Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 31 мая 2021 г. N Ф09-2780/21 по делу N А60-26775/2020

Екатеринбург

31 мая 2021 г.

Дело N А60-26775/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 мая 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ивахненко Павла Николаевича на решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.10.2020 по делу N А60-26775/2020 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие:

- индивидуальный предприниматель Ивахненко П.Н. (предъявлен паспорт);

- представитель ИП Ивахненко П.Н. Новосёлова В.В., действующая по доверенности от 28.01.2001

- представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области Ефимов И.А., действующий по доверенности от 11.01.2021, Александрова А.О., действующая по доверенности от 09.01.2020, Фоменко О.П. по доверенности от 25.01.21.

Индивидуальный предприниматель Ивахненко Павел Николаевич (ИНН: 661903417105, ОГРН: 311661906000012) обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области (ИНН: 6619007700, ОГРН: 1046601057711) о признании недействительным решения от 30.09.2019 N 1129 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 02.12.2010 N 1652/2019 и решения Центрального аппарата Федеральной налоговой службы от 10.04.2020 N 13-06/11718) в части начисления налогов за 4 кв. 2016 г. и 2017 г.: НДС в общей сумме 7 253 317 руб., НДФЛ в общей сумме 218 294 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов; начисление единого налога по УСН за 2015 г. в сумме 721 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов; привлечения к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в сумме 799 561 руб., начисления штрафа по ст. 126 НК РФ в сумме 3 600 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 26.10.2020 заявленные требования удовлетворены в части: решение инспекции от 30.09.2019 N 1129 признано недействительным в части начисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2015 год в сумме 721 руб., соответствующих пеней и штрафов. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, взыскал с инспекции в пользу предпринимателя в возмещение расходов по уплате государственной пошлины денежные средства в сумме 300 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.01.2021 решение суда оставлено без изменений.

В кассационной жалобе заявитель просит принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления отменить, заявленные требования удовлетворить полностью, ссылаясь на нарушения судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим доказательствам по делу. Приводит доводы о том, что привлечение предпринимателя к ответственности по статье 126 НК РФ является незаконным. В части непредставления сведений о доходах на Колодько Е.А. заявитель полагал, что на момент принятия оспариваемого решения истек срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный статьей 113 НК РФ. По непредставлению 35 документов отмечает, что требование о представлении документов от 02.10.2018 N 6309, за несвоевременное исполнение которого предприниматель привлечен к ответственности, - это самое первое требование, врученное ему в начале налоговой проверки, которым инспекция затребовала всю первичную документацию за 3 года. Учитывая объем указанной документации, Ивахненко П.Н. объективно не располагал возможностью представить ее до 18.10.2016 и не сделал этого. Позиция ИП Ивахненко П.Н. состоит в том, что конкретные реквизиты истребуемых документов в требовании инспекции отсутствовали, по сути, она запрашивала всего 3 документа: товарные накладные (УПД), счета-фактуры от поставщиков, товарные накладные (УПД), подписанные с покупателями, эти документы налоговому органу представлены. Заявитель не согласен с переводом предпринимателя на общую систему налогообложения в связи с превышением предельной суммы доходов в 4 квартале 2016 года. Заявитель оспаривает вывод судов о правомерности включения в доход суммы, поскольку зачёт является односторонним, уведомление о зачёте ИП Ивахненко П.Н. не поступало, ООО "Агрофирма Ариант" письменно подтвердила, что почтой данные документы в адрес предпринимателя не направлялись. Заявитель оспаривает оценку судами доказательств, представленных инспекцией, об осведомлённости предпринимателя о совершении зачёта и о наличии у него обязанности включить спорную сумму - 29 401 рубль - в доходах 2016 года. Предприниматель также ссылается на отражение в бухгалтерском учёте иных зачтённых сумм (указанных в извещениях от 31.08.2016, от 30.09.2016) без его решения по инициативе Колодько Е.А., следовательно, и о зачёте спорной суммы не было известно предпринимателю. Заявитель настаивает, что о зачете с ООО "Агрофирма Ариант" ему стало известно лишь в 2019 году, при получении приложений к акту налоговой проверки, в связи с чем доходы в сумме 29 401,47 руб. подлежат признанию в составе доходов 2019 г, соответственно, общая сумма доходов, полученных предпринимателем в 2016 году, не превышает установленные лимиты, в связи с чем основания для перевода на общую систему налогообложения и начисления НДС и НДФЛ отсутствуют.

Также отмечает, что просил провести налоговую реконструкцию обязательств по НДС исходя из того, что часть покупателей применяет ОСН и является налогоплательщиками НДС, в связи с чем реализация им заявителем зерна без выделения суммы НДС не привела к потерям бюджета, так как такие покупатели фактически уплатили налог в бюджет вместо предпринимателя, ведь у них не возникло право на налоговый вычет. По мнению заявителя, этот довод отклонен судом необоснованно.

В отзыве инспекция возражает против доводов предпринимателя, просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 инспекцией составлен акт от 24.07.2019 N 73, на основании которого вынесено решение от 30.09.2019 N 1129 о привлечении ИП Ивахненко П.Н. к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 30.09.2019 N 1129 налогоплательщику предложено уплатить в бюджет: - недоимку в размере 7 509 093 руб. в том числе: по упрощенной системе налогообложения (УСН) в сумме 13 028 руб., по единому налогу на вмененный доход (ЕНВД) в сумме 12 884 руб., по налогу на добавленную стоимость (НДС) в сумме 7 253 317 руб., налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 218 294 руб., налогу на доходы физических лиц (агент) в сумме 11 570 руб., - в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени в общей сумме 1 618 925 руб. в том числе: по УСН в сумме 1 606 руб., ЕНВД в сумме 35 руб., НДС в сумме 1 562 465 руб., НДФЛ в сумме 50 202 руб., НДФЛ (агент) в сумме 4 617 руб., - предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом 2 статьи 120 НК РФ сумме 15 000 руб., пунктом 1 статьи 126 НК РФ в сумме 3 700 руб., пунктом 1 статьи 119 НК РФ в сумме 799 561 руб., пунктом 1 статьи 122 НК РФ в сумме 747 857 руб. - налогоплательщику предложено уменьшить излишне заявленные к уплате в бюджет: сумму минимального налога по УСН за 2016 год - 265 493 руб., за 2017 год - 501 404 руб., ЕНВД за 2015 год - 21 178 руб., за 2016 год - 4 284 руб., за 2017 год -9 515 руб.

Решением УФНС России по Свердловской области от 02.12.2019 N 5 требования налогоплательщика оставлены без удовлетворения.

Решением Центрального аппарата ФНС от 10.04.2020 N 13-06/11718 решение инспекции от 30.09.2019 N 1129 отменено в части штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за занижение ЕНВД в сумме 574 руб.

Полагая, что решение инспекции в части начисления налогов за IV квартал 2016 года и 2017 год по общей системе налогообложения: НДС в сумме 7 253 317 руб., НДФЛ в сумме 218 294 руб., соответствующих пеней и штрафов; начисления налога, уплачиваемого по УСН, за 2015 год в сумме 721 руб., соответствующих пеней и штрафа, привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, в виде штрафа в сумме 799 561 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 3600 руб. вынесено с нарушением требований налогового законодательства, нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд.

Судами установлено, что основанием для доначисления налога по УСН за 2015 год в сумме 721 руб. послужили выводы инспекции о занижении налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 346.17 НК РФ доходов в виде возмещения затрат на перевозку в рамках договорах поставки, полученных от СПК "Ярославский" в сумме 72 145 руб., от общества "Варшавское" в сумме 75 168 руб.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суды пришли к выводу о том, что поскольку по услугам перевозки налогоплательщиком применяется ЕНВД, то доходы, полученные в результате возврата зерна собственным автомобильным транспортом, правомерно отнесены ИП Ивахненко П.Н. в состав доходов для обложения ЕНВД.

Учитывая, что указанные доходы по обществу "Варшавское", согласно пояснениям инспекции, не повлекли доначисление НДС и НДФЛ за 2017 год, требования налогоплательщика в оспариваемой части - доначисление ЕНВД за 2015 год в сумме 721 руб., соответствующих сумм пени и штрафов были удовлетворены судами.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В части 5 статьи 200 предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Пунктом 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Основанием для доначисления НДС и НДФЛ послужил вывод инспекции об утрате налогоплательщиком права на применение специального налогового режима в виде уплате налога по УСН с 2016 года.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно (пункт 1 статьи 45 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи. Объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

Исходя из положений статьи 249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных в расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу статьи 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Порядок определения расходов нормативно регламентируется статьей 346.16 НК РФ, в свою очередь, порядок признания доходов и расходов - статьей 346.17 НК РФ. Пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса предусмотрено, что в целях применения главы 26.2 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

На основании пункта 1 статьи 346.18 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В свою очередь, пунктом 2 статьи 346.18 Кодекса установлено, что если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: - доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; - внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Как предусмотрено статьей 346.19 Кодекса, налоговым периодом при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается календарный год (пункт 1 статьи 346.19 НК РФ); отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (пункт 2 статьи 346.19 НК РФ). На основании пункта 1 статьи 346.20 Кодекса, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов (пункт 2 статьи 346.20 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Вышеуказанная величина предельного размера доходов налогоплательщика ограничивающая его право на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 346.11 Кодекса применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой выгодой, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть законной или необоснованной.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

В ходе налоговой проверки инспекция установила, что предприниматель в период 2015-2017 гг. совмещал систему налогообложения в виде ЕНВД в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов и УСН в отношении доходов, полученных от перепродажи покупных товаров (зерно).

Сумма доходов, заявленных налогоплательщиком в первичной налоговой декларации по УСН за 2016 год, представленной по сроку 02.05.2017, составила 76 771 456 руб. Кроме того, налогоплательщиком 28.04.2017 представлена декларация 3-НДФЛ за 2016 год о продаже транспортных средств на сумму 3 000 000 руб. ООО "Простор".

Между тем в соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ продажа транспортного средства не относится к деятельности, в отношении которой применяется специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

В силу пункта 1 статьи 346.26 НК РФ доходы, полученные ИП Ивахненко П.Н. от продажи транспортного средства, подлежат налогообложению по УСН в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

Инспекцией предпринимателю направлено информационное письмо от 09.08.2017 N 07-20/99207 об уточнении доходов в налоговой декларации по УСН, в связи с продажей транспорта.

ИП Ивахненко П.Н. 01.09.2017 г представлена уточненная декларация по УСН за 2016 г., в которой сумма доходов в целях налогообложения заявлена в размере 79 732 055 руб., что больше суммы дохода, заявленного в первичной налоговой декларации, на 2 960 599 руб. В представленной уточненной налоговой декларации налогоплательщиком реализация транспортных средств учтена в составе доходов в целях исчисления УСН за 2016 год. С пояснением к уточненной декларации представлены договоры купли-продажи транспортных средств от 19.04.2016 N 1, от 28.07.2016 N 6, от 28.07.2016 N 7, Книга учета доходов и расходов за 2016 год. Всего доходы от продажи транспортных средств получены в сумме 3 000 000 руб. в том числе на расчетный счет по платежным поручениям от 10.06.2016 N 301, от 27.04.2016 N 201, от 02.06.2016 N287, от 08.06.2016 N 300 в общей сумме 1 500 000 руб.; в кассу наличными денежными средствами по приходному кассовому ордеру от 09.08.2016 N 00000031 на сумму 1 500 000 руб. В то же время в Книге учета доходов и расходов за 2016 год налогоплательщик увеличил доходы не на 3 000 000 руб., а на 2 960 599 руб., что на 39 401 руб. меньше, чем получено от продажи транспортных средств. Книга учета доходов и расходов за 2016 год представлена Ивахненко П.Н. 06.09.2017 с уточненной декларацией по УСН за 2016 год.

В ходе проверки инспекцией также установлено, что из доходов Книги учета доходов и расходов и налоговой декларации за 2016 год исключены доходы полученные: - от общества "Агрофирма Ариант" на сумму 29 401 руб., - от общества "Профресурс" на сумму 10 000 руб. В ходе проверки правомерности исключения из доходов выручки в сумме 39 401 руб. установлено, что предпринимателем в книге учета доходов и расходов за 2016 не учтены доходы, оплата которых произведена путем зачета встречных требований от 30.09.2016, в сумме 29 401 руб. с обществом "Агрофирма Ариант". Исходя из представленных документов следует, что по договору поставки от 01.08.2016 N АГ-0977-16 Ивахненко П.Н. реализовал обществу "Агрофирма Ариант" в 2016 зерно на сумму 7 302 177 руб. по товарным накладным от 27.08.2016 N 226, от 27.08.2016 N 227, от 28.08.2016 N 230, от 28.08.2016 N 231, от 29.08.2016 N 232, от 30.08.2016 N238, от 31.08.2016 N244, от 01.09.2016 N245, от 02.09.2016 N 246, от 02.09.2016 N 247, от 03.09.2016 N 252, от 04.09.2016 N 253, от 07.09.2016 N 257, от 07.09.2016 N 258, от 09.09.2016 N 264, от 10.09.2016 N 266, от 12.09.2016 N 268, от 14.09.2016 N 269, от 14.09.2016 N 270. ООО "Агрофирма Ариант" произведена оплата приобретенного зерна на сумму 7 272 776 руб. по платежным поручениям от 20.09.2016 N 14590, N 14586, N 14591, N 14588, N 14589, N 14597, N 14593, N 14587, N 14594, от 20.09.2016 N 14592, N 14595, N 14598, N 14596, N 14619, от 21.09.2016 N 15152, N 15155, N 15157, N 15156, N 15158.

Таким образом, обществом "Агрофирма Ариант" произведена предпринимателю оплата за приобретенное зерно в пятидневный срок с момента последней отгрузки меньше на 29 401 руб., чем приобретено зерна. Одновременно обществом "Агрофирма Ариант" оказывались заявителю услуги по разгрузке и сушке зерна по договору от 01.08.2016 N АГ-0976-16.

В письме от 01.08.2016 N 157 предприниматель просил общество "Агрофирмы Ариант" не возвращать товар несоответствующего качества, поставленный по договору поставки от 01.08.2016 NАГ-0977-16, оказывать услуги по сушке сырья, в объеме, требующемся для доведения качества сырья показателям, согласованным сторонами в договоре поставки от 0.08.2016 N АГ-0977-16, оказать услуги по очистке сырья от сорной примеси, поставляемого по указанному договору, выразил согласие на проведение всех необходимых мероприятий для получения качественного товара и гарантирует оплату выставленных счетов. О

Обществом "Агрофирма Ариант" составлены акты оказанных услуг на общую сумму 29 401 руб., в том числе за август 2016 года на сумму 11 438,40 руб., за сентябрь 2016 года на сумму 17 963,07 руб. Акты выполненных работ подписаны обеими сторонами - Ивахненко П.Н. со стороны "Заказчика", руководителем общества "Агрофирма Ариант" Аксенова А.В. со стороны "Исполнителя".

В соответствии с пунктом 3.3 договора оказания услуг от 01.08.2016 N АГ-0776-16 стороны согласовали порядок расчетов по договору, установив срок расчетов - в течение 5 банковских дней с момента подписания акта об оказании услуг, а также предусмотрев право сторон произвести зачет встречных требований на основании заявления одной из сторон или соглашения сторон.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2016 по контрагенту - общество "Агрофирма Ариант" оборот по дебету и кредиту отражен у налогоплательщика в сумме 29 401 руб.

Ивахненко П.Н. в ходе выездной проверки представлена расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2016, согласно которой по контрагенту - общество "Агрофирма Ариант" не числится ни дебиторской, ни кредиторской задолженности. Споры между обществом "Агрофирма Ариант" и предпринимателем Ивахненко П.Н. отсутствуют, какая либо переписка, претензионные письма налогоплательщиком не представлены. Общество "Агрофирма Ариант" извещениями от 31.08.2016, 30.09.2016 уведомила предпринимателя Ивахненко П.Н. о проведении разовых взаимозачетов

Согласно пункта 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В силу статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В Письме Минфина России от 23.09.2013 N 03-11-06/2/39230 разъяснено, что с учетом того, что зачет встречного требования является одним из способов прекращения обязательств, в целях налогообложения на дату подписания акта зачета взаимных требований налогоплательщик признает доходы.

В соответствии с Обзором судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденным Президиумом Верховного Суда РФ 26.12.2018, из положений статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что для зачета по одностороннему заявлению необходимо, чтобы встречные требования являлись однородными, срок их исполнения наступил (за исключением предусмотренных законом случаев, при которых допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил). Подача заявления о зачете является выражением воли стороны односторонней сделки на прекращение встречных обязательств и одновременно исполнением требования закона, установленного к процедуре зачета (статьи 154, 156, 410 ГК РФ). Дата такого заявления не влияет на момент прекращения обязательства, который определяется моментом наступления срока исполнения того обязательства, срок которого наступил позднее.

Учитывая изложенное, суды пришли к обоснованному выводу о том, что доход, полученный налогоплательщиком при взаимозачете по заявлению его контрагента, получен в момент наступления срока исполнения того обязательства, срок которого наступил позднее, и в силу приведенных обстоятельств совершения сделок подлежит учету в сумме 29 401 руб. в налоговом периоде 2016 года.

Кроме того, в силу пункта 1 статьи 316.17 НК РФ датой получения дохода является день погашения задолженности налогоплательщику, то есть момент прекращения обязательства по оплате. При этом налоговым законодательством не регламентирован (и не может быть регламентирован) момент исполнения обязательства по гражданской сделке, в связи с чем, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ данное понятие следует применять в том значении, в котором оно используется в гражданском законодательстве.

Исходя из этого, момент прекращения обязательства в рассматриваемом случае определяется моментом наступления срока исполнения того обязательства, срок которого наступил позднее.

В ходе проверки налоговым органом также установлено, что предприниматель являлся поставщиком зерна для общества "Агрофирма Ариант" на протяжении 2015-2016 гг. В 2015 году реализация зерна заявиетелем в адрес общества "Агрофирма Ариант" осуществлялась на основании договора поставки от 04.07.2015 N АГ-1215-15.

По данным представленных товарных накладных в 2015 году реализовано зерно в адрес общества "Агрофирма Ариант" на сумму 2 874 515 руб. По данным расчетного счета общества "Агрофирма Ариант" в 2015 году произвело оплату в адрес Ивахненко П.Н. в размере соответствующем отгрузке 2 874 515 руб., что также подтверждается Актом сверки взаимных расчетов за период 01.01.2015 по 31.12.2015, подписанного обеими сторонами. Таким образом, расчеты за 2015 год между обществом "Агрофирма Ариант" и предпринимателем были сверены и закрыты. Обществом "Агрофирмой Ариант" представлена карточка счета 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками", период формирования карточки указан: "Январь 2015 г. - Декабрь 2017 г.", при этом записи датируются только 2016 годом в соответствии с представленными актами выполненных работ. Следовательно, у Ивахненко П.Н. возникли обязательства по оплате услуг, оказанных обществом "Агрофирма Ариант" в 2016 году, что также подтверждается письмом от 01.08.2016 N 157, направленным Ивахненко П.Н. в адрес общества "Агрофирма Ариант", договором оказания услуг от 01.08.2016 N АГ-0976-16, актами выполненных работ. Ссылки на договор поставки от 04.07.2015 N АГ-1215-15 в карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", и Извещении от 30.09.2016 N кАГ00000669 о проведении разового взаимозачета является технической ошибкой и не требует разбивки долга по договорам поставки, также и указание N и даты договора не требуется в товарных накладных. Отражение обществом "Агрофирмой Ариант" в аналитике регистров бухгалтерского учета данных о договорах поставки как 2015 года, так и 2016 года говорит лишь о том, что пользователь при формировании записи внес два договора, фактически заключенные с ИП Ивахненко П.Н. Кроме того, извещения о проведении разовых взаимозачетов на дату составления содержат сведения о сумме задолженности, сумме погашенной задолженности и сумме остатка задолженности каждого из лиц. При этом данные, указанные в извещениях, соответствуют первичным документам и суммам задолженности каждой из сторон, что говорит о сверке произведенных расчетов и отсутствия претензий сторон друг к другу.

Исходя из этого, приняв во внимание отражение в бухгалтерском учете предпринимателя суммы зачета взаимных требований в размерах, указанных в извещениях о зачете от 31.08.2016, от 30.09.2016, наличие актов сверки и взаимных споров между сторонами, суды доводы налогоплательщика оценили критически и указали, что включение инспекцией по итогам проведенной выездной проверки в состав доходов налогоплательщика суммы произведенного в 2016 году зачета обусловило превышение лимита доходов по УСН, что послужило достаточным основанием для правомерного исчисления налоговым органом налоговых обязательств предпринимателя Ивахненко П.Н. по общей системе налогообложения.

Оспариваемым решением инспекции налогоплательщик также привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа сумме 799 561 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

В силу пункта 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, предусмотрены статьей 111 Кодекса. К ним, в частности, относится совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания) (подпункт 1); совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (подпункт 2).

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ предусмотрено, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, могут быть признаны и иные обстоятельства. Однако по своему характеру они должны быть сопоставимыми с теми, что предусмотрены подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 111.

Выражая несогласие с привлечением к ответственности. предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС и НДФЛ, заявитель ссылался на то, что надлежащим образом исполнил возложенную на него обязанность и представлял налоговые декларации в соответствии с применяемым режимом налогообложения, что исключает его вину в непредставлении деклараций по НДС и НДФЛ как в форме умысла, так и в форме неосторожности. Между тем, указанный довод обоснованно признал судом первой инстанции несостоятельным.

При этом в силу подпунктов 3, 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Судами принято во внимание, что в материалы дела не представлены доказательства объективной невозможности у налогоплательщика верно исчислить свои доходы и расходы, что позволило бы сделать вывод о превышении законодательно установленного лимита для применения УСН и перейти на общий режим налогообложения с представлением в установленный срок налоговых деклараций. Напротив, бухгалтерский учет предпринимателя Ивахненко П.Н. подтверждает, что спорная хозяйственная операция с обществом "Агрофирма Ариант" учтена налогоплательщиком, имелись акты сверки с контрагентом, которые подтверждают проведенный взаимозачет. Исходя из этого, суды пришли к выводу о том, что единственной причиной непредставления налоговых деклараций явилось намерение сохранить специальный налоговый режим по УСН при отсутствии к этому правовых оснований. В силу того, что, применяя УСН, предприниматель должен осознавать характер своих действий по учету полученных доходов, в том числе с целью определения предельной величины дохода (пункт 4 статьи 346.13), позволяющей применять УСН.

Исходя из этого, суды правомерно отказали в удовлетворении требований в этой части.

Кроме того, решением инспекции от 30.09.2019 N 1129 предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в сумме 3700 руб., основанием для чего явилось непредставление налогоплательщиком документов по требованию от 02.10.2018 N 6309, которое вручено налогоплательщику 03.10.2018. Срок исполнения данного требования - не позднее 18.10.2018.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и 20 144_2057569 (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

В соответствии с подпунктом 1, 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Данному праву налоговых органов корреспондирует обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 82 НК РФ установлено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как установлено пунктом 12 статьи 89 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса. Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. В случае нахождения должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территории проверяемого лица требование о представлении документов передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку.

Если указанным способом требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 31 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 93 НК РФ истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом либо переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Листы документов, представляемых на бумажном носителе, должны быть пронумерованы и прошиты в соответствии с требованиями, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Представление документов, составленных в электронной форме по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществляется по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Истребуемые документы, составленные на бумажном носителе, могут быть представлены в налоговый орган в электронной форме в виде электронных образов документов (документов на бумажном носителе, преобразованных в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов) по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. В случае представления истребуемых документов в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи такие документы должны быть заверены усиленной квалифицированной электронной подписью проверяемого лица или усиленной квалифицированной электронной подписью его представителя.

Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В случае необходимости должностное лицо налогового органа вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Как установлено пунктом 3 статьи 93 НК РФ, документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней (20 дней - при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков, 30 дней - при налоговой проверке иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса) со дня получения соответствующего требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного настоящим пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение. В соответствии с пунктом 4 статьи 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса.

Как указано в определении Конституционного Суда РФ от 16.03.2006 N 70-О, подпункт 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий право налоговых органов требовать у налогоплательщика документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также абзац первый пункта 1 статьи 93 данного Кодекса, конкретизирующий это право применительно к выездной налоговой проверке, направлены на создание необходимых условий для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля и, следовательно, нацелены на обеспечение исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов.

Таким образом, сами по себе названные законоположения - с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в указанных решениях, - не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы заявителя.

Обращаясь в суд, предприниматель оспаривал назначение штрафа за нарушение срока представления 35 документов: товарные накладные, счета-фактуры, УПД, полученные от поставщиков, и товарные накладные, УПД, выданные покупателям, поскольку при их истребовании не указаны номера и даты запрошенных документов, что не позволяет их идентифицировать. С правомерностью назначения штрафа за несвоевременное представление одного документа - книги учета доходов и расходов за 217 год предприниматель согласился, что прямо следует из его заявления (л.д. 13, т.1).

Вместе с тем судами установлено, что документы по требованию от 02.10.2018 N 6309, которое вручено налогоплательщику 03.10.2018, со сроком исполнения не позднее 18.10.2018, представлены налогоплательщиком с нарушением срока 13.11.2018 и 03.06.2019 соответственно.

Поскольку срок исполнения требования о представлении документов истек 18.10.2018, налогоплательщик привлечен к ответственности 30.09.2019, срок давности привлечения к ответственности не истек, суды пришли к правомерному выводу об отсутствии оснований для признания решения инспекции недействительным в части штрафа за непредставление имеющихся у налогоплательщика и не представленных в срок документов.

В части оспаривания решения инспекции о назначении штрафа за непредставление сведений о выплаченных доходах по форме 2-НДФЛ (1 шт.) за 2015 по сроку 01.04.2016 на Колодько Е.А., фактически осуществляющую ведение бухгалтерского и налогового учета, составление налоговой отчетности предпринимателя Ивахненко П.Н, судами установлены все элементы состава налогового правонарушения, в связи с чем в удовлетворении требования отказано обоснованно.

Доводы налогоплательщика, изложенные в кассационной жалобе, были предметом исследования судов и им дана надлежащая оценка.

Оснований для переоценки выводов судов и установленных ими фактов у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.10.2020 по делу N А60-26775/2020 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.А. Кравцова