Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13 мая 2022 г. N Ф09-2108/22 по делу N А76-46746/2020

Екатеринбург

13 мая 2022 г.

Дело N А76-46746/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 мая 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Гавриленко О. Л., Жаворонков Д. В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании, проведенном путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Махмадова Ривожидина Наботовича (далее - предприниматель Махмадов Р.Н., предприниматель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 12.10.2021 по делу N А76-46746/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании посредством видеоконференц-связи в здании Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда приняли участие представители:

предпринимателя Махмадова Р.Н. - Торопов А.В. (доверенность от 12.11.2021), Чванина И.В. (доверенность от 12.11.2021);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Иванова М.А. (доверенность от 27.12.2021), Захарова Н.Ю. (доверенность от 25.12.2021), Овсяник Е.А. (доверенность от 23.12.2021).

Предприниматель Махмадов Р. Н. обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 13.07.2020 N 2 (в редакции решения от 10.09.2021 N 2/1) в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 51 098 851 руб., пени по НДС в сумме 22 078 700 руб. 65 коп., штрафа по НДС в сумме 179 786 руб. 40 коп., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 17 678 042 руб., пени по НДФЛ в сумме 5 610 027 руб. 74 коп., штрафа по НДФЛ в сумме 2 232 572 руб. 40 коп. (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле, в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Союзтехснаб" (далее - общество "Союзтехснаб").

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 12.10.2021 (судья Кунышева Н.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2022 (судьи Иванова Н.А., Арямов А.А., Бояршинова Е.В.) решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с состоявшимися судебными актами, налогоплательщик обратился с кассационной жалобой, в которой просит суд округа решение и постановление отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции ввиду нарушения судами норм материального и процессуального права.

В частности, предприниматель Махмадов Р. Н. считает, что отказ в применении налоговых вычетов по НДС и затрат по НДФЛ по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Союхтехснаб", "Алексико" (далее - общества "Союзтехснаб", "Алексико") произведен налоговым органом в отсутствие правовых оснований; суды в нарушение статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации соответствующие доводы налогоплательщика не рассмотрели и не отклонили.

В частности, налогоплательщиком особо отмечается, что судебные акты не содержат выводов относительно того, по каким причинам не были приняты затраты предпринимателя на приобретение спецодежды.

По мнению налогоплательщика, в условиях реальной поставки товара соответствующие затраты предпринимателя Махмадова Р.Н. должны быть учтены в составе расходов при исчислении НДФЛ.

Кроме того, в кассационной жалобе налогоплательщиком указывается на нарушение инспекцией сроков проведения выездной налоговой проверки; необоснованное вменение предпринимателю налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по эпизоду взаимоотношений с обществом "Алексико" (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).

По мнению заявителя кассационной жалобы, судом первой инстанции нарушены нормы арбитражного процессуального законодательства, выразившиеся в допуске к участию в деле представителя предпринимателя, не имеющего высшего юридического образования.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя за период 2015-2017 годы, по результатам которой составлен акт налоговой проверки N 5 от 24.07.2019, а также вынесено вышеуказанное решение инспекции, которым были доначислены оспариваемые суммы НДФЛ и НДС, соответствующие суммы пеней и штрафов по статье 122 НК РФ.

Основанием для доначисления вышеуказанных сумм налогов послужило непринятие инспекцией при исчислении НДФЛ расходов налогоплательщика, понесенных в связи с приобретением товара (плодоовощная продукция) у обществ "Союзтехснаб", "Алексико", а также у ряда контрагентов стеклянных банок, металлических крышек, спецодежды, продуктов питания, соответствующих сумм налоговых вычетов по НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 13.10.2020 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Суды при рассмотрении настоящего заявления предпринимателя Махмадова Р.Н. не нашли оснований для его удовлетворения.

Между тем судами не было учтено следующее.

Как следует из материалов дела, в основу выводов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с обществом "Алексис" были положены следующие обстоятельства, выявленные инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.

В проверяемом периоде предприниматель осуществлял оптовую торговлю плодоовощной продукцией; согласно представленным налогоплательщиком документам для обеспечения указанной деятельности предпринимателем в проверяемом периоде заключен договор поставки сельскохозяйственной продукции (арбузы, дыни) с обществом "Алексис".

Между тем налоговым органом в ходе проверки добыты доказательства того, что данный контрагент обладают признаками "технической" компании, не ведущей реальной финансово-хозяйственной деятельности (номинальность руководства, ненахождение по юридическому адресу, минимальные суммы исчисленных налогов, отсутствие материально-технической базы); общество "Алексико" исключено из Единого реестра юридических лиц 16.11.2018 как недействующее юридическое лицо.

Из анализа банковской выписки о движении денежных средств по расчетному счету общества "Алексико" не установлено закупа спорного товара (арбузов, дынь); установлены факты транзитных платежей организациями, обладающими признаками "технических" компаний.

Подписи на документах общества "Алексико" выполнены неустановленными лицами; документов, подтверждающих доставку товара от общества "Алексико" в адрес предпринимателя Махмадова Р.Н., налогоплательщиком не представлено.

Согласно протоколам испытаний, представленным ФГБУ "Челябинская межобластная ветеринарная лаборатория" в отношении предпринимателя Махмадова Р.Н., установлен адрес изготовителя спорного товара, который принадлежит КФХ Ануфриеву Е.А.

Согласно заявлениям, представленным предпринимателем Махмадовым Р.Н. в АНО "Челябинский центр сертификации", налогоплательщиком получены декларации о соответствии партии арбузов в количестве 500 тонн и партии дынь в количестве 500 тонн, выданные, в том числе на основании международных транспортных накладных, в которых в качестве изготовителя продукции указано КФХ "Казах Агро Продукт".

В материалах выездной налоговой проверки имеются сведения системы "Платон" за 2017 год, согласно которым транспортные средства предпринимателя совершали регулярные рейсы по автомобильным дорогам, связанным с Республикой Казахстан; Астраханской областью.

Кроме того, на основании деклараций о соответствии товаров, представленных покупателями налогоплательщика (крупные торговые сети) реальными поставщиками арбузов и дынь в адрес налогоплательщика выступали КФХ "Казах Агро Продукт" (Республика Казахстан) и КФХ Ануфриев Е.А.(Астраханская области).

На основании изложенного инспекцией сделан вывод о том, что в действительности налогоплательщиком бахчевые культуры закупалась за наличный расчет у вышеуказанных крестьянско-фермерских хозяйств, не являющихся плательщиками НДС; а общество "Алексико" использовалось налогоплательщиком как формальное звено для целей неправомерной минимизации налоговых обязательств.

Как указано в оспариваемом решении налогового органа, данные нарушения оценены инспекцией на основании положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а именно учтен тот факт, что обязательства по сделке фактически исполнены лицами, не являющимся сторонами соответствующих договоров, заключенных с налогоплательщиком. Данное обстоятельство, по мнению инспекции, лишает налогоплательщика права на принятие соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль и получение налоговых вычетов по НДС.

При рассмотрении настоящего спора суды первой и апелляционной инстанции пришли к верному выводу о том, что представленные инспекцией доказательства полностью подтверждают ее выводы о том, что фактически налогоплательщиком сделки со спорным контрагентом не заключались, а имело место умышленное участие предпринимателя в фиктивном документообороте с обществом "Алексико" при фактическом приобретении арбузов и дынь для целей оптовой торговли у хозяйствующих субъектов, не являющихся плательщиками НДС.

Соответствующие доводы кассационной жалобы предпринимателя подлежат отклонению, поскольку направлены на опровержение отдельных доказательств инспекции, тогда как судами дана оценка всем доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом установленных по делу обстоятельств, а именно факта целенаправленного приобретения налогоплательщиком товара у лиц, не являющихся плательщиками НДС, при формальном введении в схему взаимоотношений общества "Алексико", суд кассационной инстанции находит выводы судов о незаконном применении предпринимателем спорных налоговых вычетов по НДС в полной мере соответствующими положениям статьей 54.1, 171,172 НК РФ.

Принимая во внимание доказанность умышленного характера совершенного налогового правонарушения, суд кассационной инстанции находит верными выводы судов о правомерности квалификации действий налогоплательщика применительно к рассматриваемому эпизоду по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Таким образом, оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных актов в указанной части суд округа не усматривает.

Однако выводы судов нижестоящих инстанций о правомерности доначисления НДФЛ в оспариваемой сумме окружной суд находит ошибочными в силу следующего.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа, единственным основанием для отказа в получении рассматриваемой налоговой выгоды применительно к НДФЛ послужило участие предпринимателя в фиктивном документообороте с обществом "Алексико" при фактическом приобретении бахчевых культур у лиц, не являющихся плательщиками НДС.

В качестве правового обоснования непринятия расходов на приобретение спорного товара для целей исчисления НДФЛ инспекция сослалась на положения части 2 статьи 54.1 НК РФ и учла тот факт, что обязательства по спорным сделкам исполнены не обществом "Алексико", а иными лицами. При этом реальное поступление в адрес налогоплательщика дынь и арбузов налоговым органом не опровергнуто, а, напротив, подтверждено фактом дальнейшей реализации данного товара в крупные торговые сети.

Суды обеих инстанций, отказывая в удовлетворении данной части требований налогоплательщика и отклоняя доводы последнего о том, что подобный подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по НДФЛ, исходили из того, что при установленных в ходе налоговой проверки обстоятельствах действия общества носили умышленный противоправный характер, поскольку были направлены на получение налоговой выгоды за счет совершения хозяйственных операций с организацией, не ведущей реальной экономической деятельности. На основании изложенного судами были не приняты во внимание доводы налогоплательщика о необходимости проведения "налоговой реконструкции" хозяйственных операций при доначислении НДФЛ с указанием на то, что предпринимателем не была раскрыта информация о фактической стоимости сделок.

Между тем судами не учтено следующее.

Исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Учитывая вышеизложенное, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть положены в основу вывода об отказе в "налоговой реконструкции", поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ.

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое фактически осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

В условиях же рассматриваемого спора (реальное приобретение товара) при представлении налогоплательщиком в подтверждении затрат ненадлежащих документов размер истинного налогового обязательства может быть определен по правилам, установленным в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому расходы в таких случаях по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика (подпункт 7 пункт 1 статьи 31 НК РФ).

Такой подход позволит соблюсти требования статьи 3 НК РФ о недопустимости произвольного налогообложения, исключить возможность вменения налогоплательщику налога в размере большем, чем это установлено законом.

В то же время, учитывая, что в ситуации представления налогоплательщиком ненадлежащих подтверждающих документов он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога, справедливым является возложение именно на налогоплательщика бремени доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности хозяйствующего субъекта.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты по эпизоду доначисления НДФЛ в связи с исключением затрат на приобретение вышеуказанной продукции у общества "Алексико" подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит рассмотреть спор с учетом вышеизложенных позиций, при необходимости предложить налоговому органу представить доказательства наличия завышения рассматриваемых затрат применительно к данным об аналогичных операциях самого налогоплательщика, а предпринимателю - соответствующие возражения.

Что касается вопроса о налоговой выгоде предпринимателя, испрашиваемой по взаимоотношениям предпринимателя Махмадова Р.В. с обществом ""Союзтехснаб", то выводы судов о неправомерности отнесения к расходам соответствующих затрат и применения налоговых вычетов соответствуют положениям НК РФ и материалам дела.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пункта 9 Постановления N 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В ходе рассмотрения настоящего спора судами установлено, что по взаимоотношениям с обществом "Союзтехснаб" (приобретение фруктов) налогоплательщиком был создан формальный документооборот в отсутствие реальных хозяйственных операций.

При постановке данного вывода судами была учтена следующая совокупность обстоятельств.

Общество "Союзтехснаб" обладало всеми признаками "технической" организации; документы подписаны неустановленными лицами; торговые сети (покупатели налогоплательщика) не подтвердили приобретение у налогоплательщика соответствующего ассортимента фруктов; из свидетельских показаний главного бухгалтера налогоплательщика следует, что спорный товар в дальнейшем не был реализован; сертификаты соответствия на поставленный товар не представлены; надлежащих доказательств утилизации товара в установленном порядке не представлено; предпринимателем осуществлена в адрес указанного контрагента лишь частичная оплата (650 510 руб. из 85 011 153 руб.).

При таких обстоятельствах, суд округа не находит оснований для отмены судебных актов в указанной части, учитывая, что соответствующие доводы кассационной инстанции направлены исключительно на переоценку выводов судов и положенных в их основу доказательств.

Что касается доводов кассационной жалобы относительно затрат на приобретение спецодежды, то в указанной части суд округа также не находит оснований для удовлетворения данной части кассационной жалобы.

При этом суд округа признает заслуживающими внимание доводы инспекции о том, что затраты предпринимателя в размере 2 000 000 руб. на приобретение спецодежды в количестве 1420 шт. (включая 920 шт. костюмов "Охотник"), произведены вне связи с предпринимательской деятельностью (оптовая торговля плодовоовощной продукцией) и деятельностью, облагаемой НДС (статьи 171,252 НК РФ).

Доводы налогоплательщика о нарушении инспекцией срока проведения мероприятий налогового контроля, равно как и процессуальных нарушениях, допущенных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего спора, рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклонены при должной правовой оценке.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 12.10.2021 по делуN А76-46746/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2022 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований о признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской областиот 13.07.2020 N2 (в редакции решения от 10.09.2021 N 2/1) в части доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "Алексико".

В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

О.Л. Гавриленко Д.В. Жаворонков