Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27 апреля 2022 г. N Ф09-1859/22 по делу N А76-6121/2021

Екатеринбург

27 апреля 2022 г.

Дело N А76-6121/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 26 апреля 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 апреля 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Жаворонкова Д. В., Гавриленко О. Л.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании, проведенном путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уральская производственная теплоизоляционная компания" (далее - общество "УПТК", налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 05.10.2021 по делу N А76-6121/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании посредством видеоконференц-связи в здании Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция) - Рассохин К.А. (доверенность от 12.01.2022); Солохненко Е.Б. (доверенность от 15.04.2022); Истомин С.Ю. (доверенность от 22.12.2021);

общества - Букалов И.В. (доверенность от 10.01.2022).

К организованному Арбитражным судом Уральского округа судебному заседанию с использованием онлайн-сервиса "Картотека арбитражных дел" заявленный в ходатайстве представитель общества под учетной записью Букалов И.В. не подключился, явка указанного представителя обеспечена в судебное заседание, проведенное посредством видеоконференц-связи Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда.

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании незаконным решения от 29.09.2020 N 6 (далее - решение) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и начислении суммы налогов в размере 21 581 392 руб., пеней в размере 10 622 533 руб. 84 коп., обязании налогового органа устранить допущенные нарушения, отменить начисление налогов и пеней.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 05.10.2021 (судья Пашкульская Т.Д.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2021 (судьи Иванова Н.А., Арямов А.А., Плаксина Н.Г.) решение оставлено без изменения.

Не согласившись с состоявшимися судебными актами, общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит названные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения, которым доначислены налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), налог на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующие пени по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Уникум" и "Уралснаб" (далее - общества "Уникум" и "Уралснаб", спорные контрагенты).

Налогоплательщик в настоящей кассационной жалобе настаивает на необходимости проведения налоговой реконструкции при доначислении вышеуказанных налогов по взаимоотношениям со спорными контрагентами путем принятия расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС в части сумм оплаты, приходящихся на реальных поставщиков товара.

В представленном отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения, жалобу общества - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по итогам которой составлен акт от 26.06.2019 N 4 и вынесено вышеуказанное решение, которым обществу "УПТК", в том числе, доначислены спорные суммы налога на прибыль и НДС, по взаимоотношениям с обществами "Уникум" и "Уралснаб".

Основанием для доначисления вышеуказанных налогов послужило непринятие инспекцией при исчислении налога на прибыль и НДС расходов налогоплательщика, понесенных в связи с приобретением кокса металлургического и отсева кокса у обществ "Уникум" и "Уралснаб".

В основу данных выводов были положены следующие обстоятельства, выявленные инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.

В проверяемом периоде общество осуществляло производство теплоизоляционных изделий с использованием вышеуказанного товара, поставщиками которого заявлены, в том числе, общества "Уникум" и "Уралснаб".

Между тем налоговым органом в ходе проверки добыты доказательства того, что спорные контрагенты, обладающие признаками "технических" компаний, включены в хозяйственный оборот налогоплательщиком формально при фактическом приобретении обществом "УПТК" спорного товара напрямую у реальных поставщиков (заводов-изготовителей). Денежные средства, направляемые налогоплательщиком на расчетные счета спорных контрагентов, впоследствии перечислялись заводам-изготовителям в оплату товара, а в суммах, превышающих реальную стоимость товара, выводились из оборота путем обналичивания; цена товара в вышеуказанных условиях завышалась в 3-4 раза.

Как указано в оспариваемом решении налогового органа, данные нарушения квалифицированы инспекцией на основании пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в связи с тем, что обязательства по сделке фактически исполнены лицами, не являющимся сторонами соответствующих договоров, заключенных с налогоплательщиком. Данное обстоятельство, по мнению инспекции, лишает налогоплательщика права на принятие соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль и получение налоговых вычетов по НДС в полном объеме.

Решением УФНС по Челябинской области N 16-07/000254 от 18.01.2021 вышеуказанное решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с позицией инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суды первой и апелляционной инстанции пришли к верному выводу о том, что представленные инспекцией доказательства полностью подтверждают ее выводы о том, что фактически налогоплательщиком сделки со спорными контрагентами не заключались, а имело место создание обществом "УПТК" фиктивного документооборота в отношении указанных организаций при фактическом приобретении в производственных целях металлургического кокса и отсева кокса напрямую у заводов-изготовителей.

При этом судами были отклонены доводы налогоплательщика о принятии в расходы по налогу на прибыль и налоговые вычеты по НДС сумм, соответствующих реальным хозяйственным операциям, а именно полученных за товар заводами-изготовителями (лицами, осуществившими фактическое исполнение сделок).

Как указано в судебных актах, право на налоговую реконструкцию, а именно право на учет расходов и принятие налоговых вычетов в части фактически понесенных затрат на приобретение вышеуказанного товара, налогоплательщиком не может быть реализовано в рассматриваемой ситуации, поскольку общество "УПТК" действовало умышленно, а также не содействовало в устранении потерь казны путем раскрытия сведений и документов, позволяющих установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, а также объемы товара, приобретенного у реальных поставщиков.

Не оспаривая выводы судов об искусственном введении в оборот спорных контрагентов при приобретении металлургического кокса и отсева кокса у реальных поставщиков в целях наращивания стоимости данного товара и соответственно получения необоснованной налоговой выгоды в части сумм, превышающих реальную стоимость товара, общество "УПТК" в кассационной жалобе настаивает на необходимости налоговой реконструкции, несмотря на наличие у него умысла на создание вышеуказанной "схемы".

По мнению суда округа, данные доводы налогоплательщика следует признать заслуживающими внимания в силу следующего.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа, единственным основанием для отказа в получении испрашиваемой налоговой выгоды послужило создание обществом "УПТК" фиктивного документооборота в отношении спорных контрагентов при фактическом приобретении товара напрямую у заводов-изготовителей.

В качестве правового обоснования непринятия расходов на приобретение спорного товара для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась на положения части 2 статьи 54.1 НК РФ и учла тот факт, что обязательства по спорным сделкам фактически исполнены не спорными контрагентами, а иными лицами (реальными поставщиками).

При этом ни акт налоговой проверки, ни оспариваемое решение налогового органа не содержат выводов об отсутствии реального поступления в адрес налогоплательщика кокса металлургического и отсева кокса (поставленного фактически заводами-изготовителями, а не заявленными спорными контрагентами). В основу оспариваемого решения инспекции также не были положены выводы, опровергающие тот факт, что товар в объемах, указанных в документах обществ "Уникум" и "Уралснаб", действительно приобретался у реальных поставщиков и был использован налогоплательщиком в производственной деятельности; налоговым органом ставилась под сомнение лишь цена приобретения товара.

Суды обеих инстанций, отказывая в удовлетворении данной части требований налогоплательщика и отклоняя доводы последнего о том, что подобный подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС, исходили из того, что при установленных в ходе налоговой проверки обстоятельствах действия общества "УПТК" носили умышленный противоправный характер, поскольку были направлены на получение налоговой выгоды за счет совершения хозяйственных операций с организациями, не ведущими реальной экономической деятельности. На основании изложенного судами были не приняты во внимание доводы налогоплательщика о необходимости проведения налоговой реконструкции хозяйственных операций при доначислении налога на прибыль и НДС с указанием на то, что обществом не была раскрыта информация о фактических объемах спорных поставок их стоимости.

Между тем судами не учтено следующее.

Исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Учитывая вышеизложенное, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть положены в основу вывода об отказе в "налоговой реконструкции", поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ.

Из изложенного также следует, что проведение "налоговой реконструкции", имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций. Позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при которой им не раскрываются такие сведения, может быть основана на оспаривании переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе проверки. Напротив, раскрытие рассматриваемой информации означало бы согласие налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и по существу лишало бы его права на защиту (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16.03.2010 N 14585/09,от 16.03.2010 N 8163/09, от 20.10.2010 N 7278/10, определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 N 306-КГ17-15420).

Как указано в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323, если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое фактически осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Как было указано выше, инспекцией с учетом представленных налогоплательщиком документов установлено, что в действительности приобретенная обществом "УПТК" поставлялась напрямую заводами-изготовителями в рамках легального хозяйственного оборота, однако при определении размера недоимки по налогу на прибыль и НДС эти сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, начисленных по результатам проверки.

Вышеуказанные доводы общества "УПТК" не получили должной оценки со стороны судов первой и апелляционной инстанций, хотя они имели значение для правильного разрешения настоящего спора, связанного с определением действительного размера налоговой обязанности заявителя.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты по рассматриваемому эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит рассмотреть спор с учетом вышеизложенных позиций, дать оценку доводам заявителя относительно правильности определения доначисленных сумм налога на

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 05.10.2021 по делуN А76-6121/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2021 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области от 29.09.2020 N 6 о доначислении налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Уникум" и "Уралснаб".

В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

Д.В. Жаворонков О.Л. Гавриленко