Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 апреля 2023 г. N Ф09-238/23 по делу N А60-15458/2022

Екатеринбург

14 апреля 2023 г.

Дело N А60-15458/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 апреля 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Сухановой Н. Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Продукты +" (далее - предприниматель, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.07.2022 по делу N А60-15458/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Определением Арбитражного суда Уральского округа от 16.01.2023 кассационная жалоба принята к производству, назначено судебное разбирательство на 14.11.2018.

В связи с невозможностью рассмотрения кассационной жалобы общества "Продукты +" в данном судебном заседании, определением Арбитражного суда Уральского округа от 28.02.2023 судебное разбирательство отложено на 13.04.2023.

В возобновленном после отложения судебном заседании приняли участие представители:

общества - Лебедева М.Ю. (паспорт, доверенность от 21.12.2022, диплом), Анферова О.В. (паспорт, доверенность от 21.12.2022, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Акулова О.Н. (служебное удостоверение, доверенность от 21.02.2022), Гордиенко Е.И. (служебное удостоверение, доверенность от 26.12.2022), Ойкина Н.В. (служебное удостоверение, доверенность от 25.10.2022).

Общество "Продукты +" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 26.10.2021 N 3 (в редакции решения от 29.06.2022 N КЧ-4-9/8161@ ФНС России) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения требований, приятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)

Решением суда от 27.07.2022 (судья Лукина Е.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2022 (судьи Муравьева Е. Ю., Борзенкова И.В., Трефилова Е.М.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит указанные судебные акты отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов жалобы налогоплательщик, не оспаривая правомерности консолидации результатов его экономической деятельности с результатами деятельности общества с ограниченной ответственностью "Экспресс" (далее - общество "Экспресс"), вместе с тем указывает на ошибочность расчета действительных налоговых обязательств общества и неверное определение налоговой базы по налогам, уплачиваемым по общей системе налогообложения. Как утверждает заявитель жалобы, налоговый орган, определил совокупную выручку от всей деятельности общества и общества "Экспресс" (в том числе по магазину N 47) в 4 квартале 2016 года произвольно, в противоречие с решением Федеральной налоговой службы от 29.06.2022 N КЧ-4-9/8161@, неправомерно включив в нее выручку по иным розничным магазинам заявителя, в отношении которых инспекцией не установлено нарушений условий применения ЕНВД. В подтверждение заявленного довода приводит контррасчет правомерных, с точки зрения общества, доначислений сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за указанный период, исходя из которого сумма НДС, подлежащая уплате обществом, не может превышать 687 551 руб.

Полагает, что определение налоговых обязательств общества исходя из размера выручки по всем принадлежащим ему магазинам, включая те 11 магазинов, по которым условия для применения ЕНВД не были нарушены, представляет собой двойное налогообложение, поскольку размер ЕНВД, уплаченного за 4 квартал 2016 году, ни по указанным 11 магазинам, ни по спорному магазину N 47, в расчете не учитывался и обществу не возвращался.

Ссылается на противоречие выводов апелляционного суда о величине совокупного дохода общества, подлежащего учету при исчислении НДС, доказательствам, представленным в материалы дела - данным журнала кассира-операциониста, приходным кассовым ордерам, товарным отчетам и Z-отчетам по ККМ, согласно которым консолидированная выручка общества "Продукты +" и общества "Экспресс" по магазину N 47 в 4 квартале 2016 года составила 22 055 995 руб. 96 коп., а не 51 094 413 руб. 21 коп., как указано в перерасчете инспекции, приведенном в оспариваемом решении. Данное обстоятельство, как утверждает заявитель жалобы, было подтверждено самим налоговым органом в отзыве от 25.10.2020 на странице 25 (таблица), между тем осталось без внимания апелляционного суда, что свидетельствует о неполном и ненадлежащем исследовании доказательств.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, кассационную жалобу общества - без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, в пределах доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях на нее, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества "Продукты +" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам проверки составлен акт от 21.09.2020 N 3 с дополнениями от 01.02.2021 N 3, от 10.06.2021 N 3/1 и вынесено решение от 26.10.2021 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции), в соответствии с которым обществу предложено уплатить недоимку в общей сумме 11 156 642 руб. 02 коп., пени в сумме 4 828 398 руб. 12 коп и штраф, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) в размере 23 090 рублей (уменьшен с учетом статей 112, 113, 114 Кодекса); кроме этого установлен убыток по налогу на прибыль организаций в размере 21 147 831 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод налогового органа о неправомерном применении обществом специальных налоговых режимов - ЕНВД и упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в отношении деятельности по розничной торговле продуктами питания, осуществляемой в магазине N 47 по адресу: г. Карпинск, ул. Мира, 62, и необоснованном получении налоговой выгоды путем искусственного "дробления бизнеса" между обществом и подконтрольным ему обществом "Экспресс", в результате которого финансово-хозяйственные показатели деятельности данных лиц по площади занимаемых ими торговых помещений позволяли каждому соответствовать требованиям для использования названных специальных налоговых режимов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 14.02.2022 N 13-06/04319 решение инспекции частично отменено.

Решением Федеральной налоговой службы от 29.06.2022 N КЧ-4-9/8161@ решение инспекции в редакции решения Управления отменено в части доначисления НДС, налога на имущество организаций за 1, 2, 3 кварталы 2016 года, соответствующих сумм пеней, с учетом начисления налога уплачиваемого в связи с применением УСН за 1, 2, 3 кварталы 2016 года, и штрафа в размере 1 365 руб. 50 коп. В остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами налоговых органов, общество "Продукты+" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды поддержали выводы налоговых органов, признали обоснованным и законным доначисление заявителю спорных сумм НДС, пеней и штрафа, в связи с переводом его на общую систему налогообложения, и отказали в удовлетворении заявленных требований.

Проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как следует из содержания постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета охватывается общим понятием налоговой выгоды.

В соответствии с пунктами 3, 4 постановления N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53).

При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с пунктом 7 названного постановления, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных налоговым законодательством ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

Согласно пункту 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде общество "Продукты +" осуществляло деятельность по оптовой и розничной торговле продуктами питания, включая напитки и табачные изделия, применяя в отношении данной деятельности ЕНВД, а также оказывало услуги по сдаче в субаренду недвижимого имущества, являясь плательщиком единого налога в связи с применением УСН.

Розничная торговля продуктами питания, облагаемая ЕНВД, осуществлялась обществом в 4 квартале 2016 года по 12 адресам, в том числе по адресу г. Карпинск, ул. Мира, 62 (магазин N 47), площадь которого превышала 150 м2. С целью выполнения условий, дающих право применения специального налогового режима, налогоплательщик реализовывал в данном магазине схему искусственного "дробления бизнеса" путем сдачи в аренду отдельных помещений и вовлечения в торговую деятельность подконтрольного ему лица - общества "Экспресс". Ранее - в 2014-2015 гг. аналогичная схема применялась обществом с участием обществ ООО "Продукты" и ООО "Тандем".

Установив, что ассортимент товаров, места их хранения и выкладки, а также персонал являлись общими для указанных юридических лиц, обслуживание покупателей, учет выручки, инкассация и контроль над организацией торговой деятельности осуществлялись работниками общества "Продукты+" централизованно, а площади общества "Экспресс" фактически не были обособлены от площадей налогоплательщика, суды пришли к обоснованному выводу о взаимозависимости и согласованности действий указанных лиц, ведении ими единой хозяйственной деятельности, формальное разделение которой позволяло налогоплательщику соответствовать условиям, дающим право на применение ЕНВД.

На основании изложенного суды признали правомерным перевод налогоплательщика на общую систему налогообложения и доначисление соответствующих налогов, в том числе НДС, с учетом консолидации сумм доходов, полученных участниками схемы дробления.

Суд кассационной инстанции, соглашаясь с выводами, сделанными судами по существу рассматриваемого спора, между тем считает заслуживающими внимания доводы налогоплательщика о неверном определении размера доначисленных сумм НДС и несоответствии их действительным налоговым обязательствам общества.

Согласно позиции, изложенной в статье 3 НК РФ и нашедшей свое развитие в пункте 3 постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (технические компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность изменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Согласно представленному инспекцией перерасчету, произведенному после вынесения решения ФНС России от 29.06.2022 N КЧ-4-9/8161@, размер совокупной выручки, учтенный для определения налоговой базы по НДС, равен 51 094 413 руб. 21 коп. Вместе с тем, как следует непосредственно из решения ФНСии от 29.06.2022 N КЧ-4-9/8161@ совокупный доход обществ от деятельности магазина N 47, оптовой торговли и сдачи помещений в аренду равен 19 418 319 руб., 32 коп., а в отзыве инспекции, представленном в суд апелляционной инстанции, указано, что от тех же видов деятельности обществом "Экспресс" и обществом "Продукты +" были получены 22 055 995 руб. 96 коп.

Таким образом, между оспариваемым решением инспекции, перерасчетом, произведенном ею по итогам рассмотрения всех жалоб налогоплательщика, отзывом и решением ФНС России от 29.06.2022 N КЧ-4-9/8161@ имеются существенные и неустраненные судами противоречия в части определения величины налоговой базы для расчета НДС.

Суд апелляционной инстанции отклонил ссылки налогоплательщика на неверное определение действительных налоговых обязательств общества и необоснованное включение в базу для расчета НДС выручки не только от деятельности магазина N 47, но и от розничной торговли в иных 11 магазинах, в которых инспекцией не установлено нарушений условий применения ЕНВД, сославшись исключительно на возможную техническую ошибку, допущенную ФНС России при определении выручки, относящейся к деятельности общества "Продукты +" по ККМ ЭКР-2102К (зав. N1559149). Между тем подобные мотивы не являются достоверным подтверждением действительных причин расхождения и не свидетельствуют о правильности определения инспекцией сумм совокупной выручки, использованных в перерасчёте.

Несмотря на то, что в суде первой инстанции данные доводы не заявлялись, при их наличии в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции должен был проверить их обоснованность независимо от предоставления налогоплательщиком опровергающего контррасчета.

Из оспариваемого решения инспекции также усматривается, что сумма, доначисленная обществу "Продукты +" в связи с консолидацией доходов, произведена без учета размера ЕНВД, уплаченного заявителем в 4 квартале 2016 года и 2017-2018 гг.

В то же время, из существа правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

О необходимости применения данного подхода к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц неоднократно упоминал Верховный Суд Российской Федерации в Определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144.

Инспекция не оспаривала факт наличия у нее документов и сведений, достаточных для определения налоговых обязательств общества по общей системе налогообложения с учетом налогов по УСН и ЕНВД, уплаченных им и обществом "Экспресс" в спорных периодах, по которым произошла консолидация. Вместе с тем суды не проверили, использовала ли инспекция указанные сведения при вынесении оспариваемого решения.

Поскольку эти и иные указанные выше обстоятельства имеют определяющее значение для полного, всестороннего и правильного разрешения спора в части размера правомерно доначисленных обществу сумм, то их невыяснение судами ведет к необходимости отмены обжалуемых судебных актов с направлением настоящего дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области в порядке статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела Арбитражному суду Свердловской области необходимо устранить указанные нарушения и противоречия, исследовать в совокупности представленные в материалы дела доказательства, дать оценку всем доводам налогоплательщика, и установив все обстоятельства, входящие в предмет доказывания, в результате принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.07.2022 по делу N А60-15458/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2022 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Д.В. Жаворонков Н.Н. Суханова