Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 5 июля 2021 г. N Ф09-3128/21 по делу N А07-21692/2019

Екатеринбург

05 июля 2021 г.

Дело N А07-21692/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июля 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Сухановой Н.Н., Жаворонкова Д.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Танып" (далее - общество, ООО "Танып", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 09.01.2021 по делу N А07-21692/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Нргеян А.О. (доверенность от 01.04.2019), Ибрагимова И.В. (доверенность от 01.07.2019), Тимошенко Е.В. (доверенность от 01.07.2019),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан (далее - МИФНС N 29 по РБ, инспекция, налоговый орган) - Исмагилов А.З. (доверенность от 23.12.2020), Фаизова Г.Г. (доверенность от 11.01.2021).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.03.2019 N 7 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 29 531 418 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; налога на прибыль в сумме 11 558 275 руб., соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом уточнения заявленных требований от 27.08.2019 исх. N 331, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее также - АПК РФ).

Решением суда от 09.01.2021 (судья Валеев К.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2021 (судьи Иванова Н.А., Бояршинова Е.В., Скобелкин А.П.) решение суда изменено, резолютивная часть изложена в следующей редакции:

"Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан от 06.03.2019 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 048 781 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по налогу на прибыль.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан в пользу общества с ограниченной ответственностью "Танып" в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины 3 000 руб."

В кассационной жалобе ООО "Танып" просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам.

Налогоплательщик в целом по всем спорным эпизодам указывает, что судами не дана надлежащая правовая оценка его доводам. Выводы, изложенные в оспариваемых судебных актах, не обоснованы, сделаны без учета всех доказательств, представленных обществом. Подробно доводы налогоплательщика в указанной части изложены в кассационной жалобе.

Полагает, что факты представления уточненных налоговых деклараций правового значения не имеют, к настоящему спору не относятся. Судами проигнорированы доказательства реальной замены контрагентов в уточненных декларациях. Полагает, что представил достаточный объем доказательств в обоснование вычетов по НДС, настаивает на реальности взаимоотношений со всеми спорными контрагентами.

Кассатор полагает, что при принятии решения налоговым органом допущены арифметические ошибки, которые привели к необоснованному и существенному завышению налоговых обязательств общества.

Объясняет разницу в итоговых суммах в оборотно-сальдовых ведомостях некачественным ведением бухучета. Общество считает, что инспекции следовало принять в расходы дополнительные затраты по приобретению спецодежды, горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ), запасных частей за спорные периоды, фактическое несение которых помимо прочих доказательств подтверждается заключениями бухгалтерских экспертиз.

Считает подтвержденными материалами дела материальные расходы в сумме 186 809 626, 75 руб., в частности актами сверок.

Кассационная жалоба, по сути, содержит подробную правовую позицию налогоплательщика, изначально заявленную при обращении в суд с настоящим заявлением.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения. При этом обращает внимание суда, что в настоящем деле обществом и его контрагентами предпринимаются согласованные попытки легализовать незаконно заявленные налоговые вычеты в отсутствие реальных хозяйственных взаимоотношений.

Как следует из материалов дела, МИФНС России N 29 проведена выездная налоговая проверка ООО "Танып" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов в период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 20.04.2018 N 10 и вынесено решение от 03.08.2017 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности по 1, 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в общем размере 1 354 356,80 рублей, пунктом 1 ст. 126 НК РФ в размере 500 рублей, ст. 123 НК РФ в размере 116 003,90 рублей, обществу начислены пени в общем размере 13 924 168,20 рублей, доначислен НДС в размере 29 531 418 рублей, налог на прибыль организации в размере 11 558 275 рублей.

Не согласившись с данным решением в части доначисления НДС в сумме 29 531 418 рублей и налога на прибыль в сумме 11 558 275 рублей, а также соответствующих сумм пеней и штрафов, ООО "Танып" обратилось в УФНС России по РБ с апелляционной жалобой, в последующем с дополнениями к апелляционной жалобе.

Решением УФНС России по РБ от 20.06.2019 N 148/17 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением МИФНС России N 29 по Республике Башкортостан от 06.03.2019 N 7, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Апелляционный суд жалобу налогоплательщика удовлетворил частично, решение налогового органа признал недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 048 781 руб. (2 615 651 + 37 892 + 395 238), соответствующих сумм пени и штрафа по налогу на прибыль. В остальной части согласился с выводами суда первой инстанции.

Выводы апелляционного суда основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным статьями 65, 71, частями 4, 5 статьи 200 АПК РФ, и соответствуют действующему законодательству.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 АПК РФ для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пункт 1 статьи 172 НК РФ предусматривает, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно положениям части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные частью 2 статьей 9 упомянутого Федерального закона. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

По правилам статьи 313 НК РФ для целей налогообложения принимаются те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в абзаце 2 пункта 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, получения налогового вычета, а также получение права на возмещение налога из бюджета, признается налоговой выгодой.

В пункте 4 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Совершение операций, рассчитанных на получение дохода за счет средств бюджета, не может рассматриваться как законная предпринимательская деятельность и, следовательно, не является основанием для применения тех норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые регулируют налоговые последствия действий, совершенных в рамках реальной предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственные операций; совершение операций с товаром (работой, услугой), который не поставлялся (не выполнялась, не оказывалась) или не мог быть поставлен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

С учетом положений Постановления N 53, помимо формальных требований, установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций. При этом факт наличия первичных документов без подтверждения факта реальности хозяйственных операций не предоставляет права на получение налоговых вычетов по НДС.

Из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2015 года в общей сумме 29 531 418 руб. по приобретению ТМЦ у контрагентов ООО "РТП ГК "Эгоистика", ООО "Союзсервис", ООО "Лига", ООО "СтройТехКом плюс", ООО "Трансэкспофорум".

В проверяемом периоде ООО "Танып" производило ремонт и строительство дорог, а также осуществляло производство и реализацию асфальтобетонной смеси. Для выполнения и производства указанных работ налогоплательщиком, в том числе приобретался щебень фракций 0-10, 5-20, 20-40, 40-70, песчано-гравийная смесь (далее - ПГС), спецодежда, автошины, запасные части.

В обоснование права на налоговые вычеты обществом представлены документы (счета-фактуры, договоры, претензии, акты сверки взаимных расчетов и др.), которые, по его мнению, подтверждают приобретение им в 2015-2016 годах щебня, ПГС и других товаров в различных объемах.

Инспекцией установлено, что в период 2015-2016 годы в уточненных налоговых декларациях по НДС (номера корректировок 1-5) за 2, 3, 4 кварталы 2015 года налогоплательщиком в состав налоговых вычетов по НДС включены счета-фактуры ООО "Сфера" ИНН 1840029688, ООО "Аврора" ИНН 1840039100, ООО "Строймаркет" ИНН 1840039220, ООО "Проминдустрия" ИНН 1832126173, ООО "Рассвет" ИНН 1840039816, ООО "РУСАЛЬЯНС" ИНН 1832126060, ООО "АВЕРС" ИНН 6671469183.

В результате внесенных изменений в налоговых декларациях по НДС заявлено возмещение налога за 2 квартал 2015 года (номер корректировки 5) в размере 6 349 637 руб., за 3 квартал 2015 года (корректировка 3) в размере 1 111 727 руб., за 4 квартал 2015 года (корректировка 5) в размере 12 987 960 руб.

При этом в качестве поставщиков спорных материалов указывались в основном организации из Удмуртской Республики.

Однако, в ходе камеральных налоговых проверок помимо обстоятельств, характеризующих контрагентов как неблагонадежных, установлены факты нереальности поставок с территории Удмуртской Республики на территорию Республики Башкортостан, в связи с чем инспекцией по результатам камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2015 года налогоплательщику отказано в возмещении сумм НДС из бюджета в связи с доказанностью нереальности поставки ТМЦ от указанных контрагентов.

Налогоплательщиком в ноябре 2016 года представлены уточненные налоговые декларации, в которых в качестве поставщиков уже указываются организации Республики Башкортостан: ООО "ТД.Баш.Строй.Экология" ИНН 0257009929, ООО "Торг. Опт.Сервис" ИНН 027419237, ООО ГК "Нефть.Строй.Газ" ИНН 0274190674, ООО "Промснаб" ИНН 0275902042.

Как и ранее, не дожидаясь окончания камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций за 2, 3 и 4 квартал 2015 года, налогоплательщик в декабре 2016 года вновь представил уточненные декларации, в которых заменил вышеуказанных контрагентов на ООО "Ринова-Строй" ИНН 0274178973.

В связи с не подтверждением взаимоотношений заявителя с ООО "Ринова-Строй", ООО "Танып" 23.11.2017 были представлены уточненные декларации по НДС, в которых ООО "Ринова-Строй" был заменен на нового контрагента ООО "Лига" ИНН 0274903928, 21.02.2018 были представлены уточненные декларации по НДС, в которых ООО "Ринова-Строй" был заменен на новых контрагентов ООО "СТК Плюс" ИНН 0274177994, ООО "Союзсервис" ИНН 0276079223, ООО РТП ГК "Эгоистика" ИНН 0274904216, ООО "ТрансЭкспоФорум" ИНН 0274907055, общая сумма поставки ТМЦ по которым составила 193 594 857,11 рублей, в т.ч. НДС 29 531 418 руб.

Таким образом, спорные контрагенты проверяемого налогоплательщика ООО РТП ГК "Эгоистка", ООО "Союзсервис", ООО "СтройТехКом Плюс", ООО "Трансэкспофорум", ООО "Лига" отражены в налоговых декларациях лишь спустя более 2 лет после окончания налоговых периодов 1-4 кварталов 2015 года.

При этом при замене одних поставщиков на других ООО "Танып" не представил документы по расторжению договоров с указанными контрагентами и иные документы по взаимоотношениям с ними.

Кроме того, общество за поставленные ТМЦ частично оплатило только ООО "СТК Плюс" ИНН 0274177994 3 000 000 рублей, остальным из указанных организаций денежные средства не перечисляло и не выдавало их наличным путем, что также подтверждается актами сверок с данными контрагентами.

В ходе проведенного в соответствии со ст. 90 НК РФ допроса, руководитель ООО "Танып" - Нргеян Овик Гургенович касательно частой смены контрагентов за 2015 год пояснил, что в связи с тем, что контрагентами в одностороннем порядке сорваны принятые на себя обязательства, они заменены другими контрагентами, именно по этой причине уточнялись ранее сданные налоговые декларации по НДС за 2015 год. Аналогичные показания даны главным бухгалтером ООО "Танып" - Стоговой Ритой Рашитовной (протокол допроса от 22.02.2018 N 54).

Всего за проверяемые периоды налогоплательщик 32 раза уточнял свои обязательства по НДС и практически каждый раз менялись организации-поставщики и состав налоговых вычетов. При этом в ряде случаев суммовые показатели не изменялись.

Указанные обстоятельства приведены налоговым органом и приняты во внимание судами, как не согласующиеся с обычной хозяйственной деятельностью хозяйствующего субъекта и косвенно объясняющие причину постоянных изменений в налоговой отчетности общества.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией в отношении спорных контрагентов установлено следующее.

По взаимоотношениям с ООО "Лига":

- невозможность реального осуществления указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Вид деятельности ООО "Лига" - торговля оптовая, не специализированная. Транспорт, имущество отсутствуют. Численность 1 человек, справки по форме 2-НДФЛ обществом не представлены. Учредителем и руководителем является Хайруллин Наиль Ханифович, который согласно сведениям из ЕГРЮЛ является массовым руководителем и учредителем более чем в 50 организациях.

По расчетному счету ООО "Лига" с момента открытия (24.04.2015) по дату закрытия (16.06.2015) поступило денежных средств 56 995 325, 35 руб. от организаций, которые зарегистрированы в г. Москва и г. Санкт-Петербург. Поступившие денежные средства израсходованы в сумме 56 995 325,35 руб., в том числе списание на расчетный счет АО "Киви Банк" - 55 895 259,35 руб., комиссия банка - 16 576,66 руб., снятие денежных средств на хозяйственные нужды - 1 082 666,34 руб.;

- ООО "Лига" по требованию от 18.07.2018 N 113363 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с ООО "Танып" документы не представлены;

- согласно данным расчетного счета ООО "Танып" оплата в адрес ООО "Лига" за поставленный материал отсутствует (расчетный счет ООО "Лига" закрыт 16.06.2015). Иные документы, подтверждающие оплату, не представлены. При этом ООО "Лига" претензионные письма об оплате за поставленную продукцию в адрес ООО "Танып" не направило, с исковыми требованиями в суд не выходило.

- согласно счету-фактуре от 24.11.2015 N 100 ООО "Танып" у ООО "Лига" приобретен щебень фракции 5-20 в количестве 2 484 тонн (1 840 куб. метров * 1,35).

Руководитель ООО "Лига" Хайруллин Н.Х. в ходе проведения допроса взаимоотношения с ООО "Танып" подтвердил, но при этом не смог ответить какой товар поставлял, где находились склады с материалами, указал на отсутствие задолженности за поставленный товар, каким образом был произведен расчет за поставленный товар (протокол допроса от 08.08.2018 N 198);

- проведение почерковедческой экспертизы подписи руководителя ООО "Лига" показало, что подпись руководителя выполнена не им, а другим лицом (заключение эксперта от 26.09.2018 N 17/09-18);

- согласно расчетному счету ООО "Лига" щебень, ПГС не приобретало.

По данным налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года единственным поставщиком являлось ООО "Союз", которое исключено из ЕГРЮЛ с мая 2017 г. по решению регистрирующего органа (недостоверность адреса, отсутствие отчетности и движения по расчетному счету более 1 года). ООО "Лига" в адрес ООО "Союз" оплаты не производило.

По данным налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года единственным поставщиком являлось ООО "Вариус", которое снято с учета 20.06.2017 по решению регистрирующего органа (недостоверность адреса, отсутствие отчетности и движения по расчетному счету более 1 года). ООО "Лига" в адрес ООО "Вариус" оплаты не производило.

По данным налоговой декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года ООО "Танып" являлся единственным покупателем у ООО "Лига".

По взаимоотношениям с ООО "Союзсервис" инспекция установила:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Вид деятельности ООО "Союзсервис" - торговля оптовая, не специализированная пищевыми продуктами, табачными изделиями. Транспорт, имущество отсутствуют. Бухгалтерская отчетность в налоговый орган не представлялась, справки по форме 2-НДФЛ обществом не были представлены. Учредителем и руководителем является Рахматуллин Азат Ришатович, который согласно сведениям из ЕГРЮЛ является массовым руководителем и учредителем в 4 организациях.

По расчетным счетам ООО "Союзсервис", открытым в Башкирском отделении ПАО "Сбербанк" 17.11.2003 и ООО КБ "УралкапиталБанк" 14.07.2009, движения денежных средств отсутствуют.

ООО "Союзсервис" по требованию от 24.07.2018 N 30131 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с ООО "Танып" представил договор и счета-фактуры, иные документы, в том числе товарные или товарно-транспортные накладные, отсутствуют;

Согласно счетам-фактурам в 2-3 кварталах 2015 года ООО "Союзсервис" осуществил поставку ПГС и щебня на общую сумму 17 042 467,32 руб., в том числе НДС 2 599 698,40 руб., при этом по расчетному счету ООО "Танып" оплата в адрес ООО "Союзсервис" за поставленный материал отсутствует. Иные документы, подтверждающие оплату, не представлены. При этом ООО "Союзсервис" претензионные письма об оплате за поставленную продукцию в адрес ООО "Танып" не направило, с исковыми требованиями в суд не выходило;

Руководитель ООО "Союзсервис" Рахматуллин А.Р. в ходе дачи объяснений сообщил, что ООО "Танып" оплату произвело наличными денежными средствами, но на отдельный вопрос по поводу оплаты указал, что оплата отсутствовала, и задолженность имеется. Товар вывезен самовывозом (объяснение в письменной форме дано сотруднику МРО УЭБ и ПК МВД по РБ, с дислокацией в г. Нефтекамск, г. Бирск, Шакирову Э.З.);

По расчетным счетам ООО "Союзсервис" движение денежных средств отсутствует.

По данным налоговой декларации по НДС за 2-3 кварталы 2015 года единственным поставщиком является ООО Группа Компаний Научно-производственное объединение "Агро-Хим" (ООО "Агро-Хим") ИНН 7724307007, снятое с учета 04.02.2016 в связи с ликвидацией организации.

Генеральным директором, а также председателем ликвидационной комиссии ООО "Агро-Хим" являлась Трапезникова Оксана Станиславовна, которая является массовым руководителем и учредителем более чем в 40 организациях.

Согласно представленным ООО "Агро-Хим" налоговым декларациям по НДС за 2-3 квартал 2015 года в книгах продаж контрагент ООО "Союзсервис" не отражен.

По взаимоотношениям с ООО РТП ГК "Эгоистика" инспекцией установлено:

- невозможность реального осуществления указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия основных средств, производственных активов, складских помещений, грузовых транспортных средств.

Вид деятельности ООО РТП ГК "Эгоистика" - производство автотранспортных средств. Транспорт, земельные участки отсутствуют. В 2015 г. числился один легковой автомобиль. Сведения о предоставлении справок 2-НДФЛ: за 2015 - 10, за 2016 - 32. Бухгалтерская отчетность в налоговый орган представлялась. Последняя налоговая отчетность представлена 16.03.2018. Учредителем и руководителем является Кондакова Татьяна Алексеевна.

ООО РТП ГК "Эгоистика" по требованию от 18.08.2018 N 113351 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с ООО "Танып" документы не представило;

Согласно выставленным счетам-фактурам во 2, 3 и 4 кварталах 2015 года ООО РТП ГК "Эгоистика" осуществляло поставку спецодежды на общую сумму 5 000 698,1 руб., в том числе НДС 762 818,35 руб., при этом по расчетному счету ООО "Танып" оплата в адрес ООО РТП ГК "Эгоистика" за поставленный материал отсутствует. Иные документы, подтверждающие оплату, не представлены. ООО РТП ГК "Эгоистика" претензионные письма об оплате за поставленную продукцию в адрес ООО "Танып" не направило, с исковыми требованиями в суд не выходило.

Руководитель ООО РТП ГК "Эгоистика" Кондакова Т.А. в ходе проведения допроса сообщила, что ООО "Танып" оплаты не производило, ООО "Танып" имеет задолженность перед ООО РТП ГК "Эгоистика". Товар вывезен самовывозом (протокол допроса от 08.08.2018 N 199).

По взаимоотношениям с ООО "Трансэкспофорум" установлены следующие обстоятельства:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Вид деятельности ООО "Трансэкспофорум" - деятельность по предоставлению прочих вспомогательных услуг для бизнеса, не включенная в другие группировки. Транспорт, имущество, земельные участки отсутствуют. Сведения о предоставлении справок 2-НДФЛ: за 2015 - 2, за 2016 - 6. Бухгалтерская отчетность в налоговый орган не представлялась. Последняя налоговая отчетность представлена 02.05.2017. Учредителем и руководителем является Рахматуллин Азат Ришатович, который, согласно сведений из ЕГРЮЛ является массовым руководителем и учредителем в 4 организациях.

ООО "Трансэкспофорум" по требованию от 18.07.2018 N 113350 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с ООО "Танып" документы не представлены;

Согласно выставленным счетам-фактурам в 3-4 кварталах 2015 года ООО "Трансэкспофорум" осуществило поставку запчастей на общую сумму 11 058 411,27 руб., в том числе НДС 1 686 876,34 руб., при этом по расчетному счету ООО "Танып" оплата за поставленные запчасти отсутствует. Иные документы, подтверждающие оплату, не представлены. ООО "Трансэкспофорум" претензионные письма об оплате за поставленную продукцию в адрес ООО "Танып" не направило, с исковыми требованиями в суд не выходило.

Руководитель ООО "Трансэкспофорум" Рахматуллин А.Р. в ходе дачи объяснений сообщил, что задолженность ООО "Танып" имеется, не смог пояснить, откуда осуществлена отгрузка товара, кто был представителем ООО "Танып". Товар вывезен самовывозом (объяснение в письменной форме дано сотруднику МРО УЭБ и ПК МВД по РБ (с дислокацией в г. Нефтекамск, г. Бирск) Шакирову Э.З.).

По взаимоотношениям с ООО "СтройтехКом Плюс" инспекцией установлено следующее:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Вид деятельности ООО "Стройтехком Плюс" - строительство жилых и нежилых зданий. Транспорт, земельные участки отсутствуют. В 2015 г. числилось два легковых автомобиля. Сведения о предоставлении справок 2-НДФЛ за 2015 - 2016 гг. отсутствуют. Бухгалтерская отчетность в налоговый орган не представлялась. Последняя налоговая отчетность представлена 31.01.2018. Учредителем и руководителем является Шайхутдинов Айрат Фанисович

Согласно выставленным счетам-фактурам в 3-4 кварталах 2015 года ООО "Стройтехком Плюс" осуществило поставку щебня на общую сумму 33 000 000 руб., в том числе НДС 5 033 898,3 руб.

Согласно выписке движений денежных средств по расчетному счету ООО "Стройтехком Плюс", открытому в Филиал в г. Самара N 6318 ПАО Банк "ВТБ", в адрес ООО "СТК Плюс" перечислено 3 000 000 рублей, с назначением платежа: оплата по счет-фактуре от 27.10.2016 N 00000087 за щебень 40*70.

Денежные средства, полученные от ООО "Танып" в дальнейшем в период с 28.10.2016 по 10.11.2016 сняты руководителем Шайхутдиновым А.Ф. в сумме 1 600 000 руб., перечислены в сумме 800 000 руб. на карту и расчетный счет Шайхутдинова А.Ф. с назначением платежа - "заемные средства по договору займа N 17 от 17.09.15", перечислены в сумме 600 000 руб. на карту Шайхутдиновой Л.А. с назначением платежа - "заемные средства по договору займа N б-н от 30.09.2016".

Согласно акту сверки за ООО "Танып" числится задолженность перед ООО "Стройтехком Плюс" в сумме 30 000 000 рублей. Иные документы, подтверждающие оплату, не представлены. При этом ООО "Стройтехком Плюс" претензионные письма об оплате за поставленную продукцию в адрес ООО Танып не направило, с исковыми требованиями в суд не выходило.

По данным налоговой декларации по НДС за 3-4 квартал 2015 года ООО "Танып" являлся единственным покупателем у ООО "Стройтехком Плюс".

Единственным поставщиком ООО "Стройтехком Плюс" является ООО "СтройТех" ИНН 0264060901.

ООО "СтройТех" состояло на учете с 22.07.2010 по 21.12.2016 в Межрайонной ИФНС России N 29 по Республике Башкортостан, снято с налогового учета 21.12.2016 в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.

Также инспекцией установлено, что ООО РТП ГК "Эгоистка", ООО "Трансэкспофорум" и ООО "Союзсервис" являются группой взаимосвязанных лиц, поскольку связаны с одними и теми же физическими лицами: Кондаковой Татьяной Алексеевной, Трапезниковой Оксаной Станиславовной, Кандаковым Станиславом Александровичем, Кандаковой Надеждой Яковлевной, Ахадуллиным Рустемом Фирдаусовичем, Бабиной Надеждой Сергеевной и Хасбутдиновой Айгуль Нурисламовной.

Так, директором и учредителем ООО РТП ГК "Эгоистка" является Кондакова Т.А., которая, как указывалось ранее, представила в налоговый орган от имени ООО "Ринова-Строй" налоговые декларации по НДС, в которых неправомерно отразила не существующую реализацию материалов в адрес ООО "Танып", а также заявила налоговые вычеты по счетам-фактурам "номинальных" контрагентов ООО "Алана" ИНН 0276126586, ООО "Промснаб" ИНН 0275902042, ООО "ТД "Баш.Строй.Экология" ИНН 0257009929, ООО "Торг. Опт.Сервис" ИНН 0274192537, ООО "ГК "Нефть.Строй.Газ" ИНН 0274190674, декларации которых также подписаны ею же, и которые также являлись контрагентами ООО "Танып" в определенный промежуток времени.

Кроме того, согласно сведениям из ЕГРЮЛ в отношении ООО РТП ГК "Эгоистка" представителями этой организации при осуществлении регистрационных действий являлись некие физические лица Ахадуллин Р.Ф. и Бабина Н.С.

При этом Ахадуллин Р.Ф. также являлся представителем другого контрагента ООО "Танып" - ООО "Трансэкспофорум" ИНН 0274907055. Сама Кондакова Т.А. в лице директора ООО "Аутсорсинг Бизнеса "Бух.Учет.Консалтинг. Менеджмент" ИНН 0274905227, также осуществляла формирование и подачу налоговой отчетности ООО "Трансэкспофорум", что следует из свидетельских показаний Рахматуллина А.Р.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Трансэкспофорум" в настоящий момент находится в стадии ликвидации и с 22.01.2018 ликвидатором назначен некто Биткинин Э.Р., который является (являлся) ликвидатором еще в 16 организациях, в том числе в ООО "Альфа" ИНН 0274182602, в регистрационном деле которого также имеется доверенность на Ахадуллина Р.Ф., а также на саму Кондакову Т.А.

Этот же физическое лицо Ахадуллин Р.Ф. был представителем (согласно регистрационному делу) ООО "КФО "Организация успеха и праздника" ИНН 0277908963, у которого согласно свидетельским показаниям Кондаковой Т.А. ООО РТП ГК "Эгоистка" якобы приобрело товары для дальнейшей поставки в адрес ООО "Танып".

Учредителем данной организации является Трапезникова Оксана Станиславовна, является (либо являлась) руководителем более чем в 70 организациях и учредителем более чем 40 организаций, в том числе в ООО "ТД.Баш.Строй.Экология" ИНН 0257009929, ООО "Торг.Опт.Сервис" ИНН 0274192537, ООО ГК "Нефть.Строй.Газ" ИНН 0274190674, ООО "Промснаб" ИНН 0275902042, которые в ранее представленных налоговых декларациях (еще до ООО "Ринова-Строй") указывались в качестве поставщиков ООО "Танып", а их налоговые декларации подписаны Кондаковой Т.А.

Трапезникова О.С. также являлась руководителем и учредителем ООО Группа компаний Научно-производственное объединение "Агро-Хим" ИНН 7724307007, которое согласно налоговой декларации и свидетельским показаниям Рахматуллина А.Р. является поставщиком спорного товара в адрес ООО "Союзсервис", ООО "Трансэкспофорум", которое в дальнейшем якобы реализовано в ООО "Танып".

Кроме того, Трапезникова О.С. совместно с Кондаковой Т.А. присутствовала при осуществлении должностными лицами инспекции допроса директора ООО "Ринова-Строй" Петрова Л.А., как лица, осуществляющие бухгалтерское сопровождение организации.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции критически отнесся к свидетельским показаниям директоров ООО РТП ГК "Эгоистка", ООО "Трансэкспофорум" и ООО "Союзсервис" Кондаковой Т.А. и Рахматуллина А.Р.

В опровержение реальности осуществления доставки товара в адрес проверяемого налогоплательщика, судами также приняты следующие обстоятельства:

- противоречия показаний директоров контрагентов о самовывозе товара самим ООО "Танып" и показаний руководителя ООО "Танып" о доставке товара контрагентами;

- непредставление налогоплательщиком подтверждающих документов (путевые листы, иные документы);

- показания диспетчера ООО "Танып" Нуриахметовой Эльвиры Гатуфовны (протокол допроса от 15.08.2018 N 202), водителей Ирбулатова Леонида Менлеевича (протокол допроса от 22.02.2018 N 203), Васенгииа Владислава Ильича (протокол допроса от 24.08.2018 N 205), которые показали, что груз с г. Уфы не доставлялся.

Доводы налогоплательщика о том, что налоговым органам по контрагентам ООО "Союзсервис", ООО "Лига", ООО "СтройТехКом плюс" по поставке щебня и ПГС были приняты расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, рассмотрены и отклонены судом апелляционной инстанции.

Как установлено судом, уточненные налоговые декларации по НДС с указанием спорных контрагентов были представлены в последний день выездной налоговой проверки, то есть после истечения налогового периода 2015 года (27.11.2017 и 21.02.2018), ни в первичной, ни предыдущих уточненных декларациях указаны не были. Соответственно налоговым органом правомерно указано, что данным контрагентам спорные расходы не могли быть учтены по налогу на прибыль в 2015 году.

Также судом отмечено, что спорные контрагенты заявили в качестве покупателя ООО "Танып" также только в 2018 году (после представления налогоплательщиком уточненных деклараций).

В ходе проверки инспекцией установлено, что в проверяемый период реальным поставщиками щебня ООО "Танып" являлась организация ООО "Автострада Север-Запад" ИНН 6679017982, которая поставляла щебень фракции 0-10, 5-20, 20-40 в тоннах (а не в кубических метрах, как указано по "проблемным" контрагентам), железнодорожным транспортом до железнодорожных путей ООО Трейд-СВ.

Таким образом, инспекцией установлено, что реального движения товара от спорных контрагентов и его поступления в адрес налогоплательщика не было, в связи с чем, инспекцией верно признаны представленные обществом документы недостоверными.

Указанные выше обстоятельства в совокупности позволили суду установить умышленное создание обществом фиктивного документооборота, в отсутствие реальных хозяйственных отношений с ООО РТПП "Эгоистика", ООО "Союзсервис", ООО "Трансэкспофорум", ООО "СтройТехКомПлюс", ООО "Лига", в связи с чем возложение бремени налоговой ответственности подлежит на лицо, создавшее фиктивный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В связи с вышеизложенным апелляционный суд справедливо заключил, что установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о видимости осуществления ООО "Танып" хозяйственных операций посредством фиктивного документооборота с использованием номинальных поставщиков материалов (щебня, ПГС, спецодежды, автошин, запасных частей), не принимавших реального участия в поставке и перевозке товара, а использовавшихся в качестве формального звена с целью получения налоговой выгоды в виде завышения вычетов по НДС, заявленных при приобретении товаров у контрагентов ООО РТПП "Эгоистика", ООО "Союзсервис", ООО "Трансэкспофорум", ООО "СтройТехКомПлюс", ООО "ЛИГА".

Основанием доначисления налога на прибыль в сумме 11 558 275 руб., соответствующих сумм пени явились выводы инспекции о завышении обществом в 2015 году материальных расходов в размере 43 849 346.23 рублей в связи с отсутствием документального подтверждения списания затрат в производственных целях.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях подтверждения расходов является основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пп. 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов при методе начисления признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Таким образом, материальные расходы в части сырья и материалов при применении метода начисления учитываются размере фактических затрат, на дату передачи их в производство.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (введены в действие с 01.01.2000), в том числе формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".

В соответствии с пунктом 98 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, фактическое расходование материалов должно подтверждаться актом расхода, в котором указывается наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины. В необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.

Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании указанного выше акта.

Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма N М-15).

Инспекцией в ходе проверки установлено, что расходы налогоплательщика согласно декларации по налогу на прибыль за 2015 год и расшифровке, представленной обществом в ходе проверки, составили 309 750 861 рублей, в том числе стоимость материалов (щебеня, битума дорожного, ПГС), подлежащая включению в состав материальных расходов указана в размере 183 242 576 рублей.

При проверке правомерности определения обществом размера материальных расходов инспекцией проведен анализ первичных документов и регистров бухгалтерского учета (актов списания материалов в производство, требований-накладных, актов выполненных работ формы КС2, оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 "Материалы"). По результатам проведенного анализа стоимость материалов, списанная на затраты производства, подтверждена в размере 108 750 917 рублей. Сумма документально не подтвержденных материальных расходов составила 74 491 763 рублей.

С возражениями на акт выездной налоговой проверки от 20.04.2018 N 10 налогоплательщиком в подтверждение факта несения материальных расходов дополнительно представлены копии счетов-фактур, накладных на отпуск материалов на сторону, оборотно-сальдовые ведомости по счету 10.01 за 2015 г., анализ счета 20 за 2015 г., отчет по проводкам за 2015 г.. Представленные налогоплательщиком новые данные по счету 10.01 "Материалы" и требования-накладные были учтены при определении расходов на материалы с учетом актов списания материалов, требований - накладных и приложения к ним (таблица расчетов материалов на работы), актов переработки строительных материалов, актов выполненных работ и приняты в сумме 30 642 417 руб.

Проанализировав представленные налогоплательщиком документы, инспекция пришла к выводу, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 212 НК РФ, п. 2 ст. 318 НК РФ обществом необоснованно отнесена на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, стоимость материалов в размере 43 849 346,23 руб., без представления первичных документов, подтверждающих их списание в производство.

Согласно акту сверки, представленному сторонами в ходе апелляционного производства, сумма расходов по списанным в основное производство материалам составляет 135 536 948,22 руб. (столбец 6 строка 144).

Обществом в период выездной налоговой проверки инспекции представлена надлежащим образом заверенная оборотно-сальдовая ведомость по счету 10 "Материалы" за 2015 год на 73 листах, которая приобщена налоговым органом в качестве приложения N 7 к акту проверки.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 "Материалы" сумма всех операций по битуму, щебню, ПГС и ОПГС (спорные категории материалов) составляет 149 600 022,64 руб. Указанная сумма формируется путем суммирования по всем спорным номенклатурам.

Согласно пояснениям налогоплательщика, сумма в размере 149 600 022,64 руб. включает в себя материальные расходы по спорным категориям материалов, списанных в производство, расходы по прочей реализации материалов на сторону в сумме 9 722 209,52 руб. (спор между сторонами по прочей реализации отсутствует), и внутреннее перемещение в виде материалов для производства продукции в сумме 2 170 432,45 руб., а также в виде готовой продукции для продажи на сторону в сумме 2 170 432,45 руб.

Таким образом, при применении разных методов расчета суммы материальных расходов по спорным категориям материалов, которые необходимо документально обосновать обществу, сумма указанных расходов составляет 135 536 948,22 руб.

Изучив представленные участниками процесса доказательства, акты сверок, суд констатировал неправомерное доначисление налога на прибыль в сумме 2 615 651 руб. на сумму 13 078 258 руб. (43 849 346,23 - 30 771 089,08), соответствующих сумм пени и штрафа. Указал на отсутствие оснований для начисления налога в сумме 37 892 руб. в связи с необоснованным непринятием расходов в сумме 189 466. 67 руб. по следующим материалам: "битум нефтяной дорожный БНД" на сумму 95 710,89 руб. (строка 55 акта сверки), "битум нефтяной дорожный БНД" на сумму 11 442,83 руб. (строка 56 акта сверки), "битум нефтяной дорожный БНД" на сумму 82 312,95 руб. (строка 57 акта сверки).

Суды также установили, что в числе расходов, которые не принимает налоговый орган указаны, в том числе расходы по следующим объектам:

- "Ремонт автомобильной дороги Новые Иракты-Аксаитово в Татышлинском районе", заказчик Администрация МР Татышлинский район РБ),

- "Ремонт автомобильной дороги Верхнекудашево-Арибаш в Татышлинском районе", заказчик Администрация МР Татышлинский район РБ.

Так, налоговый орган указывает, что работы по вышеуказанным объектам выполнены обществом в 2012-2014 гг., в связи с чем, расходы по объектам были проведены обществом также в 2012-2014 гг.

Однако, апелляционный суд правильно отметил, что в подтверждение своих доводов налоговый органом не представлены доказательства отнесения спорных затрат в указанные периоды.

В письменных пояснениях обществом указано, и не оспаривается налоговым органом, что между Администрацией муниципального района Татышлинский район РБ и ООО "Танып" были заключены:

- муниципальный контракт от 06.12.20211 N 0101300085211000021-0251314-02 на выполнение работ по ремонту автомобильной дороги Новые Иракты-Аксаитово в Татышлинском районе РБ на сумму 16 300 038,26 руб. с НДС.

К указанному контракту заключено дополнительные соглашения от 18.02.2013 N 2, в соответствии с п. 2.1. которого стороны установили следующие сроки выполнения работ: в 2011 году - 830 078,89 руб., в 2012 году - 1 589 506,25 руб., в 2013 году - 4 500 000,00 руб., в 2014 году - 9 380 453,12 руб.

Между Заказчиком и обществом подписаны акты выполненных работ N 1 от 06.12.2011 на сумму 830 078,89 руб., N 2 от 30.03.2012 на сумму 794 109,64 руб., N 3 от 28.06.2012 на сумму 795 396,61 руб., N 4 от 27.02.2013 на сумму 4 300 000 руб., N 5 от 29.10.2013 на сумму 200 000 руб., и не подписан Администрацией МР Татышлинского района РБ акт выполненных работ КС-2 N 6 от 07.11.2014 на сумму 9 380 453,12 руб. с НДС;

- муниципальный контракт от 28.06.2012 N 0101300085212000008-0251314-02 на выполнение работ по капитальному ремонту автомобильной дороги Верхнекудашево-Арибаш - а/д Янаул - Верхние Татышлы в Татышлинском районе Республики Башкортостан на сумму 11 073 284,54 руб. с НДС в редакции дополнительного соглашения N 2 от 25.09.2013.

К указанному контракту заключено дополнительные соглашения от 25.09.2013N 2, в соответствии с п. 2.3. которого стороны установили следующие сроки выполнения работ: в 2012 году - 100 000 руб., в 2013 году - 3 200 000,00 руб., в 2014 году - 7 773 284,54 руб.

Между Заказчиком и обществом подписаны Акты выполненных работ от 06.12.2012 N 1 на сумму 100 000 руб., от 28.06.2013 N 2 на сумму 1 000 000 руб., N 3 от 29.10.2013 на сумму 2 200 000 руб., и не подписан Администрацией МР Татышлинского района РБ акт выполненных работ КС-2 N 4 от 07.11.2014 на сумму 7 773 284,54 руб. с НДС

Учитывая, что работы по вышеуказанным объектам на общую сумму 17 153 738,28 руб. Администрацией МР Татышлинский район РБ не были приняты, обществом указанные и доходы и расходы были отражены в бухгалтерском учете в 2015 году.

Кроме того, данные сумма задолженности по муниципальным контрактам являлась предметом рассмотрения в рамках дела N А07-5193/2015.

Реализация по объекту - ремонт автомобильной дороги Новые Иракты-Аксаитово в Татышлинском районе РБ на сумму 9 380 453,12 руб. отражена обществом в 2015 году, что подтверждается книгой продаж за 4 кв. 2015 г.

Реализация по объекту - ремонт автомобильной дороги Верхнекудашево - Арибаш - а/д Янаул - Верхние Татышлы в Татышлинском районе Республики Башкортостан на сумму 7 773 284,54 руб. отражена обществом в 2015 году, что подтверждается книгой продаж за 4 кв. 2015 г.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Таким образом, суд апелляционной инстанции заключил, что отнесение расходов налоговым органом в предыдущих периодах 2011-2014 годах противоречит экономическому смыслу, поскольку доходы от реализации получены обществом и учтены в целях налогообложения налогом на прибыль в 2015 году, соответственно оснований для начисления налога на прибыль в сумме 395 238 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, у налогового органа не имелось.

Между тем, в некоторых актах выполненных работ формы КС-2 отсутствуют строки с указанием материалов, количества материалов и стоимости материалов, списанных в производство по требованиям накладным, представленным налогоплательщиком в ходе проверки.

В УФНС по РБ вместе с апелляционной жалобой представлены бухгалтерские справки, которыми произведена корректировка суммы основных материалов, списанных в производство по актам выполненных работ формы КС-2.

Так, в бухгалтерской справке от 19.04.2019 N 1 общество производит замену материала "щебень фракции 40*70" на материал "щебень фракции 20*40" (требование накладная от 01.12.2015), а также на материал "щебень фракции 5*20 (требование накладная от 30.09.2015 N 132). Также увеличивает объемы израсходованного материала по материалам ПГС (требование накладная от 31.12.2015 N 133), увеличивает стоимость и объемы на материал "щебень фракции 0*10" (требование накладная от 25.12.2015 N 131).

Вместе с тем, как верно указано судом, сама по себе бухгалтерская справка в отсутствие других документов, подтверждающих факт и выполнение работ (оказания услуг), не может являться подтверждающим документом в целях налогообложения прибыли.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что не подлежат учету суммы расходов, указанных в бухгалтерских справках общества, представленных в УФНС по РБ, поскольку указанные сведения в них являются недостоверными.

Как было указано выше, в проверяемом периоде общество выполняло работы по строительству и ремонту автомобильных дорог по муниципальным контрактам.

В соответствии со статьей 763 Гражданского кодекса Российской Федерации по государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, а государственный или муниципальный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

В силу статьи 768 Гражданского кодекса Российской Федерации, к отношениям по государственным или муниципальным контрактам на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд в части, не урегулированной настоящим Кодексом, применяется закон о подрядах для государственных или муниципальных нужд.

Согласно части 2 статьи 34 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон о контрактной системе) при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством Российской Федерации, указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей и статьей 95 настоящего Федерального закона.

В соответствии с подпунктом "б" пункта 1 части 1 статьи 95 Закона о контрактной системе изменение существенных условий контракта при его исполнении не допускается, за исключением их изменения по соглашению сторон, в случае если возможность изменения условий контракта была предусмотрена документацией о закупке и контрактом, если по предложению заказчика увеличиваются предусмотренные контрактом количество товара, объем работы или услуги не более чем на десять процентов или уменьшаются предусмотренные контрактом количество поставляемого товара, объем выполняемой работы или оказываемой услуги не более чем на десять процентов.

Кроме того, с учетом положений гражданского законодательства, подрядчик обязан осуществлять работы по строительству объекта в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работы, и сметой, являющейся важным экономическим документом строительства, который определяет цену объекта, поскольку смета учитывает не только стоимость работ, но и стоимость приобретаемого оборудования, материалов, энергоисточников и других затрат.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)", величина выручки по договору определяется, исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с (среди прочего): возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору);

Следовательно, при выполнении работ, не предусмотренных в технической документации к договору (смете), в договор должны вноситься соответствующие корректировки.

Списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме М-29, утвержденной Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613, либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

Списание на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованны и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы.

Таким образом, фактическими расходами общества на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах КС-2 и для целей налогового учета прибыли налогоплательщик должен был учитывать материалы, по номенклатуре и объему, указанному в актах приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2), подписанных заказчиком (подрядчиком).

Согласно части 7 статьи 95 Закона о контрактной системе, при исполнении контракта (за исключением случаев, которые предусмотрены нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с частью 6 статьи 14 настоящего закона) по согласованию заказчика с поставщиком (подрядчиком, исполнителем) допускается поставка товара, выполнение работы или оказание услуги, качество, технические и функциональные характеристики (потребительские свойства) которых являются улучшенными по сравнению с качеством и соответствующими техническими и функциональными характеристиками, указанными в контракте.

Как установила апелляционная коллегия, спорные работы по ремонту участков автомобильных дорог выполнены в рамках муниципальных контрактов.

При этом замена использованного при ремонте дорог материала возможна только по согласованию с заказчиком и данный материал должен обладать улучшенными характеристиками.

Доказательств согласования с заказчиками о замене одного материала на другой, а также что замененный материал обладает улучшенными характеристиками обществом, как установил апелляционный суд, не представлено. Работы выполнены и оплачены заказчиками согласно представленным актам КС-2 и КС-3.

Ввиду изложенного представляется верным вывод суда о том, что оснований для замены одного материала на другой у подрядчика (ООО "Танып") в одностороннем порядке не имелось.

Списание на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами.

В связи с вышеизложенным суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что обществом неправомерно включены при исчислении налога на прибыль в состав расходов затраты по материалам (щебень, ПГС, ОПГС), использованным при ремонте и строительстве автомобильных дорог в рамках муниципальных контрактов в результате замены одних строительных материалов на другие, а также в результате списания на затраты материалов в размере большем, чем это установлено технической документацией и сметами на производство работ.

Обществом в УФНС по РБ представлены дополнительные документы, подтверждающие расходы на приобретение ГСМ, спецодежды, запчастей в 2015 - 2016 г., которые общество просило учесть в составе расходов, которые ранее не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.

Проанализировав представленные первичные документы, инспекцией установлено, что обществом дополнительно заявленных расходов по спецодежде за 2015 г. составило 949 577,30 рублей, за 2016 г. - 937 532,51 рублей.

За 2015 г. были представлены следующие документы:

- требование-накладная от 27.07.2015 N 13 на списание спецодежды (ботинки и сапоги) на сумму 46 829,19 рублей, принятых в ходе проведения проверки;

- требование-накладная от 31.12.2015 N 160 на сумму 549 577,13 рублей, от 31.12.2015 N 161 на сумму 387 955,38 рублей, по дополнительно заявленным расходам по спецодежде.

За 2016 г. налогоплательщик представил следующие документы:

- требование-накладная от 31.12.2016 N 271 на сумму 460 728,81 рублей, от 31.12.2016 N 270 на сумму 488 858,46 рублей, по дополнительно заявленным расходам по спецодежде.

Обществом также представлены ведомости на выдачу спецодежды, при этом, как отмечено судом, ведомость не имеет ни печатей, ни подписей общества, не указано кто (какое должностное лицо) выдает спецодежду. Отсутствуют личные карточки учета выдачи спецодежды.

Достоверность расходов проверить не представляется возможным в связи с отсутствием данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете общества, в налоговой декларации указанные расходы также не отражены.

Согласно ведомости на выдачу спецодежды от 21.04.2016, указаны следующие физические лица: Исаев А.О., Нуров И.А., Хвасанов 3.М., Гильмуллин Т.К., которые числятся по ведомости на выдачу, но при этом справки по форме 2-НДФЛ по ним не представлены.

Обществом дополнительно заявленные расходы по запчастям за 2015 г. составили 1 570 059 рублей, за 2016 г. - 11 073 029,77 рублей.

При списании запчастей общество оформляет требование-накладную по форме N М-11. Требование-накладная оформляется на основании лимитно-заборной карты, которая описывает на какую машину, какие запчасти были затребованы и установлены.

Обществом представлены лимитно-заборные карты в количестве 5 штук из анализа которых судом установлено:

- отсутствие основания выдачи и установки запчастей;

- в двух лимитно-заборных картах отсутствуют подписи, суммы и цены.

Кроме того невозможно идентифицировать транспортное средство, на которое устанавливали запчасти. Согласно представленным лимитно-заборным картам проверить правомерность списания затрат по запчастям не представляется возможным. Обществом не представлены требования-накладные, приказы на ремонт техники, лимитно-заборные карты.

При этом поставку запасных частей в адрес ООО "Танып" осуществляли: ООО УралТранскомплект-Уфа ИНН 0278123492 (поставка 07.12.2015), ИП Ибрагимов Рамиль Тагирович ИНН 025300008355 (поставка 14.12.2015), ООО Фирма-Самара ИНН 0264018145 (26.11.2015), ООО Торговый дом Подшипник-Экспресс ИНН 1838000468 (поставка 28.11.2015), ООО Башзапчасть ИНН 0276114325 (поставка 07.12.2015), которые были учтены в составе расходов и отражены на счете 20.

Как уже упоминалось, статьей 9 Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

При этом общество заявляло расходы по приобретению спецодежды у спорных контрагентов по НДС - ООО ТПК Эгоистика, по запчастям - ООО "Трансэкспофорум". Реальность хозяйственных отношений с указанными контрагентами судом не установлена, что исключает право на учет фиктивных расходов.

Сумма дополнительно заявленных расходов по ГСМ за 2015 г. составила 3 595 454,06 рублей, за 2016 г. 5 960 915,58 рублей.

Обществом представлены следующие документы:

за 2015 г. требования-накладные N 148 от 31.01.2015, N 149 от 28.02.2015, N 150 от 31.03.2015, N 151 от 30.04.2015, N 152 от 31.05.2015, N 153 от 30.06.2015, N 154 от 31.07.2015, N 155 от 31.07.2015, N 155 от 31.08.2015, N 156 от 30.09.2015, N 157 от 31.10.2015, N 158 от 30.11.2015, N 159 от 31.12.2015 и акты на списание ГСМ.

За 2016 г. требования-наклданые N 258 от 31.01.2016, N 259 от 29.02.2016, N 260 от 31.03.2016, N 261 от 30.04.2016, N 262 от 31.05.2016, N 263 от 30.06.2016, N 64 от 31.07.2016, N 265 от 31.08.2016, N 266 от 30.09.2016, N 267 от 31.10.2016, N 269 от 31.12.2016, N 268 от 30.11.2016 и акты на списание ГСМ.

Также общество представило путевые листы.

В ходе анализа документов инспекцией установлено, что согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 за 2015 г. обществом списаны расходы на дизтовливо в сумме 17 214 723,49 рублей, бензин на 145 029 рублей, которые приняты в расходы в ходе проверки, согласно документам представленных обществом.

Учитывая, что по ГСМ нарушений по списанию на расходы в целях исчисления налога на прибыль нарушений не установлено, то невозможно подтвердить или опровергнуть, что представленные требования-накладные, акты на списание ГСМ, путевые листы не были учтены в ходе проведения выездной налоговой проверки. Тем более, указанные дополнительно заявленные расходы на ГСМ не были отражены в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Судом отмечено, что согласно анализу оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 установлено отсутствие отражения в бухгалтерском и налоговом учете дополнительно заявленных расходов по списанию ГСМ, следовательно, можно сделать вывод, что обществом ГСМ не был оприходован, соответственно, откуда и по какой цене приобретался товар определить не представляется возможным, что затрудняет посчитать среднюю цену для списания топлива. Общество для списания расходов по использованию топлива применяет метод средней цены.

Изучив путевые листы, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что дополнительные расходы, не отраженные в декларации за спорные периоды, не подтверждают факт списания ГСМ и запчастей в заявленной обществом сумме.

Общество за 2015 г. дополнительно заявило расходы по не спорным категориям материалов в сумме 3 566 951,54 руб., при этом документально расход не подтвержден, не отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год, что противоречит требованиям ст. 252, 254, 272 НК РФ.

Также судом отмечено, что в ходе проверки по не спорным категориям материалов расходы были приняты в полном объеме.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции счел возможным удовлетворить заявленные требования частично, признав решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 048 781 руб. (2 615 651 + 37 892 + 395 238), соответствующих сумм пени и штрафа по налогу на прибыль.

Суд округа полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом установлены, все доказательства исследованы и оценены. Нормы материального права применены судом по отношению к установленным обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Статьей 287 АПК РФ определены полномочия суда кассационной инстанции. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной, в том числе в Определении от 17.02.2015 N 274-О, статьи 286 - 288 АПК РФ, находясь в системной связи с другими положениями АПК РФ, регламентирующими производство в суде кассационной инстанции, предоставляют суду кассационной инстанции при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела. Иное позволяло бы суду кассационной инстанции подменять суды первой и второй инстанций, которые самостоятельно исследуют и оценивают доказательства, устанавливают фактические обстоятельства дела на основе принципов состязательности, равноправия сторон и непосредственности судебного разбирательства, что недопустимо.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены обжалуемого судебного акта (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2021 по делу N А07-21692/2019 Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Танып"- без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Н.Н. Суханова Д.В. Жаворонков