Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18 февраля 2022 г. N Ф09-108/22 по делу N А76-15415/2021

Екатеринбург

18 февраля 2022 г.

Дело N А76-15415/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 17 февраля 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 февраля 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Сухановой Н. Н., Гавриленко О. Л.

при ведении протокола помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Зеленый век" (далее - общество "Зеленый век", общество налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 19.08.2021 по делу N А76-15415/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Зеленый век" - Ридель А.А. (доверенность от 08.07.2021);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) - Иванченко С.К. (доверенность от 26.10.2021), Шувалов М.Ю. (доверенность от 28.12.2021).

Общество "Зеленый Век" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 29.09.2020 N 9.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 19.08.2021 (судья Костылев И.В.) отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2021 (судьи Скобелкин А.П., Арямов А.А., Киреев П.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Зеленый век" просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение судами положений статьей 54.1,169,171,172,252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), принять новый судебный акт об удовлетворении требований налогоплательщика.

В частности, общество "Зеленый век" настаивает на том, что выгодоприобретателем от использования схемы с обществами с ограниченной ответственностью "Проминдустрия", "Продуктовый рай", "Южуралспецпоставка" (далее - общества "Проминдустрия", "Продуктовый рай", "Южуралспецпоставка", спорные контрагенты) является предприниматель Хисамов Е.Р., в связи с чем соответствующие налоговые претензии налогового органа в адрес общества "Зеленый Век" заявлены необоснованно; по мнению налогоплательщика, в условиях реальной поставки товара соответствующие затраты общества "Зеленый Век" должны быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Общество "Зеленый век" также считает, что отказ в применении налоговых вычетов по НДС и затрат по налогу на прибыль по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Онега" и "ТД "Доминанта плюс" (далее - общества "Онега", "ТД "Доминанта плюс") произведен налоговым органом в отсутствие правовых оснований; суды в нарушение статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации соответствующие доводы налогоплательщика не рассмотрели и не отклонили.

По эпизоду доначисления налога на прибыль в связи с исключением из состава затрат расходов на ремонт и обслуживание теплиц налогоплательщик находит необоснованными выводы судов об отсутствии доказательств использования данных теплиц в хозяйственной деятельности общества "Зеленый век".

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества "Зеленый Век" за 2015-2017, по результатам которой составлен акт налоговой проверки N 15-25/5 от 22.04.2019, а также вынесено вышеуказанное решение инспекции, которым были доначислены оспариваемые суммы налога на прибыль и НДС, соответствующие суммы пеней и штрафов по статье 122 НК РФ.

Основанием для доначисления вышеуказанных сумм налогов послужило непринятие инспекцией при исчислении налога на прибыль расходов налогоплательщика, понесенных в связи с приобретением товара (плодоовощная продукция) у обществ "Проминдустрия", "Продуктовый рай", "Южуралспецпоставка", "Онега", "ТД "Доминанта плюс" соответствующих сумм налоговых вычетов по НДС.

Кроме того, налоговым органом исключены из состава затрат по налогу на прибыль расходы налогоплательщика на ремонт и обслуживание теплиц.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 11.02.2021 N 16-07/000873 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Суды при рассмотрении настоящего заявления общества "Зеленый век" не нашли оснований для его удовлетворения.

Между тем судами не было учтено следующее.

Как следует из материалов дела, в основу выводов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с обществами "Проминдустрия", "Продуктовый рай", "Южуралспецпоставка" были положены следующие обстоятельства, выявленные инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.

В проверяемом периоде общество осуществляло оптовую торговлю плодоовощной продукцией; согласно представленным налогоплательщиком документам для обеспечения указанной деятельности общество в проверяемом периоде заключало со спорными контрагентами договоры поставки вышеуказанной сельскохозяйственной продукции.

Между тем налоговым органом в ходе проверки добыты доказательства того, что спорные контрагенты обладают всеми признаками "технических" компаний, не ведущих реальной финансово-хозяйственной деятельности (номинальность руководства, ненахождение по юридическому адресу, минимальные суммы исчисленных налогов, отсутствие материально-технической базы). Указанные организации по завершении финансово-хозяйственных взаимоотношений с налогоплательщиком исключены из Единого государственного реестра юридических лиц.

Инспекцией также установлено совпадение IP-адресов при использовании удаленного доступа к управлению расчетными счетами спорных контрагентов; основные перечисления денежных средств со счетов обществ "Проминдустрия", "Продуктовый рай", "Южуралспецпоставка" (либо через контрагентов 2 звена) производились в адрес предпринимателей Хисамова Е.Р. и Шаламова С.С., а также обналичивались.

В ходе выездной проверки общество "Зеленый век" сертификаты, декларации о соответствии продукции, поставленной от спорных контрагентов, не представило; в ходе проведения допроса Хисамова Е.Р. установлено, что соответствующую продукцию общество "Зеленый век" приобретало у указанного предпринимателя и подконтрольных ему лиц (предприниматели Шаламов С.С. и Якупов В.Р.), не являющихся плательщиками НДС, при формальном введении в указанные взаимоотношения спорных контрагентов.

На основании изложенного инспекцией сделан вывод о том, что в действительности налогоплательщиком плодоовощная продукция закупалась у индивидуальных предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС; а общества "Проминдустрия", "Продуктовый рай", "Южуралспецпоставка" использовались налогоплательщиком как формальное звено для целей неправомерной минимизации налоговых обязательств.

Как указано в оспариваемом решении налогового органа, данные нарушения оценены инспекцией на основании положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а именно учтен тот факт, что обязательства по сделке фактически исполнены лицами, не являющимся сторонами соответствующих договоров, заключенных с налогоплательщиком. Данное обстоятельство, по мнению инспекции, лишает налогоплательщика права на принятие соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль и получение налоговых вычетов по НДС.

При рассмотрении настоящего спора суды первой и апелляционной инстанции пришли к верному выводу о том, что представленные инспекцией доказательства полностью подтверждают ее выводы о том, что фактически налогоплательщиком сделки со спорными контрагентами не заключались, а имело место умышленное участие общества "Зеленый век" в фиктивном документообороте с указанными организациями при фактическом приобретении плодоовощной продукции для целей оптовой торговли у предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС.

Соответствующие доводы кассационной жалобы общества "Зеленый Век", включая доводы о том, что выгодоприобретателем в данной схеме следует считать исключительно предпринимателя Хисамова Е.Р., подлежат отклонению, поскольку направлены на опровержение отдельных доказательств инспекции, тогда как судами дана оценка всем доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом установленных по делу обстоятельств, а именно факта целенаправленного приобретения налогоплательщиком товара у лиц, не являющихся плательщиками НДС, при формальном введении в схему взаимоотношений обществ "Проминдустрия", "Продуктовый рай", "Южуралспецпоставка", суд кассационной инстанции находит выводы судов о незаконном применении обществом спорных налоговых вычетов по НДС в полной мере соответствующими положениям статьей 54.1, 171,172 НК РФ.

Таким образом, оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных актов в указанной части суд округа не усматривает.

Однако выводы судов нижестоящих инстанций о правомерности доначисления налога на прибыль в оспариваемой сумме окружной суд находит ошибочными в силу следующего.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа, единственным основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль послужило участие обществом "Зеленый век" в фиктивном документообороте со спорными контрагентами при фактическом приобретении плодоовощной продукции у лиц, не являющихся плательщиками НДС.

В качестве правового обоснования непринятия расходов на приобретение спорного товара для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась на положения части 2 статьи 54.1 НК РФ и учла тот факт, что обязательства по спорным сделкам исполнены не обществами "Проминдустрия", "Продуктовый рай", "Южуралспецпоставка", а иными лицами. При этом реальное поступление в адрес налогоплательщика плодовоовощной продукции налоговым органом не опровергнуто, а, напротив, подтверждено фактом дальнейшей реализации данного товара.

Суды обеих инстанций, отказывая в удовлетворении данной части требований налогоплательщика и отклоняя доводы последнего о том, что подобный подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, исходили из того, что при установленных в ходе налоговой проверки обстоятельствах действия общества носили умышленный противоправный характер, поскольку были направлены на получение налоговой выгоды за счет совершения хозяйственных операций с организациями, не ведущими реальной экономической деятельности. На основании изложенного судами были не приняты во внимание доводы налогоплательщика о необходимости проведения "налоговой реконструкции" хозяйственных операций при доначислении налога на прибыль с указанием на то, что обществом не была раскрыта информация о фактической стоимости сделок.

Между тем судами не учтено следующее.

Исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Учитывая вышеизложенное, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть положены в основу вывода об отказе в "налоговой реконструкции", поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ.

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое фактически осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

В условиях же рассматриваемого спора (реальное приобретение товара) при представлении налогоплательщиком в подтверждении затрат ненадлежащих документов размер истинного налогового обязательства может быть определен по правилам, установленным в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому расходы в таких случаях по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика (подпункт 7 пункт 1 статьи 31 НК РФ).

Такой подход позволит соблюсти требования статьи 3 НК РФ о недопустимости произвольного налогообложения, исключить возможность вменения налогоплательщику налога в размере большем, чем это установлено законом.

В то же время, учитывая, что в ситуации представления налогоплательщиком ненадлежащих подтверждающих документов он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога, справедливым является возложение именно на налогоплательщика бремени доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности хозяйствующего субъекта.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты по эпизоду доначисления налога на прибыль в связи с исключением затрат на приобретение плодовощной продукции у обществ "Проминдустрия", "Продуктовый рай", "Южуралспецпоставка" подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит рассмотреть спор с учетом вышеизложенных позиций, при необходимости предложить налоговому органу представить доказательства наличия завышения рассматриваемых затрат применительно к данным об аналогичных операциях самого налогоплательщика, а обществу - соответствующие возражения.

К выводу о необходимости направления дела на новое рассмотрение суд кассационной инстанции приходит также и в отношении эпизода доначисления налога на прибыль и НДС по взаимоотношениям налогоплательщика с обществами "ТД "Доминанта" и "Онега".

Отказывая налогоплательщику в принятии затрат и налоговых вычетов по данным контрагентам, суды исходили из того, что счета-фактуры, выставленные обществами "ТД "Доминанта" и "Онега", имеют недостоверные сведения, поскольку налогоплательщиком не представлены карточки счета 41 "Товары", из которых не представляется возможным установить, какую именно продукцию поставляли данные контрагенты в адрес общества "Зеленый век".

При этом судами учтено, что руководитель общества "Онега" отрицал факт участия в деятельности данного общества; реализация товаров в адрес налогоплательщика в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года обществом "Онега" не отражена, НДС с сумм реализации товаров не исчислен и в бюджет не уплачен.

В отношении общества "ТД "Доминанта" судами отмечено, что данный контрагент находится на упрощенной системе налогообложения, в связи с чем не имел права выставлять счет-фактуру с выделенным НДС.

Вместе с тем судами не дана какая-либо правовая оценка заслуживающим внимание доводам налогоплательщика о том, что вышеприведенные основания для отказа в получении испрашиваемой налоговой выгоды налоговым законодательством не установлены.

Что касается вопроса об отнесении налогоплательщиком в состав затрат при исчислении налога на прибыль расходов на ремонт и обслуживание теплиц, то выводы судов о неправомерности рассматриваемых действий налогоплательщика соответствуют положениям главы 25 НК РФ и материалам дела.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вопреки положениям данной нормы общество "Зеленый век" включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы в сумме в 4 944 127 руб. на ремонт и техническое обслуживание теплиц, собственником которых являлся директор общества Насирдинов В.Ш. При этом договора аренды теплиц налогоплательщиком ни в инспекцию, ни в суд не представлено; расходы, которые общество "Зеленый век" понесло по ремонту и содержанию теплиц, в адрес собственника не перепредъявлялись; доводы налогоплательщика о том, что теплицы фактически использовались обществом "Зеленый век" для хранения товара, площадки для выгрузки товаров, не нашли документального подтверждения.

При таких обстоятельствах, суд округа не находит оснований для отмены судебных актов в указанной части, учитывая, что соответствующие доводы кассационной инстанции направлены исключительно на переоценку выводов судов и положенных в их основу доказательств.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 19.08.2021 по делу N А76-15415/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2021 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска от 29.09.2020 N 9 в части доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Продуктовый рай", "Торговый дом "Южуралспецпоставка", "Проминдустрия"; а также в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Доминанта Плюс" и обществом с ограниченной ответственностью "Онега".

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

Н.Н. Суханова О.Л. Гавриленко