Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 апреля 2008 г. N Ф09-8603/07 по делу N А76-6551/2007

Екатеринбург

09 апреля 2008 г.

Дело N А76-6551/07

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Гусева О.Г., Дубровского В.И.,

рассмотрел в судебном заседании жалобы открытого акционерного общества "Угелметбанк" (далее - ОАО "Углеметбанк", банк, общество, налогоплательщик) и Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 12.11.2007 по делу N А76-6551/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2008 по тому же делу по заявлению ОАО "Углеметбанк" к инспекции о признании решения недействительным в части, с участием третьих лиц: Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску.

В судебном заседании приняли участие:

- представители общества - Гриценко Я.И. (доверенность от 25.06.2007 N 66), Храмцова О.Н. (доверенность от 22.05.2006 N 70);

- инспекции - Трапезникова Т.В. (доверенность от08.02.2008 N 05-02/5368).

Представители третьих лиц в судебное заседание не прибыли.

ОАО "Углеметбанк" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 23.04.2007 N 8/14 в части (с учётом уточнения требований):

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за февраль-апрель 2005 г. в сумме 52 854 руб. 80 коп.;

- доначисления налога на имущества за 2005 г. в сумме 56 768 руб.;

- доначисления налога на прибыль за 2003-2005 гг. в сумме 5 729 312 руб. 82 коп., начисления соответствующих пеней, взыскания штрафов на основании п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в общей в сумме 1 100 355 руб. 63 коп.

Решением суда первой инстанции от 12.11.2007 (резолютивная часть от 07.11.2007; судья Трапезникова Н.Г.) заявление удовлетворено частично. Решение инспекции признано недействительным в части:

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2004-2005 гг. в виде штрафа в сумме 776 772 руб. 44 коп. на основании п. 1 ст. 122 Кодекса;

- взыскания пени по налогу на прибыль за 2004-2005 гг. в сумме 1 006 834 руб.;

- взыскания налога на прибыль за 2004-2005 гг. в сумме 3 226 957 руб.;

- взыскания НДС в сумме 52 854 руб. 80 коп. и пени в сумме 28 683 руб. 88 коп.;

- привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату НДС за февраль-апрель 2005 г. в размере 10 570 руб. 96 коп.

В удовлетворении остальных требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.01.2008 (судьи Кузнецов Ю.А., Баканов В.В., Дмитриева Н.Н.) решение суда оставлено без изменений.

Общество просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 23.04.2007 N 8/14, принятого по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.200 по 31.12.2005 (налог на прибыль, налог на имущество), с 01.01.2003 по 31.12.2004 (налог на операции с ценными бумагами), с 01.01.2003 по 31.12.2004 (местные налоги и сборы), с 01.04.2003 по 31.12.2005 (единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование), с 01.06.2003 по 19.10.2006 (налог на доходы физических лиц), с 01.01.2003 по 31.12.2005 (транспортный налог), с 01.01.2003 по 31.12.2005 (земельный налог, плата за загрязнение окружающей среды), с 01.04.2003 по 31.12.2005 (налог на добавленную стоимость, акцизы), с 01.01.2003 по 31.12.2003 (налог с продаж), с 01.01.2003 по 31.12.2005 (единый налог на вмененный доход) в части:

- доначисления налога на имущество за 2005 г. в сумме 56 768 руб., начисления пени за неуплату указанного налога в сумме 9 585 руб. 92 коп., привлечения к налоговой ответственности за неуплату указанного налога на основании п. 1 ст. 122 Кодекса - штрафа в размере 11 353 руб.;

- доначисления НДС за февраль-апрель 2005 г. в сумме 52 854 руб. 80 коп., пеней в соответствующей сумме и штрафа на основании п. 1 ст. 122 Кодекса;

- доначисления налога на прибыль, связанного с выявлением нарушений при проверке деятельности филиалов банка:

- за 1 кв. 2003 г. в сумме 323 065 руб. 20 коп., за 2 кв. 2005 г. в сумме 120 000 руб., начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности на основании п.1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль за 2 кв. 2005 г. в размере 24 000 руб. (проверялась деятельность филиала ОАО "Углеметбанк" в г. Челябинске);

- за 2004 г. в сумме 615 600 руб., начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль за 2004 г. в размере 123 120 руб. (проверялась деятельность филиала ОАО "Углеметбанк" в г. Челябинске);

- за 2003-2004 гг. в сумме 444 588 руб., начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль за 2004 г. (проверялась деятельность филиала ОАО "Углеметбанк" в г. Челябинске);

- за 3 кв. 2004 г. в сумме 3720 руб., начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в размере 744 руб. (проверялась деятельность филиала ОАО "Углеметбанк" в г. Орске);

- за 2005 г. в сумме 129 501 руб. 60 коп., начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль размере 25 900 руб. 32 коп. проверялась деятельность Кузбасского филиала ОАО "Углеметбанк").

Заявляя требования об отмене судебных актов данной части и об удовлетворении заявления, общество ссылается на неправильную оценку значимости допущенных инспекцией при проверке нарушений.

В частности, ОАО "Углеметбанк" утверждает об отсутствии решения инспекции о проведении проверок филиалов.

Судами установлено, что инспекцией принято решение N 905 от 04.12.2006 о проведении проверок филиалов банка, перечисленных как "филиал ОАО "Углеметбанк" в г.Челябинске" и "филиал ОАО "Углеметбанк" в г.Орске" вместо "Челябинский филиал ОАО "Углеметбанк" и "Орский филиал ОАО "Углеметбанк". Суды пришли к выводу, что данное обстоятельство не свидетельствует о несоблюдении инспекцией требований п.6 ст.89 Кодекса, не привело к нарушению прав налогоплательщика.

Вывод судов является обоснованным.

Помимо рассмотренного довода о незаконности решения в части доначисления налога на имущество за 2005 г. в сумме 56 768 руб., пеней и взыскания штрафа за неуплату указанного налога, общество указывает на неправильное применение судами при рассмотрении спора п. 1 ст. 375 Кодекса ввиду неправильной оценки фактических обстоятельств.

Как отражено в решении инспекции, Кузбасским филиалом банка в 2005 г. поставлено на учёт основное средство - нежилое помещение, приобретенное по договору купли-продажи недвижимого имущества от 28.12.2004, право на которое зарегистрировано 28.01.2005. В отношении помещения стоимостью 8 487 500 руб. проведена реконструкция.

В расчёт среднегодовой стоимости имущества НДС, уплаченный в составе стоимости работ по реконструкции, не включен.

Налогоплательщик исходил из того, что для целей бухгалтерского учета в соответствии с "Учётной политикой ОАО "Углеметбанк" по бухгалтерскому учету на 2005 г." с учетом НДС учитываются здания. Поскольку нежилое помещение является не зданием, а иным амортизируемым имуществом, НДС отнесен на счёт 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам, не введенным в эксплуатацию". На основании п. 4.5 Учётной политики банка НДС единовременно относится на расходы в момент ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию.

Отказывая в признании недействительным решения в данной части, суды руководствовались п. 1 ст. 375 Кодекса, Положением о правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным ЦБ РФ 05.12.2002 за N 205-П, п.5.5.1 Учётной политики банка по бухгалтерскому учёту, утвержденной приказом N 235 от 06.05.2005 г.

Согласно п. 1 ст. 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В п. 5.5.1 Учётной политики банка определено, что при вводе в эксплуатацию основных средств, сумма НДС относится на соответствующий лицевой счет по учету НДС (кроме зданий), здания при вводе в эксплуатацию относятся на соответствующий лицевой счет с суммой НДС.

Суды исходили из того, что банк должен был определить налоговую базу по налогу на имущество с учётом НДС, поскольку нежилое помещение является частью здания и к нему должен применяться тот же порядок учёта, что для зданий.

Однако данный вывод необоснован.

Нежилое помещение поставлено на учёт как отдельный объект основных средств.

В судебных актах не отражено, какие материалы дела подтверждают, что помещение является частью здания, состоящего на учёте у банка как основное средство.

Кроме того, судами не исследовалась Учётная политика банка исходя из положений п. 5 ст. 170 Кодекса, о применении которой налогоплательщик заявлял.

Также не приняты во внимание доводы общества со ссылками на положения Учётной политики, касающиеся учёта основных средств помимо зданий.

Проверка законности оспариваемого решения является неполной, так как не проверена правильность применения норм права, на которые инспекция ссылалась при вынесении решения.

Суды признали подлежащим применению Положение о правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, однако не проверили законность решения инспекции с учётом указанного акта.

На основании изложенного судебные акты подлежат отмене в данной части, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Общество обжалует судебные акты в части отказа в признании недействительным решения инспекции о доначисления налога на прибыль за 2005 г., основанного на выводе инспекции о завышении убытков от продажи ценных бумаг с учетом отклонения цены сделки от рыночной цены по договору купли-продажи ценных бумаг N Б-ВНБР - 29 от 30.03.2005.

Как следует из материалов дела, обществом 30.03.2005 г. заключен договор купли-продажи ценных бумаг N Б-ВНБР-29, предметом которого являлась обязанность ОАО "Углеметбанк" продать обществу с ограниченной ответственностью "Сайлид" (далее - ООО "Сайлид") обыкновенные акции открытого акционерного общества "Челябэнерго" (далее - ОАО "Челябэнерго") в количестве 15 500 000 штук. Кроме того, 30.03.2005 заявителем было заключено дополнительное соглашение к указанному договору от 30.03.2005 года, согласно которому в срок до 27.04.2007 покупатель обязуется передать в собственность продавца, а продавец - принять и оплатить названные ценные бумаги, а также содержится указание на то, что обязательство по обратному выкупу ценных бумаг является сделкой РЕПО. Исходя из изложенного, банк применил при определении налоговой базы ст. 282 Кодекса, регулирующую особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

Инспекция пришла к выводу, что банк необоснованно не применил ст. 280 Кодекса, регулирующую порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в результате чего произошло занижение налоговой базы. По решению инспекция доначислила налог на прибыль за 1 кв. 2005 г. в сумме 852 624 руб., за 3 кв. 2005 г. в сумме 1 532 683 руб. 33 коп., соответствующие пени и привлекла ОАО "Углеметбанк" к налоговой ответственности в виде штрафа по п.1 ст. 122 Кодекса в размере 477 061 руб. 47 коп.

В соответствии со ст. 282 Кодекса под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами) (далее - договор).

Суды отказали в удовлетворении требований банка, установив отсутствие сделки РЕПО, её квалифицирующего признака - одновременности заключения и взаимосвязанности двух сделок по купле-продаже ценных бумаг.

Суды пришли к выводу, что по условиям договора от 30.03.2005 воля сторон при его заключении была направлена на переход ценных бумаг в собственность от ООО "Сайлид" к ОАО "Углеметбанк" по обычным условиям договора купли-продажи ценных бумаг, сделка РЕПО отсутствует.

Помимо указанного договора обществом 22.04.2005 был заключен договор купли-продажи ценных бумаг N Б-ВНБР-49, предметом которого являлась обязанность ООО "Сайлид" продать ОАО "Углеметбанк" обыкновенные акции ОАО "Челябэнерго" в количестве 15 500 000 штук. Из анализа условий данного договора следует, что воля сторон при его заключении была направлена на переход ценных бумаг

в собственность от ОАО "Углеметбанк" к ООО "Сайлид" также как по обычному договору купли- продажи ценных бумаг.

При этом суды не усмотрели из указанных договоров связи данных сделок между собой, и воли сторон на совершение сделок РЕПО.

Как указано в судебных актах, волеизъявление на продажу эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой предусмотрено сторонами в дополнительном соглашении к договору от 30.03.2005, которое было представлено заявителем с возражениями на акт. При этом налогоплательщиком не были представлены пояснения по причинам заключения в один день двух различных сделок: договора купли-продажи ценных бумаг от 30.03.2005 и дополнительного соглашения от 30.03.2007, являющегося неотъемлемой частью вышеуказанного договора, кардинально изменяющих направленность воли сторон на совершение сделки РЕПО. Также не было представлено от заявителя пояснений о необходимости заключения договора купли-продажи от 22.04.2005, условия которого находятся в противоречии с дополнительным соглашением от 30.03.2005, поскольку не содержат указания на содержание сделки как РЕПО, или на ссылку на дополнительное соглашение, предусматривающего РЕПО.

Кроме того, судами принято во внимание отражение сделок в бухгалтерском учете - "покупка акций", "расчет по срочным сделкам". При этом налогоплательщиком проводились корректировки стоимости продаваемых ценных бумаг, что свидетельствует о том, что сделка купли продажи ценных бумаг совершалась не как РЕПО.

Таким образом суды установили, что обществом неправомерно применена ст. 282 Кодекса, налог доначислен инспекцией с применением ст. 280 Кодекса правильно.

Банк в кассационной жалобе не отрицает правильность установления фактических обстоятельств судами, ссылается лишь на наличие формальных признаков сделки РЕПО: предмет - эмиссионные ценные бумаги, срок сделки не превышает 6 мес., сделка оформлена одним договором.

Доводы заявителя кассационной жалобы отклоняются, поскольку направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств, что недопустимо в силу ч. 3 ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Обжалуя судебные акты, банк ссылается на неправильную оценку судами решения инспекции в части полноты и правильности изложения обстоятельств совершенных правонарушений, расчёта доначисленных сумм, в том числе учёта наличия переплаты.

Из материалов дела следует, что расчёт доначислений, в том числе наличие и учёт переплат проверен в порядке подготовки дела к судебному разбирательству и в процессе рассмотрения спора. Судами указано, что содержание решения позволяет определить, за какое правонарушение применена ответственность, а также основания доначисления налогов и пеней.

Выводы судов основаны на материалах дела, доводы общества были предметом исследования судом первой и апелляционной инстанции.

Таким образом, жалоба ОАО "Углеметбанк" подлежит удовлетворению в части.

Инспекция в кассационной жалобе оспаривает судебные акты в части удовлетворения требований, просит их отменить, в удовлетворении заявления отказать.

Основаниями для отмены судебных актов инспекция считает:

- неправильный вывод судов о предмете договора от 16.11.2004 N 8 "О приёме платежей физических лиц в валюте Российской Федерации", заключенного банком с открытым акционерным обществом "Мечел-Банк". Данный вывод привел к не- применению судами подлежащего применению п. 1 ст. 156 Кодекса.

- неправильное применение судами п. 15 ст. 274 и подп. 2 п. 6 ст. 280 Кодекса при проверке законности решения в части доначисления налога на прибыль, связанного с отсутствием корректировки доходов от реализации векселей общества с ограниченной ответственностью "Сэлдом" обществу с ограниченной ответственностью "Сибрезерв".

- неприменение судами подлежащих применению п. 3 ст. 43, п. 12, 16 ст. 270 Кодекса вследствие неправильного определения сути финансового результата, полученного при предъявлении к оплате векселей открытого акционерного общества "Челябинский металлургический комбинат".

- неправильное применение судами подп. 8 п. 1 ст. 263, п. 1 ст. 291 Кодекса при проверке законности решения в части доначисления налога на прибыль, связанного с неправильным включением банком в состав расходов, уменьшающих доходы, части страховых взносов, уплаченных за страхование гражданской ответственности владельца транспортного средства" по договорам страхования от 07.05.2003 N 107, N 3/А/72 от 21.03.2003 с открытым акционерным обществом "БАСК".

- неправильное применение судами п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, подп. 10 п. 1 ст. 264, п. 5 ст. 270 Кодекса при проверке законности решения в части доначисления налога на прибыль, связанного с включением банком в расходы, уменьшающие доходы, стоимости приобретенного в лизинг имущества.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены судебных актов в обжалуемой части.

Судами установлено, что 16.11.2004 между заявителем и открытым акционерным обществом "Мечел-Банк" заключен договор N 8 о приеме платежей физических лиц в валюте Российской Федерации. В соответствии с условиями указанного договора заявитель обязался принимать через свои структурные подразделения денежные средства от физических лиц и перечислять их в пользу открытого акционерного общества "Мечел - Банк" на расчетные счета последнего для погашения кредитов физических лиц. Оказанные услуги оплачивались физическими лицами, по поручению которых банк производил прием и перечисление платежей в размере 1,4 % от перечисленной суммы. НДС по данным операциям банк не уплачивал на основании подп. 3 п. 3 ст. 149 Кодекса.

Инспекция, исходя из того, что указанный договор является агентским, пришла к выводу о неправильном применении банком подп. 3 п. 3 ст. 149 Кодекса, применила п. 7 ст. 149 Кодекса, доначислила НДС в размере 52 854 руб. 80 коп., начислила штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 10 570 руб. 96 коп.

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).

Согласно подп. 7 ст. 149 Кодекса освобождение от налогообложения в соответствии с положениями данной статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено Кодексом.

Суды руководствовались ст. 421, ст. 431, п. 3 ст. 861, п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 9 ст. 5, ст. 31 Федерального Закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", п. 1 ст. 11 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Суды пришли к выводу, что договор не является агентским.

При толковании условий договора согласно ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а в случае неясности условия договора должны устанавливаться путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Договор может содержать не противоречащие закону условия, в соответствии с которыми стороны применяют особый порядок расчетов и порядок распределения между ними вознаграждения.

Судами установлено, что договор заключен в целях оказания физическим лицам услуг по переводу денежных средств без открытия банковских счетов, т.е. осуществления банковской операции, предусмотренной п. 9 ст. 5 Федерального Закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Субъектами договора являются кредитные организации, имеющие лицензии Банка России на осуществление банковских операций, включая операции по осуществлению переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов.

В рамках рассматриваемого договора банк - кредитная организация, обладающая специальной правоспособностью, принимает на себя обязательство по исполнению поручения плательщика (физического лица) о переводе денежных средств.

В соответствии с п. 4.1 договора услуги банка оплачиваются физическими лицами, указанным пунктом регулируется порядок распределения денежных средств между участниками договора.

Банк не совершает операций за счет средств открытого акционерного общества "Мечел-Банк". Все расходы по организации приема денежных средств, оборудованию рабочих мест и т.п. осуществляются банком за счет собственных средств.

Взаимная ответственность сторон по договору, установленная п. п. 5, 6 договора, направлена на обеспечение принятыми ими взаимных обязательств по осуществлению переводов физических лиц на основе клиринга - взаимозачета денежных платежей в отличие от расчетов по агентскому договору.

Налоговый орган в кассационной жалобе заявляет, что по условиям договора услуги оплачиваются открытым акционерным обществом "Мечел-Банк". Данное утверждение не основано на материалах дела. Довод о наличии ежедневных сверок между банками как доказательстве оплаты услуг отклонен судами, поскольку подведение финансовых итогов за день с выведением сальдо между банками, имеющими ежедневные финансовые расчеты между собой, является обычным и не может являться основанием для переквалификации гражданских правоотношений по сделкам между этими банками.

Таким образом, суды признали неправомерным доначисление НДС, пени, а также на основании п. 1 ст. 109 Кодекса - привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса.

Признавая недействительным решение в части доначисления налога на прибыль, связанного с отсутствием корректировки доходов от реализации векселей общества с ограниченной ответственностью "Сэлдом" обществу с ограниченной ответственностью "Сибрезерв", суды исходили из недоказанности инспекцией нарушения банком требований ст. 280 Кодекса.

Судами установлено, что ОАО "Углеметбанк" заключило договор купли-продажи простого векселя с эмитентом - ООО "Сэлдом", по которому банк покупает векселя N N СЭ-7, СЭ-8, СЭ-9, СЭ-10, СЭ-11. Дата составления векселей - 28.04.2004, дата погашения - по предъявлении, номинал векселя - 1 242 000 руб. Общая цена сделки - 6 200 000 руб.

Данные векселя были реализованы банком ООО "Сибрезерв" по договору N Б-ВНБР-136/1Ф/1 от 28.07.2004 и по Договору N Б-ВНБР-1Ф от 30.08.2004.

Цена реализации векселей составила 2 187 000 руб. и 1 458 000 руб. Всего на сумму 3 645 000 руб.

Инспекция пришла к выводу о нарушении банком требований п. 6 ст. 280 Кодекса, доначислила налог на прибыль за 2004-2005 гг. в сумме 3 226 957 руб., пени - 1 006 834 руб., применила ответственность на основании п. 1 ст. 122 Кодекса - штраф в размере 776 772 руб. 44 коп.

Согласно п. 6 ст. 280 Кодекса в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Инспекция исходила из того, что расчётная цена равна цене приобретения.

Поскольку отклонение фактической цены реализации векселей составило более 20 процентов от цены приобретения, налоговый орган пришел к выводу, что банк должен был произвести корректировку фактической цены до цены приобретения при определении налоговой базы.

Отсутствие корректировки явилось основанием для доначислений налога, пеней и взыскания штрафа.

Суды признали решение инспекции в данной части недействительным, руководствуясь положениями п. 6 ст. 280 Кодекса.

Как указано судами, налоговым органом при определении расчетной цены учтена только вексельная сумма - 6 210 000 руб. В оспариваемом решении не указано, каким методом определена расчетная цена векселей. Для подтверждения необходимости применения расчетной цены, инспекции необходимо было обосновать примененную цену с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги, периода времени в который заключались сделки, условия работы сложившегося рынка ценных бумаг и иных показателей, информация о которых могла служить основанием для такого расчета.

Инспекцией в ходе проведения проверки указанные обстоятельства не исследовались, выводы по ним оспариваемое решение не содержит. В ходе судебного разбирательства, пояснений по данным обстоятельствам инспекцией также представлено не было. Налоговый орган не устанавливал фактов совершения сделок с аналогичными товарами в период совершения сделок реализации векселей, также как и рыночную цену векселей ООО "Сэлдом".

Вместе с тем банком при определении цены реализации векселей учитывались конкретные обстоятельства деятельности эмитента - ООО "Сэлдом".

Судами учтена правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 N 13860/03, согласно которой особенности определения налогоплательщиками налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке налоговой базы.

Такая корректировка, влекущая для целей налогообложения учет стоимостной характеристики объекта налогообложения, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, допустима, если имеется соответствующая норма закона.

Поскольку императивного указания о том, что вексельная сумма должна служить основой для формирования налоговой базы в случае отклонения от нее фактической цены более чем на 20 процентов, п. 6 ст. 280 Кодекса не содержит, суды признали решение инспекции недействительным.

Норма права применена судами к установленным фактическим обстоятельствам правильно.

Судами признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 323 065 руб. 20 коп., за 2 кв. 2005 г. - 120 000, связанного с выводом о нарушении банком требований п. 12, 16 ст. 270 Кодекса.

Как следует из материалов дела, банком по договору N Б-ВНБР-41/Ф от 28.04.2005, по актам приема-передачи от 25.02.2003 предъявлялись к оплате векселя непосредственно векселедателю - ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат" - до наступления указанного в них срока предъявления. При этом сумма, полученная налогоплательщиком от погашения векселей меньше вексельной суммы, которую бы мог получить налогоплательщик, предъявляя вексель в предусмотренный в векселе срок, на 5 %. Разница между датой предъявления векселей к оплате, указанной в векселях, и датой фактического предъявления векселей к оплате составляла - 1 день, 1 мес. и 1 мес.

Данные отношения инспекция оценила как "уступку части долга по векселю", в связи с чем, руководствуясь п. 12, 16 ст. 270 Кодекса, признала необоснованным исключение из облагаемой базы суммы, соответствующей разнице в размере 5%,.

Суды удовлетворили требования банка, руководствуясь ч. 3 ст. 43, п. 1 ст. 329, п. 12, 16 ст. 270 Кодекса, ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.06.1937 N 104/1341.

При определении объекта обложения налогом на прибыль налогоплательщиков - держателей ценных бумаг необходимо различать доходы, полученные от реализации ценных бумаг (в данном случае - векселей), порядок ведения налогового учета которых установлен ст. 329 Кодекса, и доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, порядок ведения налогового учета которых установлен ст. 328 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 329 Кодекса доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от реализации ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

В силу ч. 3 ст. 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Инспекция исходила из того, что разница в размере 5% является дисконтом, подлежит включению в налоговую базу векселедержателя на основании п. 6 ст. 250 Кодекса. При передаче векселя ниже номинальной стоимости банк уступает часть долга по векселю, следовательно, сумма дисконта является безвозмездной передачей имущества.

В соответствии с п. 12 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Пунктом 16 ст. 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг; имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

К спорным правоотношениям данные нормы неприменимы, поскольку регулируют формирование расходной части при определении налоговой базы.

Исходя из анализа ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, получение вексельной суммы в полном объеме возможно только при соблюдении определенных условий (событий), обозначенных в самом векселе. При отсутствии данных условий в совокупности, прав у векселедателя на получение вексельной суммы не возникает, ибо у векселедателя не возникает обязанности оплатить такой вексель.

Возникшие между банком и ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат" гражданско-правовые отношения являются, как указано судами, отношениями по купле - продаже ценных бумаг, к ним неприменимы нормы вексельного законодательства, регулирующие отношения по погашению (предъявлению к оплате) ценных бумаг, поскольку отсутствует совокупность условий, позволяющих векселедержателю предъявить вексель к оплате.

Кроме того, суды пришли к выводу, что безвозмездность сделки отсутствует, поскольку вексельную сумму в полном объеме векселедержатель (банк) мог бы получить только в том случае, если бы векселя были предъявлены в установленный срок.

Инспекция в кассационной жалобе настаивает на наличии "уступки части долга по векселю", ссылаясь на положения п. 12, 16 ст. 270 Кодекса. Данный довод обоснованно отклонен судами первой и апелляционной инстанций, установленные фактические обстоятельства не являются безвозмездной передачей имущественных прав.

Решение инспекции признано недействительным также в части доначисления налога на прибыль за 2003 г. в сумме 4 233 руб., за 2004 г. в сумме 1 779 руб., начисления соответствующих пеней и привлечения ОАО "Углеметбанк" к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса размере 355 руб. 80 коп.

По мнению инспекции, в нарушение подп. 8 п. 1 ст. 263, п. 1 ст. 291 Кодекса банком в себестоимость продукции неправомерно включены расходы по договорам страхования средств автотранспорта и гражданской ответственности с открытым акционерным обществом "Баск" в части страховых взносов, уплаченных в счет страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств. По договору N 107 от 07.05.2003 - на сумму страховых взносов 162 180 руб., по договору N 3А/72 от 21.03.2003 - на сумму страховых взносов 268 993 руб. 45 коп.

Как следует из материалов дела, в соответствии с п. 1.1 договора страхования N 3/А/72 от 21.03.2003 предметом договора является страхование автомобильного транспорта (транспортных средств) банка. Пункт п. 2.1 договора страхования N 3/А/72 от 21.03.2003 года регламентирует, что страховыми случаями по договору являются: угон, ущерб, гражданская ответственность страхователя; несчастный случай. В соответствии с п.1.1 договора страхования N 107 от 07.05.2003 предметом договора является страхование имущественных интересов страхователя, связанных с пользованием средств и транспорта, в том числе страхование ответственности, возникающей из причинения вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц в результате ДТП, происшедшего по вине страхователя.

Суды установили, что указанные договоры страхования являются договорами смешанного страхования и не предусматривают исключительного страхования ответственности за причинение вреда.

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 263 Кодекса в состав расходов, уменьшающих доходы, включаются страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Пунктом 2 ст. 263 Кодекса установлено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Суды указали, что включение банком расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств соответствует положениям п.1 ст.263 Кодекса.

При этом суды руководствовались положениями ст. 1, 3 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", п. 1, 2 ст. 263 Кодекса.

В силу ст. 1 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее - договор обязательного страхования) - договор страхования, по которому страховщик обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить потерпевшим причиненный вследствие этого события вред их жизни, здоровью или имуществу (осуществить страховую выплату) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). Договор обязательного страхования заключается в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, и является публичным.

Согласно ст. 3 названного Закона всеобщность и обязательность страхования гражданской ответственности владельцами транспортных средств является основным принципом обязательного страхования.

Поскольку страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств является обязательным с 01.01.2003, и размер понесенных истцом расходов по страхованию подтвержден материалами дела, суды пришли к выводу о правомерности уменьшения доходов на сумму расходов по страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Кроме того, положения п. 1 ст. 263 Кодекса не содержат запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств в состав расходов на добровольное страхование.

В ст. 252 Кодекса определено, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходы по страхованию гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств не относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения в силу ст. 270 Кодекса.

С учётом изложенного суды пришли к правильному выводу о необоснованности доначисления налога на прибыль.

Банком оспорено и судами признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль прибыль за 2004 г. в сумме 728 862 руб. 56 коп., за 2005 г. в сумме 1 433 417 руб. 59 коп., начисления соответствующий пеней и привлечения ОАО "Углеметбанк" к налоговой ответственности в виде штрафа по п.1 ст. 122 Кодекса в размере 432 456 руб. 03 коп.

Доначисления произведены инспекцией в связи с нарушением банком требований пп.10 п.1 ст.264 Кодекса.

По мнению налогового органа, в нарушение ст. 23, п.1 ст.256, п. 1 ст.257, пп.10 п.1 ст. 264, п.1. ст.291 Кодекса и п. 1.6 "Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" налогоплательщиком лизинговые платежи неправомерно включены в состав затрат.

Как следует из материалов дела, ОАО "Углеметбанк" заключило следующие договоры: финансовой аренды (лизинга) от 20.02.2004 с обществом с ограниченной ответственностью "Кузбасская лизинговая компания", договор внутреннего лизинга имущества N Л-35 от 10.05.2004 с обществом с ограниченной ответственностью "Кузбасская лизинговая компания", договор финансовой аренды (лизинга) N 14 от 27.08.2004 с обществом с ограниченной ответственностью "Система-Лизинг"; договор финансовой аренды (лизинга) N 15 от 11.10.2004 с обществом с ограниченной ответственностью "Система-Лизинг"; договор внутреннего лизинга имущества N9/9Л от 15.02.2005 с обществом с ограниченной ответственностью "Лизинговая компания "Партнеры"; договор финансовой аренды (лизинга) N02-68 от 24.03.2005 г. с обществом с ограниченной ответственностью "Система-Лизинг"; договор финансовой аренды (лизинга) N 44 от 09.09.2005 с обществом с ограниченной ответственностью "Система-Лизинг".

В соответствии с п. 1.4 договора финансовой аренды (лизинга) имущества от 20.02.2004, п. 1.6 договора внутреннего лизинга имущества N Л-35 от 10.05.2004, п. 1.7 Договора N9/9Л от 15.02.2005 выкупная цена предмета лизинга включена в сумму лизинговых платежей.

Банк производит уплату лизинговых платежей в соответствии с графиками.

При этом в указанных договорах не определена выкупная цена предмета лизинга, в графиках платежей в составе лизинговых платежей также не выделяется такая составляющая лизингового платежа как выкупная цена предмета лизинга.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имуществ, а также расходы, на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса признаются: у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этом имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 Кодекса.

Инспекция исходила из того, что при отсутствии указания выкупной цены, вся сумма лизинговых платежей является затратами, связанными с приобретением права собственности на предмет лизинга, являющимся амортизируемым имуществом. Данные затраты включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю. Следовательно, в силу п. 5 ст. 270 Кодекса вся сумма по договорам лизинга не подлежит включению в состав расходов.

Суды, удовлетворяя требования банка, руководствовались следующим: заключение договора лизинга, уплата лизинговых платежей, передача имущества в лизинг регулируются положениями Гражданского Кодекса Российской Федерации и Федерального Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

В соответствии со ст. 665 Гражданского Кодекса Российской Федерации по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца, предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Согласно ст. 28 Федерального Закона от 29.10.1998 N 164-Ф "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором.

Таким образом, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих.

Выделение налоговым органом из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, либо отнесение всей суммы лизинговых платежей к затратам, связанным с приобретением права собственности на предмет лизинга (при отсутствии выкупной цены в договоре лизинга) неправомерно.

Выводы судов основаны на материалах дела, соответствуют закону.

С учётом отмеченного судебные акты подлежат отмене в части, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в данной части.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 12.11.2007 по делу N А76-6551/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2008 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований открытого акционерного общества "Углеметбанк" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой служюы по Центральному району г. Челябинска от 23.04.2007 N 8/12 о доначислении налога на имущество в сумме 56 768 руб., связанного с занижением налоговой базы по Кузбасскому филиалу открытого акционерного общества "Углеметбанк", пеней в соответствующей сумме и штрафа.

В указанной части направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе - 1000 руб.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

О.Г. Гусев В.И. Дубровский