Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 декабря 2021 г. N Ф09-9184/21 по делу N А71-11308/2020

Екатеринбург

17 декабря 2021 г.

Дело N А71-11308/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 декабря 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Гавриленко О. Л., Сухановой Н. Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Ижевский механический завод" (далее - общество "ИМЗ", общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 01.06.2021 по делу N А71-11308/2020 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании посредством использования сервиса "онлайн-заседания" принял участие представитель общества - Вильк А.Н. (доверенность от 01.01.2021 N 59);

В судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) - Сапожникова О.Н. (доверенность от 11.01.2021), Варламова А.В. (доверенность от 15.03.2021).

Общество "ИМЗ" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к инспекции о признании незаконным решения от 18.05.2020 N 311 и об обязании возместить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2016 г. в размере 28 554 508 руб. 59 коп. (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 01.06.2021 (судья Сидорова М.С.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2021 (судьи Муравьева Е.Ю., Борзенкова И.В., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение норм материального права.

Общество настаивает на правомерности предъявления требования по вычету НДС в заявленной сумме, указывая на пункт 4.1.1 спорных договоров, которым, по его мнению, стороны предусмотрели поэтапный зачет авансовых платежей в счет оплаты каждой партии товара.

Налогоплательщик не согласен с выводами судов относительно необходимости подтверждения проведения зачета со стороны контрагента, полагает, что судом сделаны противоречивые выводы относительно авансов за поставляемую продукцию 2017 года; сведения об излишней уплате НДС в бюджет стали известны налогоплательщику лишь после подачи им в 2019 году уточненной декларации по НДС после зачета аванса; суд необоснованно не принял во внимание доводы заявителя о необходимости соблюдения законодательства о гособоронзаказе о раздельном учете и отражении отгрузки и зачета аванса по партиям.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу- без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной 27.08.2019 обществом "ИМЗ" уточненной налоговой декларации N 6 по НДС за 2 квартал 2016 года, по результатам которой составлен акт от 08.11.2019 N 5313, вынесено решение от 18.05.2020 N 311, которым обществу отказано в налоговых вычетах по НДС за 2 квартал 2016 года в размере 28 554 509 рублей, что повлекло доначисление налога в этой же сумме.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 14.08.2020 N 06-07/15560@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что оспариваемое решение не соответствует налоговому законодательству, податель жалобы обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из правомерности решения налогового органа, из отсутствия оснований для удовлетворения требований налогоплательщика.

Данные выводы судов соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам, материалам дела и действующему налоговому законодательству Российской Федерации, а также практике его применения на основании следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пункта 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В силу пункта 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 этого Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 данного Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 названного Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию (пункт 27 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость") (далее - постановление Пленума N33).

В соответствии с пунктом 28 постановления Пленума N 33 право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Судами установлено, что между обществом "ИМЗ" (поставщик) и акционерным обществом "Новосибирский завод искусственного волокна" (далее - общество "НЗИВ" (покупатель) заключен договор поставки от 12.05.2015 N 361/342/ЕП1.0280/508, согласно пункту 3.4 которого общая сумма договора составляет 3 644 837 177 рублей 88 копеек с НДС. Поставляемые по договору изделия изготавливаются в интересах Министерства обороны России по государственным контрактам.

В соответствии с пунктом 4.1.1 договора оплата поставляемых изделий производится следующим образом: покупатель платежным поручением на р/счет поставщика в течение 10 (десяти) календарных дней с момента получения аванса от Государственного заказчика производит авансовый платеж в размере 50% от общей стоимости имущества, поставляемого в 2015 году. Расчеты за продукцию, поставляемую в 2016, 2017 годах, осуществляются в порядке авансовых платежей в размере 50% от общей суммы продукции, поставляемой в течение года, в течение 10 (десяти) дней после получения аванса от Государственного заказчика.

Окончательный расчет за изготовленную продукцию в 2015 году производится в течение 10 (десяти) банковских дней после начала 2016 финансового года, на основании выставленного счета. Окончательный расчет за изготовленную продукцию, поставляемую в 2016, 2017 годах производится в течение 10 (десяти) банковских дней после начала 2017 и 2018 финансовых годов соответственно на основании выставленного счета (пункт 4.1.2 договора).

В последующем договор разделен по номенклатуре путем подписания 10.11.2015 двух договоров:

N 1517187226272020104007025/361/342/ЕП1.0280/508 (далее - договор N025)

N 1517187226272020104007026/361/342/ЕП1.0280/508.(далее - договор N026)

Пунктом 4.1.1 указанных договоров стороны установили, что оплата производится следующим образом: покупатель производит оплату авансовыми

платежами в размере 50 % от общей стоимости продукции, поставляемой в 2015, 2016, 2017 годах, в течение 10 дней после получения аванса от Госзаказчика; окончательный расчет производится в течение 10 банковских дней после начала 2016, 2017 и 2018 финансовых годов, соответственно, на основании выставленного счета.

Дополнительным соглашением от 10.01.2017 N 1 к договоруN 025была изменена Спецификация (приложение N 1 к договору) в части количества и сумм поставляемого товара: общая сумма договора составила 1 323 121 833,88 руб. (2015 год - 272 353 723,66 руб., 2015-2016 год - 830 909 037,69 руб., сумма оставшихся на обществе "НЗИВ" после выполнения госконтракта N 15171872262620220104007025/320/3АЕ/2015/ДГЗ/ГОЗ З изделий - 219 859 072,53 руб. (введена Спецификация N 2 (приложение N 3 к договору). Также введен пункт 4.1.3 в следующей редакции: "окончательный расчет за поставленные изделия по Спецификации N 1 будет производиться по мере реализации изделий в составе изделий С-13 в интересах Министерства обороны или акционерного общества "Рособоронэкспорт" (далее - общество "Рособоронэкспорт").

С учетом протоколов согласования разногласий от 04.07.2017, урегулирования разногласий от 23.06.2017, 25.09.2017, N 1 от 23.10.2017, N 2 от 24.11.2017, общая сумма договора составила 1 388 140 642,42 руб.; сумма оставшихся на обществе "НЗИВ" после выполнения госконтракта N 15171872262620220104007025/320/3АЕ/2015/ДГЗ/ГОЗ изделий - 284 877 881,05 руб.; принята редакция п. 4.1.3 договора: "Окончательный расчёт за поставленные Изделия по пункту 1 Спецификации N 1 (Приложение N 2) в сумме 216 100 579,57 руб. с НДС будет производиться по мере реализации Изделий в составе изделий С-13Б в интересах Министерства обороны РФ или общества "Рособоронэкспорт". Окончательный расчет за поставленные изделия по пунктам 2,3 Спецификации N 1 (Приложение N 2) составляет 68 777 301,48 руб. с НДС. С учётом ранее перечисленных платежей в сумме 1 116 183 438 руб. с НДС (переплата 12 920 677,55 руб. с НДС), данный платёж составит 53 079 947,61 руб. с НДС и будет производиться в следующем порядке: до 10.07.2017 - 10 005 089.61 руб. с НДС, до 01.10.2017 - 22 925 767.16 руб. с НДС, до 01.01.2018 - 20 149 090 руб. 84 коп. с НДС".

Дополнительным соглашением N 1 от 10.01.2017 к договору N 026 была изменена Спецификация (приложение N 1 к договору) в части количества и сумм поставляемого товара: общая сумма договора составила 777 636 935,37 руб. (2015 год - 180 415 533,6 руб., 2015-2016 год - 553 529 391,21 руб., сумма оставшихся на обществе "НЗИВ" после выполнения госконтракта N 1517187226272020104007026/321/ЗАЕ/2015/ДГЗ/ГОЗ изделий - 43 690 930,56 руб. (введена Спецификация N 2 (приложение N 3 к договору). Так же введен пункт 4.1.3 в следующей редакции: "окончательный расчет за поставленные изделия по Спецификации N 1 (ПриложениеN 2) (с учетом ранее перечисленных авансов) будет производиться по мере реализации изделий в составе изделий С-13 в интересах Министерства обороны или АО "Рособоронэкспорт" (т. 1 л.д. 35-36).

С учетом протоколов согласования разногласий от 11.07.2017, урегулирования разногласий от 23.06.2017, 25.09.2017, N 1 от 23.10.2017, N 2 от 24.11.2017, общая сумма договора составила 775 783 333,37 руб.; сумма оставшихся на АО "НЗИВ" после выполнения госконтракта N 1517187226272020104007026/321/ЗАЕ/2015/ДГЗ/ГОЗ изделий - 43 690 930,56 руб. Принята редакция п. 4.1.3 договора: "Окончательный расчёт за поставленные Изделия по пункту 1 Спецификации N 1 (Приложение N 2) в сумме 41 837 868,56 руб. с НДС будет производиться по мере реализации изделий в составе изделий С-13Б в интересах Министерства обороны РФ или общества "Рособоронэкспорт". Окончательный расчет за поставленные изделия по пунктам 2,3 Спецификации N 1 (Приложение N 2) составляет 41 837 868,56 руб. с НДС. С учётом ранее перечисленных платежей в сумме 728 945 464,81 руб. с НДС (предополучено 5 000 000 руб. с НДС), данный платёж составит 14 46 837 868,56 руб. с НДС и будет производиться по мере реализации изделий в составе изделий С-13Б в интересах Министерства обороны РФ или общества "Рособоронэкспорт".

Общество "НЗИВ" в 2016 году перечисляло обществу "ИМЗ" предоплату. В связи с получением предоплаты налогоплательщиком в адрес общества "НЗИВ" были выставлены авансовые счета-фактуры, в том числе:

от 31.03.2016 N 01137п, от 31.05.2016 N 01968п, от 21.04.2016 N 01437п, от 22.04.2016 N 01494п, от 17.05.2016 N 01766п на общую сумму 28 554 508,59 руб.

Из реестра отгрузочных счетов-фактур, представленного налогоплательщиком, следует, что отгрузка товара в счет уплаченных авансов по указанным авансовым счетам-фактурам приходилась на периоды: 07.04.2016 - 30.06.2016, 31.05.2016 - 20.06.2016, 22.04.2016 - 23.05.2016, 25.04.2016 - 30.06.2016, 20.05.2016 - 30.06.2016 соответственно.

В связи с тем, что и получение предоплаты, и отгрузка товара произведена во 2 квартале 2016 года (30.06.2016), суды, учитывая положения пунктов 5,8 статьи 171 НК РФ и пунктов 4,6 статьи 172 НК РФ, а также тот факт, что заявление о вычетах подано обществом 27.08.2019 пришли к выводу о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока для обращения с заявлением о вычетах соответствующих сумм.

Вопреки доводам заявителя о поэтапном зачете аванса в счет оплаты товаров суды отметили, что из буквального толкования пункта 4.1.1 спорных договоров следует лишь установление авансовых платежей в размере 50% от общей стоимости поставленной продукции.

Кроме того, в результате сопоставления данных, содержащихся в реестре счетов-фактур на отгрузку, с информацией, представленной контрагентом - обществом "НЗИВ" относительно отсутствия факта проведения в рамках исполнения спорных договоров каких-либо зачетов, подтверждения факта отражения спорных авансовых счетов-фактур и восстановления НДС во 2 квартале 2016 года, суды обоснованно заключили, что соглашение между обществом "ИМЗ" и обществом "НЗИВ" относительно зачета аванса в счет отплаты товаров отсутствует.

При этом, учитывая, что аванс и отгрузка по спорным счетам-фактурам произошли во 2 квартале 2016 года, встречные обязательства общества "ИМЗ" по договорам от 10.11.2015 считаются исполненными на указанную сумму и, соответственно, обязательства сторон договора прекращаются в соответствующей части 30.06.2016, в связи с чем, какие-либо зачеты данной суммы в дальнейшем проводиться не могут.

Ссылка заявителя об отсутствии отгрузки по авансовым счетам-фактурам от 17.05.2016 N 01766п и от 31.05.2016 N 01968п признана несостоятельной ввиду наличия соответствующих данных в реестре счетов-фактур на отгрузку в адрес общества "Новосибирский завод": по указанным авансовым счетам-фактурам отгрузка произведена во 2 квартале 2016 года (май-июнь 2016 года, со ссылкой на соответствующий отгрузочный счет-фактуру с указанием номера и даты).

Утверждение налогоплательщика о том, что об излишней уплате НДС в бюджет ему стало известно лишь в августе 2019 года, опровергается содержанием заключенных договоров, дополнительных соглашений к ним, содержащих изменения условий поставки относительно количества и сумм поставки за 2015-2016 г. и исключения из договора условия о поставке продукции 2017 года.

В связи с этим, выводы судов об изменении условий договора и, следовательно, праве на заявление вычетов по НДС, в 1 квартале 2017 года обоснованы.

Суды, исследовав содержание дополнительных соглашений, верно установили, что отгрузки в 2017 году под два спорных авансовых счета-фактуры произведено не будет, и о данном обстоятельстве заявитель был осведомлен.

Дополнительное соглашение от 10.01.2017, изменяя условия оплаты, также вводит пункт 4.1.3. "Окончательный расчет за поставленные Изделия по Спецификации N 1 (Приложение N 2) (с учетом ранее перечисленных авансов) будет производиться по мере реализации Изделий в составе изделий С-13 в интересах Министерства обороны РФ или общества "Рособоронэкспорт".

Следуя логике заявителя, что перечисленные на основании платежных поручений N 2033 от 30.05.2016, N 1830 от 16.05.2016 денежные средства не перестали носить авансовый характер, а также принимая во внимание положения введенного в договор пункта 4.1.3 и доводы общества "ИМЗ", что договоры поставки не прекратили своего действия, зачет авансов (не зачтенных в счет поставок ранее) будет произведен при отгрузке изделий С-13.

Между тем налогоплательщиком в материалы дела не представлены доказательства осуществления отгрузки под данный аванс, соответственно, условия, установленные пунктом 6 статьи 172 НК РФ, не исполняются.

При таких обстоятельствах, учитывая подверженность получения аванса и отгрузки товара во 2 квартале 2016 года, судами был сделан правомерный вывод о необоснованности вывода налогоплательщика о том, что сведения об излишней уплате НДС в бюджет стали известны ему лишь после подачи в 2019 году уточненной декларации по НДС после вышеуказанного зачета аванса, следовательно, трехлетний срок на подачу соответствующего заявления пропущен.

Иные доводы кассационной жалобы не опровергают выводы судов о нарушении заявителем порядка предъявления вычетов сумм налога, исчисленных с авансовых платежей, являлись предметом рассмотрения судов обеих инстанций, получили надлежащую мотивированную оценку и направлены на переоценку фактических обстоятельств, имеющихся в деле доказательств и сделанных на их основании выводов судов, что согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом округа не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 01.06.2021 по делу N А71-11308/2020 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества "Ижевский механический завод" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

О.Л. Гавриленко Н.Н. Суханова