Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13 апреля 2023 г. N Ф09-1948/23 по делу N А76-5220/2022

Екатеринбург

13 апреля 2023 г.

Дело N А76-5220/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 апреля 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Жаворонкова Д.В.,

при ведении протоколам судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Инженерный Центр АС Теплострой" (далее - общество, общество "ИЦ АС Теплострой", налоговый агент) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.11.2022 по делу N А76-5220/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2023 по тому же делу.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии арбитражного суда Челябинской области, приняли участие представители:

общества "ИЦ АС Теплострой" - Васильева Л.С. (паспорт, доверенность от 26.08.2022, диплом), Бобылев С.В. (паспорт, доверенность от 05.12.2022 диплом);

Инспекции федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району (далее - инспекция, налоговый орган) - Корцина Т.А. (служебное удостоверение, доверенность от 20.12.2022, диплом), Чубанов М.Ю. (служебное удостоверение, доверенность от 09.12.2022).

Общество "ИЦ АС Теплострой" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции решения от 25.08.2021 N 1617 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определениями Арбитражного суда Челябинской области от 06.04.2022, от 18.05.2022 дела N А76-5213/2022, N А76-5215/2022, N А76-5217/2022, N А76-7371/2022, N А76-7371/2022, N А76-14217/2022, N А76-14560/2022 и N А76-5220/2021 с требованиями о признании недействительными решений принятых в отношении общества тем же налоговым органом 25.08.2021 N 1628, 1593, N 1626, 22.09.2021 N 1806, 26.01.2022 N 106, 18.01.2022 N 48 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения объединены в одно производство с присвоением объединенному делу номера А76-5220/2021.

В соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Новоселов Эдуард Борисович, Белобородова Лариса Николаевна и Клочков Олег Сергеевич (далее - третьи лица, Новоселов Э.Б., Белобородова Л.Н., Клочков О.С.).

Решением суда от 08.11.2022 (судья Архипова А.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2023 (судьи Калашник С.Е., Арямов А.А., Плаксина Н.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие сделанных судами выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит указанные судебные акты отменить и удовлетворить заявленные требования.

По мнению заявителя жалобы, суды, признавая выдачу займа Новоселову притворной сделкой не дали должной правовой оценки первичным документам, и пояснениям самого Новоселова Э.Б., подтверждающим факт возврата выданных ему денежных средств в кассу общества; считает критическое отношение судов к данным доказательствам неоправданным. В поддержку доводов о реальном характере спорной сделки ссылается также на полное отражение операций по выдаче и получению денежных средств от вышеназванного лица с учетом начисленных процентов в бухгалтерской отчетности общества. Считает, что оценка целесообразности заемных обязательств не входит в полномочия инспекции и суда, является необоснованным вмешательством в хозяйственную деятельность общества и ведет к нарушению его прав.

Настаивает на отсутствии у Новоселова Э.Б. дохода от получения заемных средств, в связи с их последующей передачей обществу с ограниченной ответственностью "Бетон Авто Ресурс" (далее - ООО "Бетон Авто Ресурс") также по договору займа.

Общество полагает, что квалифицируя спорные заемные отношения как отношения по выплате третьим лицам вознаграждения за передачу ими неисключительного права использования изобретения, защищенного патентом, со ссылкой на заключение соответствующих лицензионных договоров, суды не учли, что в периоде с 2018-2020 гг. вознаграждение по таким договорам фактически не начислялись и не выплачивались. Указывает на беспредметность подозрения судов относительно разумности заключения новых лицензионных договоров в 2019 году, поскольку таковые не вступили в законную силу и не были зарегистрированы.

Случаи отражения обществом налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) среди сумм, выплачиваемых третьим лицам когда-либо, именует ошибкой конкретных исполнителей, сдававших налоговую отчетность.

Факт несвоевременного представления налоговому органу документов, подтверждающих вышеназванные доводы, объясняет тем, что камеральная налоговая проверка проводилась в периоде действия "ковидных" ограничений, препятствовавших обществу собрать и направить документы в срок.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить судебные акты без изменения, жалобу общества "ИЦ АС Теплострой" без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом уточненных расчетов сумм НДФЛ за 9 месяцев 2018 года, за 9 месяцев 2019 года, за 6 месяцев 2018 года, за 12 месяцев 2018 года, за 3 месяца 2019 года, за 6 месяцев 2019 года, за 12 месяцев 2019 года, по результатам которых составлены акты от 16.07.2021 N 3243, N 3255, N 3201, N 3244, от 11.08.2021 N 3859, от 03.12.2021 N 6542, от 01.12.2021 N 6460 и вынесены оспариваемые решения.

Данными решениями инспекция отказала в привлечении общества к налоговой ответственности, доначислив ему суммы НДФЛ, подлежащие удержанию и перечислению в бюджет им как налоговым агентом с сумм, выплаченных Новоселову Э.Б., Белобородовой Л.Н., Клочкову О.С. в качестве вознаграждения по лицензионному договору о передаче неисключительного права использования изобретения, защищенного патентом.

Общество, не согласившись с квалификацией сумм, полученных указанными лицами от общества как вознаграждений, обратилось с соответствующими жалобами в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС России по Челябинской области).

Решениями УФНС России по Челябинской области от 15.11.2021 N 16- 07/007906, от 07.12.2021 N 16-07/008367, от 05.04.2022 N 16-07/002036, от 01.04.2022 N 16-07/001907 оспариваемые решения инспекции утверждены.

Общество "ИЦ АС Теплострой", считая выводы инспекции незаконным и необоснованным, нарушающими его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, обратилось с настоящими заявлениями в арбитражный суд.

Суды, объединив рассматриваемые требования, отказали в их удовлетворении, признав доказанными факты выплаты вышеназванным третьим лицам доходов, являющихся объектом обложения НДФЛ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу статьи 226 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемый период, российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Доходами в соответствии с пунктом 2 названной статьи признаются все доходы налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса).

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

Исходя из пункта 6 названной статьи налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, также доходы в виде материальной выгоды, определенной в соответствии со статьей 212 НК РФ

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании статьи 1226 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Согласно пункту 1 статьи 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать, то есть отчуждает, исключительное право в полном объеме другой стороне (приобретателю), а другая сторона от правообладателя исключительное право в полном объеме приобретает.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

Исходя из данных норм, предусмотренное лицензионным договором вознаграждение, выплачиваемое организациями физическими лицами, является объектом налогообложения НДФЛ, а значит организация, выплачивающая данное вознаграждение, обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Как следует из материалов дела Новоселов Э.Б., Белобородова Л.Н. и Клочков О.С. являются авторами полезной модели "Промежуточный ковш для непрерывной разливки металла", охраняемой патентом N 93040 с датой регистрации в Федеральной службе по интеллектуальной собственности 20.04.2010 сроком действия до 11.12.2019.

Согласно лицензионному договору от 05.06.2018 N 6 (далее - лицензионный договор), заключенному между указанными лицами (лицензиары) и обществом "ИЦ АС Теплострой" (лицензиат) последний приобрел неисключительное право на использование указанной полезной модели.

За предоставление прав, предусмотренных лицензионным договором, лицензиат уплачивает лицензиарам вознаграждение: Новоселову Э.Б. - 20 000 000 руб., Белобородовой Л.Н. - 5000 руб. и Клочкову О.С. - 5000 руб. (п. 8.1 договора).

Выплата лицензиарам вознаграждения производится лицензиатом в течение года ежеквартально равными долями, начиная с первого квартала от даты передачи технической документации.

Договор заключен на срок до 05.06.2019, зарегистрирован в Роспатенте 01.02.2019.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в период с 05.07.2018 по 27.12.2019 общество осуществляло перечисление вознаграждения Новоселову Э.Б., по указанному лицензионному договору, одновременно отражая указанные операции в расчетах 6-НДФЛ по коду дохода 2209 "Авторские вознаграждения за открытия, изобретения, промышленные образцы". Согласно указанным первичным расчетам, сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом с сумм, выплаченных Новоселову Э.Б., перечислена в бюджет полностью.

Впоследствии инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом расчетов по страховым взносам за периоды 2018-2019 гг., по результатам которых установлена неуплата страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование с сумм, выплаченных по лицензионному договору.

Не согласившись с доначислением страховых взносов, общество представило уточненные расчеты, ставшие предметом спорных камеральных налоговых проверок, в которых уменьшило налоговую базу по НДФЛ в отношении Новоселова Э.Б. на суммы его доходов, полученных по лицензионному договору, отразив те же самые суммы как выдачу займа указанному лицу, не облагаемую НДФЛ.

Согласно пояснениям общества, в связи со сменой бухгалтера по расчету заработной платы и камеральной налоговой проверкой расчетов по страховым взносам им инициирована внутренняя ревизия правильного исчисления заработной платы. В ходе проверки выявлены ошибки и представлены корректирующие расчеты.

По результатам проверочных мероприятий инспекция, придя к выводу о том, что выдача займа является мнимой сделкой, прикрывающей фактическую выплату вознаграждения по лицензионному договору, признала суммы, полученные Новоселовым Э.Б. от заявителя доходом по смыслу статьи 209 НК РФ, являющимся объектом обложения НДФЛ и доначислила обществу соответствующие суммы налога.

Выражая несогласие с выводами инспекции и опровергая их, общество представило дополнительные соглашения к лицензионному договору, согласно которым размер вознаграждения Новоселова Э.Б. составил 1000 рублей, а Белобородовой Л.Н., и Клочкова О.С. по 100 руб. соответственно, договор займа, заключенный с Новоселовым Э.Б., расходные и приходные кассовые ордера, подтверждающие выдачу займа и его возврат обществу, письма об изменении назначения платежа в платежных поручениях на выплату вознаграждения, адресованные Новоселовым Э.Б. обществу "ИЦ АС Теплострой".

Оценив указанные документы в совокупности с материалами, представленными налоговым органом по результатам камеральных налоговых проверок, по правилам, предусмотренным статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды поддержали выводы инспекции, признав обоснованным доначисление спорных сумм.

Признавая мнимость заемных отношений между обществом и Новоселовым Э.Б. суды приняли во внимание, что вышеназванные документы (договор займа, дополнительное соглашение и приходные кассовые ордера) были представлены обществом после завершения камеральных налоговых проверок на стадии апелляционного обжалования спорных решений, кроме того явно противоречили ранее совершенным обществом действиям.

Суды установили, что представленное обществом "ИС АС Теплострой" дополнительное соглашение N 1 к указанному лицензионному договору, уменьшающее размер вознаграждения Новоселова Э.Б. и других правообладателей по лицензионному договору, в Роспатенте не зарегистрировано.

Доводы о невостребованности изобретения, право на использование которого получено заявителем, и необходимости снижения размера сумм, выплачиваемых в качестве вознаграждения правообладателям-третьим лицам до символических 1000 руб. и 100 руб. соответственно, не согласуется с поведением последнего, который в 2019 году обратился в регистрирующий орган за регистрацией нового аналогичного лицензионного договора с теми же лицами и предметом. Согласно пункту 8.1 вновь заключенного договора от 06.06.2019 N 7 сумма вознаграждения Новоселова Э.Б. составила 15 000 000 руб., а вознаграждение Белобородовой Л.Н. и Клочкова О.С. осталось прежним - по 5000 руб.

Указанные обстоятельства расценены судами как свидетельствующие о сохранении у заявителя интереса в продлении права на использование изобретения, а также о ценности для него такого права.

Кроме этого судами учтено, что до момента проведения камеральных проверок, повлекших начисление страховых взносов на суммы доходов, выплаченных по лицензионному договору в 2018-2019 гг. общество декларировало такие выплаты в расчетах 6-НДФЛ по коду дохода 2209 "Авторские вознаграждения за открытия, изобретения, промышленные образцы", исчисляло и уплачивало НДФЛ с данных сумм.

При совокупности вышеприведенных обстоятельств, критическое отношение судов к представленным заявителем документам, в частности к приходным кассовым ордерам и договорам займа, является оправданным. Содержание данных документов, как верно отмечено судами, не позволяет соотнести суммы, внесённые в кассу общества Новоселовым Э.Б. с договором займа, а доводы о дальнейшей передаче полученных заемных средств обществу с ограниченной ответственностью "Бетон Авто Ресурс" материалами дела не подтверждены.

В соответствии с пунктом 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно пункту 7 постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, не усмотрев разумной деловой цели при заключении с Новоселовым Э.Б. договора займа, подписании дополнительного соглашения об уменьшении вознаграждения правообладателей до символических сумм, суды пришли к обоснованному выводу о том, что налоговые обязательства по НДФЛ подлежат определению без учета данной сделки, ввиду её притворности.

Исходя из изложенного, квалификация полученных Новоселовым Э.Б. денежных средств в качестве вознаграждения по лицензионному договору и начисление на них соответствующих сумм НДФЛ является правомерным.

Возражения общества "ИЦ АС Теплострой", изложенные в кассационной жалобе, были рассмотрены судами и отклонены по основаниям, указанным выше. Направленные на переоценку установленных по делу обстоятельств и представленным в материалы дела доказательств, доводы заявителя не свидетельствуют о неправильном применении судами норм права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба общества "ИЦ АС Теплострой" - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.11.2022 по делу N А76-5220/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Инженерный Центр АС Теплострой" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова Д.В. Жаворонков