выгоду и затраты на проведение биологического этапа рекультивации земель от 25.12.2015 ПАО "Газпром" возмещает арендодателям убытки, причиненные в результате осуществления арендатором капитального строительства. Период проведения работ с 01.08.2015 по 30.06.2016. Общий размер убытков согласно расчету составил 4 866 116 руб. 78 коп., Теряевой О.А. - 2 433 058 руб. 39 коп.: из них сумма реального ущерба и упущенной выгоды - 759 990 руб.; стоимость работ, связанных с восстановлением ухудшенного качестве земель сельскохозяйственного назначения - 1 673 068 руб. 39 коп.

Согласно материалам проверки, по договору от 20.04.2017 N 026-2000865-044 сумма арендной платы в проверяемом периоде составила 191 руб. 35 коп., убытки с/х производства, включая упущенную выгоду, 25 руб. 16 коп., стоимость работ, связанных с восстановлением качества земель (билогическая рекультивация), 140 руб. 32 коп.

Судом апелляционной инстанцией установлено также, что по договору от 20.04.2017 N 026-2000865-045 сумма арендной платы в проверяемом периоде составила 166 руб. 33 коп., убытки с/х производства, включая упущенную выгоду, 37 руб. 17 коп. По договору от 20.04.2017 N 026-2000865-046 сумма арендной платы в проверяемом периоде составила 2261 руб. 98 коп., убытки с/х производства, включая упущенную выгоду, 311 руб. 67 коп. По договору от 20.04.2017 N 026-2000865-048 сумма арендной платы в проверяемом периоде составила 747 577 руб. 64 коп., убытки с/х производства, включая упущенную выгоду, 50 374 руб. 14 коп.

Апелляционной судом дана оценка справки о доходах Теряевой О.А. представленной в 2016-2017 годах ПАО "Газпром", в соответствии с которой установлено, в 2015 году с кодом дохода 1400 "Доходы, полученные от предоставления в аренду или иного использования имущества (кроме аналогичных доходов от сдачи в аренду любых транспортных средств и средств связи, компьютерных сетей", общая сумма дохода составила 160 119 руб. 08 коп., облагаемая сумма дохода - 160 119 руб. 08 коп., сумма исчисленного, удержанного, перечисленного НДФЛ в размере 20 816 руб.; в 2016 году с кодом дохода 1400 общая сумма дохода составила 2 153 786 руб. 43 коп., облагаемая сумма дохода - 2 153 786 руб. 43 коп., сумма исчисленного, удержанного, перечисленного НДФЛ в размере 279 992 руб.; в 2017 году с кодом дохода 1400 общая сумма дохода - 2 595 260 руб. 34 коп., облагаемая сумма дохода составила 2 595 260 руб. 34 коп., сумма исчисленного, удержанного, перечисленного НДФЛ - 337 384 руб.

По взаимоотношениям с ООО "Газпромнефть-Оренбург", судом апелляционной инстанцией установлено, что по договору аренды земельного участка от 18.07.2017 N СЗ-280/2017 в проверяемый период арендная плата составила 12 802 руб. 25 коп. (для Теряевой О.А. - 1/2 доли в праве - 6 401 руб. 17 коп.), убытки с/х производства, включая упущенную выгоду с учетом доли - 13 335 руб., убытки, связанные с ухудшением качества земельного участка, 236 864 руб. 48 коп.

Апелляционной судом из материалов проверки установлено, что по договору аренды земельного участка от 17.07.2017 N СЗ-283/2017 арендная плата составила 341 749 руб. 43 коп. (с учетом 1/2 доли в проверяемом периоде получено - 84 820 руб. 24 коп.), в том числе НДФЛ 13 %; убытки сельскохозяйственного производства, в том числе упущенная выгода - 10 167 руб. 75 коп., в том числе НДФЛ 13 %; затраты по биологической рекультивации в размере 278 575 руб. 06 коп. По договору аренды земельного участка от 20.07.2017 N СЗ-127/2017 арендная плата с учетом доли (1/2) - 68 770 руб. 83 коп., убытки с/х производства в сумме 7 500 руб., затраты по биологической рекультивации в размере 140 156 руб. 50 коп.

Судом апелляционной инстанции принято во внимание, что ООО "Газпромнефть-Оренбург" представлена справка о доходах Теряевой О.А. за 2017 год с кодом дохода 1400, где общая сумма дохода - 174 469 руб. 22 коп., облагаемая сумма дохода - 174 469 руб. 22 коп., сумма исчисленного, удержанного, перечисленного НДФЛ в размере 22 681 руб.

Материалами дела подтверждено, что по договору аренды земельного участка от 18.08.2014 N 1/БНФ/р/54/837/14/АРЗ/2, заключенного с ОАО АНК "Башнефть" земельные участки предпринимателем предоставляются на срок с 17.06.2014 по 31.12.2018, сумма арендной платы за весь срок использования земельного участка составляет 31 029 294 руб. 07 коп. По договору аренды земельного участка от 06.04.2015 N (БНФ/р/54/442/15/АРЗ) земельные участки предоставлены на срок с 17.06.2014 по 31.12.2018, сумма арендной платы за весь срок использования земельного участка - 13 014 797 руб. 22 коп.

Апелляционным судом дана оценка оборотной ведомости по названному контрагенту за период 01.01.2015-31.12.2017, актам сверки взаимных расчетов от 16.10.2015 N 000756, от 14.10.2016 N 001157, от 25.05.2017 N 000333, договорам аренды земельного участка от 18.08.2014 N 1/БНФ/р/54/837/14/АРЗ/2, от 06.04.2015 N 2 (БНФ/р/54/442/15/АРЗ), в соответствии с которой установлено, что начисленная сумма аренды по указанным договорам составила в общей сумме 35 253 488 руб. 36 коп., в том числе за 2015 год - 10 081 969 руб. 90 коп., за 2016 год в размере 12 118 922 руб. 46 коп., за 2017 год в сумме 13 052 596 руб.

Судом апелляционной инстанцией принята во внимание справки о доходах Теряевой О.А., представленная ОАО "АНК "Башнефть" в 2016 - 2017 годах, согласно которым: в 2015 году с кодом дохода 1400, где общая сумма дохода - доход составил 10 081 969 руб. 90 коп., облагаемая сумма дохода - 10 081 969 руб. 90 коп., сумма исчисленного, удержанного, перечисленного НДФЛ - 1 310 353 руб.; в 2016 году с кодом дохода 1400 общая сумма дохода составила 12 118 922 руб. 46 коп., облагаемая сумма дохода - 12 118 922 руб. 46 коп., сумма исчисленного, удержанного, перечисленного НДФЛ в размере 1 575 460 руб.; в 2017 году с кодом дохода 1400 общая сумма дохода - 13 052 596 руб. 01 коп., облагаемая сумма дохода в сумме 13 052 596 руб. 01 коп., сумма исчисленного, удержанного, перечисленного НДФЛ - 337 384 руб.

С учетом установленного, оцененного в совокупности, как верно заключил апелляционный суд, налоговым органом определена налоговая база по НДС Теряевой О.А. за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2017 года, в которую включена выручка от реализации услуг по аренде земельных участков и предварительная оплата работ по биологической рекультивации земель, правомерно указав, что из приведенных договоров следует, что обязанность по проведению рекультивации земель возложена на арендодателя (Теряеву О.А.).

Как следует из пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации от 23.02.1994 N 140 "О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы" (действовавшего в период 2015-2017), рекультивация земель, нарушенных юридическими лицами при разработке месторождений полезных ископаемых и торфа, проведении всех видов работ, связанных с нарушением поверхности почвы, осуществляется за счет собственных средств юридических лиц в соответствии с утвержденными проектами рекультивации земель.

В пункте 9 постановления Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262 "Об утверждении правил возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц" предусмотрено, что при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель.

Исходя из изложенного, обязанность по восстановлению земель возложена действующим законодательством на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли. Допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц.

Работы (услуги), выполняемые с целью восстановления качества земель иными лицами (не арендатором), признаются объектом налогообложения НДС применительно к положениям статьи 38 НК РФ.

Вместе с тем, как обоснованно определил суд апелляционной инстанции, стоимость убытков сельскохозяйственного производства, в том числе упущенной выгоды, начисленная и уплаченная арендаторами Теряевой О.А., не связана с реализацией, следовательно, налоговых последствий по НДС в части указанных сумм у налогоплательщика не возникает.

В силу пункта 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение (пункт 5 статьи 145 НК РФ).

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели получают право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, после подачи вышеуказанного уведомления (документов) и при соответствии размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС нормами НК РФ не предусмотрена, отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13).

Оценив доказательства, представленные в материалы дела в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции установил, что в январе 2015 года Теряевой О.А, получен доход в суммах 268 507 руб. 94 коп. (ООО "Башнефть-Добыча") и 52 602 руб. 25 коп. (ПАО "Газпром"), итого - 321 110 руб.; в феврале 2015 года получен доход в размере 242 523 руб. 30 коп. (ООО "Башнефть-Добыча"); в марте 2015 года Теряевой О.А. получен доход 2 120 165 руб. верно заключив, что с 01.03.2015 Теряева О.А. утрачено право на применение указанной льготы по НДС; в связи с превышением лимита по сумме выручке (2 000 000 руб.) за 4 квартал 2015 года и 4 квартал 2016 года, в 1, 2, 3, 4 кварталах 2016 года и 1, 2, 3, 4 кварталах 2017 года право на применение названной льготы по НДС у предпринимателя не возникло.

Из пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", следует, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Апелляционным судом из материалов дела установлено, что налогоплательщик на момент заключения рассматриваемых договоров не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, позиционировал себя как физическое лицо, не являющееся плательщиком НДС, правомерно посчитав, что расчет налоговой обязанности по НДС правильно определен инспекцией с применением расчетной ставки 18/118.

Судом апелляционной инстанцией верно учтено, что цена, указанная в договорах аренды, включает НДС; налоговыми агентами удержан НДФЛ со всей суммы доходов, полученных заявителем от предоставления имущества в аренду, не исключая НДС.

При изложенных обстоятельствах, апелляционный суд обоснованно заключил, что налоговой базой для расчета НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года и 1, 2, 3, 4 кварталы 2017 года является полученная заявителем выручка от сдачи в аренду земельных участков и предварительная оплата арендаторами Теряевой О.А. работ по рекультивации земельных участков для восстановления качества земель.

Таким образом, с учетом установленного, апелляционным судом сделан обоснованный вывод о правомерности определения налоговым органом в рассматриваемом случае НДС, подлежащего уплате в бюджет, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2017 года, расчетным методом в сумме 6 504 647 руб.

На основании пункта 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 НК РФ).

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 данного Кодекса.

Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.

Апелляционным судом из материалов дела установлено, что согласно договору дарения земельного участка от 23.09.2015 Облицовым С.В. подарен Теряевой О.А., Дубининой Т.И., Бикбову М.А. земельный участок площадью 181 000 кв. м с кадастровым номером 56:20:1214021:73, находящийся в западной части кадастрового квартала 56:20:1214021 Октябрьского района, Оренбургской области на землях сельскохозяйственного назначения, предоставленный для сельскохозяйственного использования. Данный земельный участок принят Теряевой О.А., Дубининой Т.Н., Бикбовым М.А. в дар в долевую собственность (в равных долях в 1/3 доле каждому). Сторонами оценен земельный участок в сумме 30 000 руб. Право собственности Теряевой О.А. на объект недвижимого имущества 06.10.2015 зарегистрирован N 56-56/016-56/015/024/2015-2378/3.

Судом апелляционной инстанции установлено также, что по договору дарения от 23.09.2015 Облицовым С.В. подарен Теряевой О.А., Дубининой Т.И., Бикбову М.А. земельный участок площадью 362 000 кв. м с кадастровым номером 56:20:1214021:74, находящийся в западной части кадастрового квартала 56:20:1214021 Октябрьского района, Оренбургской области на землях сельскохозяйственного назначения. Теряевой О.А., Дубининой Т.Н., Бикбовым М.А. указанный участок принят в дар в долевую собственность (в равных долях в 1/3 доле каждому). Сторонами оценен земельный участок - 50 000 руб. Право собственности Теряевой О.А. на объект недвижимого имущества 06.10.2015 зарегистрировано N 56-56/016-56/015/024/2015-2377/3.

Материалами дела подтверждено, что из договора дарения земельного участка от 02.12.2016 следует, что Быковой В.П., Платоновым Н.А. подарен Теряевой О.А. земельный участок с кадастровым номером 56:21:0906001:28, общей площадью 292 200 кв. м, категория земель: земли сельскохозяйственного назначения, разрешенное использование для сельскохозяйственного производства, расположенный по адресу Оренбургская область, Оренбургский район, Ивановский сельсовет, земельный участок находится в центральной части кадастрового квартала 56:21:0906001.

Апелляционным судом установлено, что по договору дарения земельного участка от 23.01.2017 Овчинниковым A.M. подарен Теряевой О.А., Дубининой Т.И. земельный участок с кадастровым номером 56:21:0000000:18643, общей площадью 292 000 кв. м, категория земель: земли сельскохозяйственного назначения, адрес объекта: Оренбургская область, Оренбургский район, Ивановский сельсовет, земельный участок расположен в центральной части кадастрового квартала 56:21:0000000. Теряевой О.А., Дубининой Т.Н. указанный участок принят в дар от Овчинникова A.M. в долевую собственность (в равных долях по 1/2 доле каждому). Сторонами оценен земельный участок в 124 000 руб. Право собственности Теряевой О.Л. на объект недвижимого имущества 26.01.2017 зарегистрировано N 56:21:0000000:18643-56/001/2017-3.

Судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено, согласно договору дарения доли в праве на земельный участок от 13.10.2017 Бикбовым М.А. подарена Теряевой О.А. 1/2 долю в праве собственности на земельный участок с кадастровым номером 56:20:0000000:2649, общей площадью 1 032 000 кв. м, категория земель: земли сельскохозяйственного назначения, разрешенное использование для сельскохозяйственного производства, находящийся по адресу Оренбургская область, Октябрьский район, Новоникитинский с/с, земельный участок расположен в восточной части кадастрового квартала 56:20:0000000. Сторонами оценена доля в праве на земельный участок в 7000 руб. Право собственности Теряевой О.А. на объект недвижимого имущества 20.10.2017 зарегистрировано N 56:20:0000000:2649-56/001/2017-13.

Апелляционным судом учтены пояснения Теряевой О.А. (протокол допроса свидетеля от 09.07.2018 б/н),в соответствии с которыми она не знает Овчинникова А.М., Бикбова М.А., Облицова С.В., родственные связи с дарителями земельных участков по указанным договорам дарения, отсутствуют (письмо Теряевой О.А. от 23.01.2019 б/н).

В соответствии с пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).

При установленных обстоятельствах, оцененных в совокупности, суд апелляционной инстанции обоснованно заключил, что, поскольку дарители и Теряева О.А. не являлись родственниками либо членами семьи, что влечет для одаряемого налоговые последствия в виде необходимость расчета и уплаты НДФЛ в связи с получением Теряевой О.А. в 2015, 2016, 2017 в дар (безвозмездно) земельных участков с кадастровыми номерами 56:20:1214021:73, 56:20:1214021:74, 56:21:0906001:28, 56:20:0000000:2649, 56:21:0000000:18643, налоговым органом правомерно доначислен НДФЛ в сумме 212 553 руб., исходя из кадастровой стоимости данных земельных участков, с учетом которой определено, что Теряевой О.А. получила доход за 2015 год в сумме 193 761 рубль; за 2016 год в размере 592 760 рублей; за 2017 год - 848 500 рублей.

Признавая недействительным оспариваемое решение в указанной части, суд первой инстанции пришел к выводу об ошибочно избранной инспекцией методике расчета НДФЛ, поскольку НК РФ не определено, что налоговая база по НДФЛ определяется на основании кадастровой стоимости имущества, и налоговым органом не доказано, что цена имущества, определенная сторонами сделки, не соответствует уровню рыночных цен.

В целях обеспечения единообразных подходов по данному вопросу Верховным Судом Российской Федерации в пункте 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 21.10.2015, определены правовые позиции, в силу которых по общему правилу физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения.

К числу таких сведений об объекте налогообложения могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, которые налогоплательщик не лишен возможности получить установленными законом способами. При отсутствии сведений о кадастровой стоимости имущества не исключается также право гражданина использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости. При этом следует учитывать, что в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" с 01.01.2013 государственный технический учет и расчет инвентаризационной стоимости объектов недвижимости не осуществляется.

В силу Федерального закона от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке" кадастровая стоимость объекта недвижимости определяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе для целей налогообложения, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, в соответствии с методическими указаниями о государственной кадастровой оценке (часть 2 статьи 3).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.2019 N 2908-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Мустаева Сайтсалима Сайдусмановича на нарушение его конституционных прав пунктом 5 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что приведенное регулирование по своему смыслу исходит из того, что установленная по результатам государственной кадастровой оценки кадастровая стоимость имущества не должна в значительной мере отклоняться от среднего уровня его рыночной стоимости, а потому может выступать в качестве вмененного налогоплательщику дохода при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (с учетом понижающего коэффициента).

Из приведенных норм права и разъяснений высших судов следует, что в рассматриваемом случае с целью недопущения уклонения от уплаты налогов либо занижения налогооблагаемой базы определено общее правило о применении кадастровой стоимости, апелляционный суд пришел к выводу, что при расчете налоговой базы по НДФЛ при получении заявителем доходов в форме дарения земельных участков инспекцией правомерно применена кадастровая стоимость земельных участков, следовательно, сумма НДФЛ за 2015 год, 2016 год, 2017 год налоговым органом верно определена в размере 25 189 руб., 77 059 руб. и 110 305 руб., соответственно, всего 212 553 руб.

Вопросы исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование с 01.01.2017 регулируются главой 34 НК РФ, администрирование страховых взносов осуществляет Федеральная налоговая служба. Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" внесены изменения в часть вторую НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов (далее в настоящей главе - плательщики) признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования: 1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями; 2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (далее - плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам).

Согласно пункту 1 статьи 430 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивают страховые взносы на ОПС в размере, который определяется в следующем порядке: в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 000 рублей, - в размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на ОПС, установленного пунктом 2 статьи 425 НК РФ; в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 рублей, - в размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного пунктом 2 статьи 425 НК РФ плюс 1,0 процента суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период.

Судом апелляционной инстанции установлено, что по данным налогового органа в 2017 году сумма дохода Теряевой О.А. составила 13 595 821 руб. без НДС; инспекцией произведен расчет профессионального налогового вычета Теряевой О.А. в сумме 20 % общей суммы доходов, в связи с чем база для исчисления страховых взносов на ОПС составила 10 876 657 руб. Размер страховых взносов на ОПС за 2017 год в пределах 300 000 руб. - 23 400 руб., а с суммы, превышающей 300 000 руб., 105 767 руб., общая сумма страховых взносов на ОПС за 2017 год составила 129 167 руб.

В постановлении от 30.11.2016 N 27-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 части 8 статьи 14 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что взаимосвязанные положения пункта 1 части 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ и статьи 227 НК РФ в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования предполагают, что для данной цели доход индивидуального предпринимателя подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

Апелляционный суд, установив, что Теряевой О.А. в ходе проверки документы в обоснование расходов, связанных с извлечением дохода, не представлены, обоснованно признал правильным применение налоговым органом профессионального налогового вычета в размере 20 %, составивший 2 719 164 руб.

Судом апелляционной инстанции также проверен и признан верным размер страховых взносов на ОМС за 2017 год, определенный налоговым органом в размере 4590 руб.

Между тем установив наличие смягчающих вину предпринимателя обстоятельств, отсутствие отягчающих обстоятельств, а также применяя принцип соразмерности, апелляционный суд пришел к выводу о снижении штрафов, в связи с чем изменил решение суда первой инстанции, частично удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования.

Таким образом, при установленных обстоятельствах, оцененных в совокупности, оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой части правомерно признано судом апелляционной инстанцией соответствующим нормам действующего налогового законодательства.

Доказательств нарушения прав и законных интересов, предпринимателем в материалы дела не представлено.

Доводы заявителя кассационной жалобы основаны на неверном толковании норм права, с учетом установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств, по существу направлены на переоценку имеющихся в материалах дела доказательств и сделанных на их основании выводов, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с этим подлежат отклонению, в том числе по основаниям, изложенным в мотивировочной части постановления суда апелляционной инстанции. Кроме того, доводы налогоплательщика не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, по существу сводятся к несогласию с этими выводами и обстоятельствами.

Судом апелляционной инстанции верно определены юридически значимые обстоятельства, нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

От предпринимателя в электронном виде поступило ходатайство о направлении запроса в Конституционный суд Российской Федерации о соответствии подпункта 4 пункта 1 статьи 208 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации Конституции Российской Федерации.

Рассмотрев указанное ходатайство, суд кассационной инстанции не нашел оснований для его удовлетворения на основании следующего.

В соответствии с частью 3 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если при рассмотрении конкретного дела арбитражный суд придет к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в рассматриваемом деле, Конституции Российской Федерации, арбитражный суд обращается в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности этого закона.

Согласно статье 101 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) суд при рассмотрении дела в любой инстанции, придя к выводу о несоответствии Конституции Российской Федерации закона, примененного или подлежащего применению в указанном деле, обращается в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности данного Закона.

Статьей 102 Закона N 1-ФКЗ устанавливается специальный критерий допустимости запроса суда в Конституционный Суд Российской Федерации. Согласно содержащейся в ней норме запрос суда допустим, если закон применен или подлежит, по мнению суда, применению в рассматриваемом им конкретном деле. В период с момента вынесения решения суда об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации и до принятия постановления Конституционного Суда Российской Федерации производство по делу или исполнение вынесенного судом по делу решения приостанавливаются (статья 103 Закона N 1-ФКЗ).

Из анализа указанных норм следует, что суд вправе направить соответствующий запрос и приостановить производство по делу, если с учетом рассматриваемых обстоятельств дела придет к выводу о несоответствии Конституции Российской Федерации закона, примененного или подлежащего применению в указанном деле.

В силу указанных норм обращение в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности закона является правом арбитражного суда в случае возникновения у него, а не у стороны, участвующей в деле, сомнений в соответствии примененного или подлежащего применению закона Конституции Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции в рассматриваемом случае не усматривает необходимости для направления такого запроса, поскольку приведенные заявителем доводы свидетельствуют не о несоответствии указанной нормы процессуального права Конституции Российской Федерации, а о необходимости толкования этой нормы при рассмотрении конкретного дела, что относится к компетенции суда, рассматривающего спор. Кроме того, отказ в удовлетворении ходатайства не препятствует обращению предпринимателя с запросом в Конституционный Суд Российской Федерации самостоятельно.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2020 по делу N А47-11385/2019 Арбитражного суда Оренбургской области оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Теряевой Ольги Андреевны - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Т.П. Ященок

Судьи

Д.В. Жаворонков А.В. Кангин