Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 2 декабря 2022 г. N Ф09-7988/22 по делу N А50-21781/2021

Екатеринбург

02 декабря 2022 г.

Дело N А50-21781/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 декабря 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Сухановой Н.Н., Черкезова Е.О.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационную жалобу акционерного общества "ПРОДО Птицефабрика Пермская" (далее - общество "ПРОДО Птицефабрика Пермская", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 29.04.2022 по делу N А50-21781/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа приняли участие представители общества "ПРОДО Птицефабрика Пермская" - Краснолобов Д.Ю. (доверенность от 21.10.2021) и Еремин М.В. (доверенность от 21.10.2021).

В судебном заседании посредством использования системы видеоконференц-связи принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) - Лузина С.В. (доверенность от 10.01.2022).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.03.2021 N 10-10/1.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 29.04.2022, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2022, заявленные требования оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе общество просит названные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение норм налогового законодательства, на неполное выяснение судами обстоятельств, имеющих значение для дела, а также несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела документам.

Налогоплательщик полагает, что инспекцией в оспариваемом решении не доказана необоснованность налоговой выгоды по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью "ТК Стиль", "Спарта", "Агрокорм", "Родина" (далее - общества "ТК Стиль", "Спарта", "Агрокорм", "Родина", спорные контрагенты). Общество настаивает на том, что хозяйственные операции по поставке спорными контрагентами зерновой продукции носили реальный характер, что подтверждается фактом отказа в возбуждении уголовного дела в отношении директора и главного бухгалтера общества по части 1 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации; отсутствием у спорных контрагентов признаков "технических" компаний; наличием разумной деловой цели вступления в хозяйственные отношения с указанными организациями.

Общество также настаивает на отсутствии умысла в совершении вменяемого ему налогового правонарушения, и соответствии неправомерности квалификации его действий по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В обоснование доводов кассационной жалобы налогоплательщик также указывает на то, что судами не определен действительный размер налоговых обязательств общества: из 34 проанализированных инспекцией поставок в 17 поставках сельхозпроизводитель применял общую систему налогообложения, а в составе цены реализации учитывался налог на добавленную стоимость (далее - НДС).

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 инспекцией составлен акт от 19.08.2019 N 10-10/1, дополнение к акту от 05.10.2020 N 2 и принято оспариваемое решение от 11.03.2021 N 10-10/1, которым обществу доначислен НДС в сумме 30 445 598 руб., соответствующие пени и штраф, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Основанием для доначисления вышеуказанных сумм послужило непринятие инспекцией налоговых вычетов по НДС по поставке продукции обществами "ТК Стиль", "Спарта", "Агрокорм", "Родина".

В основу данных выводов были положены следующие обстоятельства, выявленные инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.

В проверяемом периоде общество "ПРОДО Птицефабрика Пермская" осуществляло деятельность, связанную с разведением сельскохозяйственной птицы, включающую в себя производство и реализацию сельскохозяйственной продукции, в том числе мяса птицы, яиц и продуктов их переработки.

Согласно представленным налогоплательщиком документам для обеспечения указанной деятельности общество в проверяемом периоде заключало с обществами "ТК Стиль", "Спарта", "Агрокорм", "Родина" договоры поставки зерновой продукции (пшеницы, кукурузы) и ингредиентов для изготовления комбикормов (мука, отруби, масло подсолнечное, жмых подсолнечный, шрот подсолнечный).

Между тем налоговым органом в ходе проверки добыты доказательства того, что спорные контрагенты обладают всеми признаками "технических" компаний, не ведущих реальной финансово-хозяйственной деятельности (номинальность руководства, ненахождение по юридическому адресу, доля налоговых вычетов 97-99%, отсутствие материально-технической базы, трудового персонала и транспортных средств, анализ расчетных счетов данных контрагентов не выявил признаков осуществления ими хозяйственной деятельности (осуществление платежей за аренду, коммунальных и других платежей)). По сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), общества "Спарта", "ТК "Стиль", "Родина" зарегистрированы незадолго до заключения договоров поставки с налогоплательщиком; впоследствии общества "Спарта" и "ТК "Стиль" исключены из ЕГРЮЛ как недействующие организации.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов установлен транзитный характер при наличии признаков регулярного обналичивания денежных средств, поступивших на их банковские счета.

По взаимоотношениям с обществами "ТК Стиль", "Спарта", "Агрокорм", "Родина" налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие качество товара (зерна), приобретенного обществом у спорных контрагентов (сертификаты качества, удостоверения качества); оформленные обществом "ПРОДО Птицефабрика Пермская" со спорными контрагентами договоры поставки не имеют присвоенных номеров, тогда иные договоры, заключенные налогоплательщиком с реальными поставщиками зерна, в числе реквизитов содержат регистрационные номера.

Документы, предусмотренные условиями договоров поставки, истребованные налоговым органом в порядке статьи 93.1 НК РФ, указанными контрагентами не представлены.

Вместе с тем по итогам анализа ветеринарных свидетельств, представленных обществом, инспекцией установлено, что реальными поставщиками зерна, ингредиентов для изготовления комбикормов являлись сельхозпроизводители и крестьянско-фермерские хозяйства; должностные лица указанных лиц не подтвердили взаимоотношений с обществами "ТК Стиль", "Спарта", "Агрокорм", "Родина" по поставке рассматриваемого товара.

Водители, указанные в товарно-транспортных накладных спорных контрагентов, оказание услуг по перевозке зерна для обществ "ТК Стиль", "Спарта", "Агрокорм", "Родина" не подтвердили, указав, что осуществляли транспортировку зерна непосредственно от сельхозпроизводителей; задание на перевозку зерна получали от физических лиц азербайджанской национальности; денежные средства за перевозку зерна получали наличными от физических лиц без оформления документов, которые их нанимали, или от сопровождающих.

На основании изложенного инспекцией сделан вывод о том, что в действительности налогоплательщиком зерновая продукция и ингредиенты для изготовления комбикормов закупались у сельхозпроизводителей и крестьянско-фермерских хозяйств, а общества ТК Стиль", "Спарта", "Агрокорм", "Родина" использовались налогоплательщиком как формальное звено для целей неправомерной минимизации налоговых обязательств по НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 31.05.2021 N 18-18/232, решением Федеральной налоговой службы от 11.11.2021 N СД-4-9/15803@ обжалованное налогоплательщиком решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с позицией инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суды первой и апелляционной инстанции пришли к верному выводу о том, что представленные инспекцией доказательства полностью подтверждают ее выводы о том, что фактически налогоплательщиком сделки со спорными контрагентами не заключались, а имело место умышленное создание обществом "ПРОДО Птицефабрика Пермская" фиктивного документооборота в отношении указанных организаций при фактическом приобретении товара напрямую у сельхозпроизводителей и крестьянско-фермерских хозяйств.

Соответствующие доводы кассационной жалобы общества "ПРОДО Птицефабрика Пермская" подлежат отклонению, поскольку направлены на опровержение отдельных доказательств инспекции, тогда как судами дана оценка всем доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В ходе рассмотрения настоящего дела налогоплательщиком приводились доводы о том, что часть сельхозпроизводителей, у которой, по мнению инспекции, обществом производился закуп спорной продукции, применяли общий режим налогообложения и являлись плательщиками НДС. Соответственно в данной части общество "ПРОДО Птицефабрика Пермская" вправе претендовать на налоговые вычеты, а фактическое доначисление НДС произведено инспекцией в размере, превышающем реальные налоговые обязательства налогоплательщика.

Отклоняя данные доводы общества "ПРОДО Птицефабрика Пермская", суды первой и апелляционной инстанции исходили из того, что возможность применения налоговых вычетов по НДС в рассматриваемой ситуации не может быть предоставлена налогоплательщику в силу доказанности умышленного создания им формального документооборота с обществами ТК Стиль", "Спарта", "Агрокорм", "Родина".

Суды также отметили, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике; возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов НДС расчетного метода в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Однако выводы судов нижестоящих инстанций об отсутствии у общества "ПРОДО Птицефабрика Пермская" права на налоговую реконструкцию его обязательств по НДС в части приобретения товара у реальных поставщиков, применяющих общую систему налогообложения и являющихся плательщиками НДС, носят ошибочный характер.

Исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Учитывая вышеизложенное, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть положены в основу вывода об отказе в "налоговой реконструкции", поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ (определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.10.2019 N 305-ЭС-19-9789).

Как указано в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323, если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое фактически осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Как было указано выше, инспекцией установлено, что в действительности приобретенная обществом продукция поставлялась напрямую сельхозпроизводителями, в том числе использующими общую систему налогообложения и являющимися плательщиками НДС, однако при определении размера недоимки эти сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм НДС, начисленных по результатам проверки.

Вышеуказанные доводы налогоплательщика не получили должной оценки со стороны судов первой и апелляционной инстанций, хотя они имели значение для правильного разрешения настоящего спора, связанного с определением действительного размера налоговой обязанности общества "ПРОДО Птицефабрика Пермская".

Что касается выводов судов о невозможности определения размера налоговых вычетов по НДС расчетным путем, суд округа считает необходимым указать следующее.

Действительно, учитывая, что статьями 169 и 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения права на указанные вычеты, налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, определенные в отсутствие таких документов расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части 1 НК РФ").

По смыслу данного правового подхода размер налогового вычета не может быть определен расчетным путем в отсутствие документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате налогоплательщику. Однако изложенное не означает, что налогоплательщик в любом случае утрачивает право на применение налоговых вычетов в случае непредставления им соответствующих документов.

Позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при которой им не представляются спорные документы, может быть основана на оспаривании переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе проверки. Иное поведение означало бы согласие налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и по существу лишало бы его права на защиту (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 06.07.2010 N 17152/09, от 25.06.2013 N 1001/13, определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 N306-КГ17-15420).

В условиях переквалификации деятельности налогоплательщика либо отдельных совершенных им сделок на налоговый орган возлагается обязанность по установлению действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, а значит и обязанность по принятию налоговых вычетов на основании полученных налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля документов (как счетов-фактур, так и иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате).

При таком подходе будет исключена возможность вменения налогоплательщику налога в размере большем, чем это установлено законом, при документальном подтверждении права на налоговый вычет в порядке главы 21 НК РФ.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты по рассматриваемому эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит рассмотреть спор с учетом вышеизложенных позиций, дать оценку доводам налогоплательщика относительно правильности определения доначисленных сумм НДС.

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 29.04.2022 по делу N А50-21781/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2022 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

Н.Н. Суханова Е.О. Черкезов