Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 ноября 2022 г. N 17АП-12137/22 по делу N А60-15458/2022

г. Пермь

03 ноября 2022 г.

Дело N А60-15458/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 03 ноября 2022 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Муравьевой Е. Ю.

судей Борзенковой И.В., Трефиловой Е.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя: Анферова О.В. паспорт, по доверенности от 21.12.2021, диплом; Лебедева М.Ю. паспорт, по доверенности от 12.05.2022, диплом,

от заинтересованного лица: Акулова О.Н. паспорт, по доверенности от 27.09.2022; Ойкина Н.В. удостоверение, по доверенности от 25.10.2022, диплом; Гордиенко Е.И. удостоверение, по доверенности от 09.01.2020, диплом ,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Продукты +",

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 27 июля 2022 года

по делу N А60-15458/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Продукты +" (ИНН 6617019933, ОГРН 1116617001522)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802, ОГРН 1046610970010)

о признании недействительным решения N 3 от 26.10.2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Продукты +" обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области, с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решение от 26.10.2021 N 3 (в редакции решения от 29.06.2022 N КЧ-4-9/8161@ ФНС России) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения полностью.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 27.07.2022 (резолютивная часть решения объявлена 20.07.2022) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование жалобы заявителем приведены доводы о том, что решение суда принято при отсутствии в материалах дела доказательств, подтверждающих имеющие значение для дела обстоятельства, которые суд посчитал установленными; судом допущены нарушения норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; решение вынесено при несоблюдении требований норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), а также содержит выводы, не соответствующие обстоятельствам дела. Общество полагает, что суд не дал оценки всем имеющимся в деле доказательствам, что не соответствует требованиям статей 64, 65, 67, 68, 71 АПК РФ и привело к вынесению необоснованного судебного акта. Общество настаивает, что налоговый орган неправомерно вменяет налогоплательщику реализацию схемы "дробления бизнеса" во взаимоотношениях с ООО "Экспресс" в проверяемом периоде 2016-2018 гг. и ранее с целью сокрытия выручки и получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения путем распределения деятельности на подконтрольных (взаимозависимых) лиц; продолжает настаивать на самостоятельности хозяйствующих субъектов, осуществляющих торговую деятельность в одном магазине "Супермаркет"; считает, что оснований для переквалификации деятельности заявителя и консолидации доходов заявителя с доходами ООО "Экспресс" не имелось. Общество считает, что налоговые обязательства заявителя определены инспекцией неверно, чему не была дана оценка в суде первой инстанции. Полагает, что налоговый орган не представил в материалы дела документы, подтверждающие выводы о размере налоговых обязательств общества. Считает, что суд дал неверную оценку имеющимся в деле доказательствам, которые, по мнению налогоплательщика, не подтверждают направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

Заинтересованное лицо с жалобой не согласно по основаниям, изложенным в письменном отзыве на апелляционную жалобу. Решение суда считает законным и обоснованным, просит оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В заседании апелляционного суда представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Продукты+" по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), налогу на прибыль организаций, транспортному налогу, земельному налогу, налогу на имущество организаций, единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 21.09.2020 N 3 (далее - акт), дополнения к акту от 01.02.2021 N 3, от 10.06.2021 N 3/1 и вынесено решение, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с учетом статей 112, 113, 114 Кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 23 090 рублей (за 2017-2018 годы по УСН). Обществу предложено уплатить недоимку в общей сумме 11 156 642, 02 рубля, пени в сумме 4 828 398,12 рублей. Установлен убыток по налогу на прибыль организаций в размере 21 147 831 рубля.

28.12.2021 Инспекцией внесены изменения в решение в связи с допущенными техническими ошибками.

Заявитель, полагая, что решение Инспекции является необоснованным, обратился с апелляционной жалобой в Управление.

Решением Управления от 14.02.2022 N 13-06/04319 апелляционная жалоба Общества удовлетворена в части.

Считая решение Инспекции в редакции Управления необоснованным, ООО "Продукты+" обратилось с жалобой в Федеральную налоговую службу.

Решением от 29.06.2022 г. N КЧ-4-9/8161@ Федеральная налоговая служба частично отменила решение Инспекции от 26.10.2021 г. N 3 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 14.02.2022 N 13-06/04319 в части:

- доначисления НДС, налога на имущество организаций за 1, 2, 3 кварталы 2016 года, соответствующих сумм пеней, с учетом начисления налога уплачиваемого в связи с применением УСН за 1, 2, 3 кварталы 2016 года;

- штрафа в размере 1 365,50 рублей.

В остальной части Федеральная налоговая служба оставила решение Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области от 26.10.2021 N 3 (с учетом изменений от 28.12.2021) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 14.02.2022 N 13-06/04319 без изменения.

Не согласившись с позицией налоговых органов, ООО "Продукты+" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением, которое оставлено судом первой инстанции без удовлетворения.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке ст. 71 АПК РФ, проанализировав нормы материального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В пункте 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных налоговым законодательством ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) отражено, что "сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность". Далее, в этом же пункте Обзора разъяснено, что "при оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы".

Применяя при рассмотрении нормы материального права и руководящие разъяснения вышестоящих судов, апелляционный суд приходит к выводу, что в рассматриваемом случае налоговым органом доказана правомерность принятого решения (в редакции решений Управления и ФНС), что исключает признание оспариваемого ненормативного акта недействительным в порядке, предусмотренном главой 24 АПК РФ.

В ходе налоговой проверки было установлено, что ООО "Продукты+" ИНН 6617019933 зарегистрировано 16.08.2011 по адресу 624930, Свердловская обл., г. Карпинск, ул. Мира, д. 62. Генеральный директор организации - Зараменских Игорь Николаевич. Учредитель - Зараменских Игорь Николаевич, с долей участия 100%; в проверяемом периоде осуществляло деятельность по оптовой и розничной торговле продуктами питания, включая напитки и табачные изделия, а также услуги по сдаче в субаренду недвижимого имущества; общество с момента регистрации применяло специальные режимы налогообложения: Единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) по виду деятельности "Розничная торговля" и упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО) по видам деятельности "Оптовая торговля продуктами питания" и доходам от сдачи в аренду помещений.

В режиме УСНО обществом учтены доходы:

- от сдачи в субаренду помещений АО "Тандер", ПАО "Сбербанк России", Солякина С.Ж.;

- от оптовой торговли продуктами питания (замороженная продукция, новогодние подарки, шампанское, конфеты) - безналичный расчет, в адрес ИП Дайняк, ИП Калач, ИП Солякина, ООО "МиО", ООО "Экотехсервис" (в настоящее время - ООО "Рифей").

Деятельность в режиме ЕНВД в проверяемом периоде осуществлялась ООО "Продукты+" в 2016 г. по 12 адресам, в 2017 - по 11 адресам, в 2018 г. - по 7 адресам в г. Карпинск и г. Волчанск.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что при осуществлении розничной торговли продуктами питания в магазине N 47 по адресу: г. Карпинск, ул. Мира, 62 (площадь более 150 м2) общество реализовало схему "дробления бизнеса" путем включения в процесс торговли подконтрольной организации ООО "Экспресс" ИНН 6670332080.

Как установлено инспекцией, в 2013-2015 годы в процесс торговли в данной торговой точке аналогичным образом поочередно были вовлечены подконтрольные организации ООО "Продукты" ИНН 6614005555, ООО "Тандем" ИНН 6670425480.

На стадии апелляционного производства общество продолжает настаивать на полной самостоятельности хозяйствующих субъектов, осуществлявших торговую деятельность в магазине N 47.

В поддержку своей позиции общество приводит следующие аргументы:

-ООО "Продукты+", ООО "Тандем" и ООО "Экспресс" велась деятельность в одном здании магазина, но на разных площадях; ассортимент товаров ООО "Продукты+" (алкогольная продукция и кафетерий) не соответствовал ассортименту ООО "Тандем", а после него - ООО "Экспресс" (продуктовый магазин без алкогольной продукции), то есть деятельность каждого общества являлась самостоятельной и реальной;

- организации были учреждены и зарегистрированы разными лицами: ООО "Продукты+" - И.Н. Зараменских, ООО "Тандем" - О.В. Функом, ООО "Экспресс" - Е.В. Подшиваловой, действующими своей волей и в своем интересе;

- руководство организациями осуществлялось их учредителями: ООО "Продукты+" - И.Н. Зараменских, ООО "Тандем" - О.В. Функом, ООО "Экспресс" - Е.В. Подшиваловой. При этом в 2014-2015 гг. Е.В. Подшивалова в ООО "Тандем" была назначена О.В. Функом директором магазина, расположенного на арендованных ООО "Тандем" площадях и контролировала текущую деятельность магазина. В 2015 Е.В. Подшивалова самостоятельно учредила ООО "Экспресс", до момента его ликвидации являлась там учредителем и директором;

- ООО "Продукты+", ООО "Тандем" и ООО "Экспресс" в лице своих руководителей заключали отдельные договоры с поставщиками товаров, работ, услуг и вели с ними самостоятельные расчеты;

- организации торговали разным ассортиментом товаров (ООО "Продукты+": алкоголь, кондитерские изделия; ООО "Тандем": продукты (2014-2015 гг.); ООО "Экспресс": продукты (2015-2018 гг), владея и занимая на праве аренды обособленные помещения в магазине N 47;

- наличие отдельных складских помещений: ООО "Продукты+": подвальный этаж; ООО "Тандем", затем ООО "Экспресс" - помещения арендованного магазина на 1 этаже;

- применение контрольно- кассовых аппаратов, зарегистрированных на соответствующее юридическое лицо;

- наличие отдельного штата работников ООО "Тандем", ООО "Экспресс" и ООО "Продукты+".

Проверив аргументы общества, апелляционный суд полагает, что они не отражают в полной мере хозяйственную деятельность заявителя, в связи с чем не позволяют сделать вывод о надуманности и несоответствии действительности выводов налогового органа, сделанных в ходе выездной налоговой проверки.

Так, в ходе проверки установлено, что площади в магазине N 47 "Супермаркет" по адресу г. Карпинск, ул. Мира 62 были разделены между юридическими лицами "условно". Данный объект недвижимого имущества, расположенный по адресу г. Карпинск, ул. Мира 62 и принадлежащий на праве собственности Зараменских И.Н. в проверяемом периоде и ранее использовался для осуществления деятельности по розничной торговле продуктами питания и хозяйственными товарами, под вывеской "Супермаркет".

С 16.08.2013 по 31.10.2018 наряду с ООО "Продукты+" торговую деятельность в помещении магазина "Супермаркет" осуществляли, последовательно сменяя друг друга, три организации: ООО "Продукты" ИНН 6614005555 (16.08.2013-31.08.2014), ООО "Тандем" ИНН 6670425480 (01.09.2014- 31.08.2015), ООО "Экспресс" ИНН 6670332080 (01.09.2015-31.10.2018).

На основании договора аренды от 01.09.2015 N б/н ООО "Экспресс" ИНН 6670332080 в период 01.09.2015-31.10.2018 у ИП Зараменских И.Н. арендовало торговое помещение по адресу г. Карпинск, ул. Мира 62 общей площадью 721,5 м2, в том числе торговая - 369,5 м2.

В аналогичном периоде на основании договора аренды от 01.09.2011 N б/н ООО "Продукты+" ИНН 6617019933 у ИП Зараменских И.Н. арендовало торговое помещение по адресу г. Карпинск, ул. Мира 62 общей площадью: 124,5 м2, в том числе торговая - 81 м2. Указанная площадь торгового зала в размере 81 м2 отражалась в декларациях по ЕНВД ООО "Продукты+" на протяжении 2016, 2017, 2018 гг., таким образом, в проверяемом периоде ООО "Продукты+" и ООО "Экспресс" одновременно осуществляли деятельность на территории магазина N47 "Супермаркет" (г. Карпинск, ул. Мира 62) на основании договоров, помещение магазина предоставлено арендаторам с торговым оборудованием, для целей осуществления розничной торговли.

Налоговый орган произвел осмотр помещения, установив схему расположения торговых залов на площадях магазина "Супермаркет". При анализе заключенных договоров аренды: от 01.09.2015 б/н с ООО "Экспресс" и от 01.09.2011 б/н с ООО "Продукты+" установлено, что Зараменских И.Н. по договору от 01.09.2015 в пользование ООО "Экспресс" предоставил 721,5 м2 площади магазина, в том числе 369,5 м2 торговой площади. Ранее, на основании договора аренды от 01.09.2011, в пользование ООО "Продукты+" была предоставлена часть (124,5 м2) площади того же помещения общей площадью 721,5 м2.

Из чего налоговый орган сделал вывод, что в период 01.09.2015 - 31.10.2018 одно и то же помещение одновременно было передано в аренду ООО "Экспресс" (полностью - 721,5 м2) и ООО "Продукты+" (частично - 124,5 м2). ООО "Экспресс" как арендатор несло все расходы по содержанию помещения, в том числе по коммунальным платежам, электроэнергии, услугам СЭС по обработке помещения и охраны, тем самым увеличивая расходы при исчислении единого налога при УСН.

Аналогичным образом, в период 01.09.2014-31.08.2015 одно и то же помещение одновременно было передано в аренду ООО "Тандем" (полностью - 721,5 м2) и ООО "Продукты+" (частично - 124,5 м2), в период 16.08.2013 - 31.08.2014 - ООО "Продукты" (полностью - 721,5 м2) и ООО "Продукты+" (частично - 124,5 м2)

Далее, проверкой установлено, что единая деятельность магазина "Супермаркет" была формально разделена по принципу "секций", где ООО "Продукты+" выполняло функции "Винно-водочного" отдела (имея лицензию на розничную продажу алкогольной продукции сроком действия с 28.12.2011 по 28.12.2018) и кафетерия (отдел "Штучный"), а ООО "Экспресс" (ранее - ООО "Тандем", ООО "Продукты") - функции отделов "Бакалея", "Гастрономия" и т.д.

Выполнение ООО "Экспресс" (а ранее ООО "Тандем", ООО "Продукты") функции секции (отдела) магазина, а не самостоятельной деятельности, подтверждается показаниями Подшиваловой Е.В., совмещавшей в проверяемый период функции генерального директора, единственного учредителя ООО "Экспресс" и товароведа ООО "Продукты +", выполнявшей по существу функции директора всего магазина "Супермаркет".

ООО "Продукты+" в проверяемом периоде на территории магазина осуществляло реализацию товаров "Винно-водочного" отдела, а также деятельность отдела "Штучный" (кафетерий). Из показаний свидетелей - продавцов, кладовщиков, контролеров- кассиров налоговым органом установлено, что площади "Винно-водочного" отдела и кафетерия (отдел "Штучный") на территории магазина N 47 фактически не были обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами ООО "Экспресс" (ранее - ООО "Тандем", ООО "Продукты"), имели общий вход с торговым залом ООО "Экспресс". У организаций имелся общий склад винно-водочных изделий, бакалеи, совместные подсобные помещения.

На основании плана помещений и экспликации, опроса свидетелей налоговым органом установлено, что в течение 2016, 2017 годов и до 31.10.2018 ООО "Продукты+" фактически занимало помещения N 2 (22,4м2), N 10 (64,2 м2), 31 (48,7 м2), общей площадью 135,3 м2, в том числе торговая - 112,9 м2, а также часть площади подвала, при этом на основании договора б/н от 01.09.2011 размер арендованной ООО "Продукты+" площади составил 124,5 м2, в том числе торговая - 81 м2.

ООО "Экспресс" фактически занимало помещения 1 этажа: 5 (13,6 м2), 6 (1,36 м2), N 8 (79,8 м2), 9 (65,6 м2), 14 (24,2 м2), 19 (22,9 м2), 25 (303,3 м2), 26 (3,7 м2), 27 (40,8 м2), 30 (13,7 м2), 34 (5,3 м2) и подвала: 3 (11,2 м2), 5 (40,2 м2), 8 (27,0), 15 (11,9 м2), общей площадью 664,56 м2, в том числе торговая - 368,9 м2., при этом на основании договора б/н от 01.09.2015 размер арендованной ООО "Экспресс" площади составил 721,5 м2 в том числе торговая - 369,5 м2.

Таким образом, были выявлены несоответствия в размере переданных в аренду и фактически используемых площадей в деятельности арендаторов (и ООО "Продукты+" и ООО "Экспресс").

Из этого сделан вывод о совместном использовании общего склада винно-водочных изделий и сигарет, склада бакалеи, склада ООО "Экспресс" под холодильник кафетерия, использование кухни ООО "Экспресс" в деятельности кафетерия, совместное пользование иными подсобными помещениями (в том числе санузлы).

Далее, налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик и ООО Экспресс" осуществляли единое обслуживание покупателей, единый учет выручки отделов работниками ООО "Продукты+" (подтверждается показаниями свидетелей, журналами кассира-операциониста по ККМ), единую инкассацию (денежная выручка со всех отделов (ООО "Продукты+" и ООО "Экспресс") централизованно собиралась у должностного лица ООО "Продукты+" Трегубовой В.В.), наличную выручку ООО "Продукты+" и ООО "Экспресс" в банк перевозил Ямщиков В.Н.

Также налоговым органом установлены факты получения работниками ООО "Продукты+" товарно-материальных ценностей по товарно-сопроводительным документам во исполнение договоров поставщиков с ООО "Экспресс" и наоборот, а также факт систематического получения товаров, адресованных ООО "Экспресс", иными организациями, где единственным участником и директором являлся Зараменских И.Н., например, ООО "Универсал+" как и в ООО "Продукты+" и наоборот.

В ходе проверки налоговый орган установил, что централизованный контроль над организацией торговой деятельности ООО "Продукты+" и всех последовательных взаимозависимых арендаторов (ООО "Продукты", ООО "Тандем", ООО "Экспресс" и т.д.) осуществлялся должностным лицом ООО "Продукты+" Подшиваловой Е.В., в том числе до государственной регистрации ООО "Экспресс", что подтверждается показаниями Подшиваловой Е.В., сообщившей, что она 20 лет работает в одном магазине, по адресу: г. Карпинск ул. Мира, 62; за это время менялись только арендаторы магазина. Подшивалова Е.В. (учредитель, руководитель ООО "Экспресс") с сентября 2015 года по октябрь 2018 года она являлась генеральным директором в ООО "Экспресс"; ранее, с августа 2014 по август 2015 года работала в ООО "Тандем", была директором магазина; еще ранее, по август 2014 года работала в ООО "Продукты". Одновременно, с июля 2015 года по март 2017 года и с ноября 2018 года по настоящее время работала товароведом в ООО "Продукты +".

В ходе проверки налоговый орган выявил, что показания Подшиваловой Е.В. согласуются с показаниями других работников, которые сообщили, что при смене работодателя ничего не менялось, все оставалось прежним, в том числе и размер зарплаты, товар не перекладывался, на ценниках менялось только название организации, цены оставались прежними; склад бакалеи был совместным для магазина N 47 и для других торговых точек, этим складом заведовала Трегубова В.В. (ООО "Продукты+"), она же позиционировалась как главный кассир, аккумулирующая выручку всех отделов магазинов в конце смены.

Данные факты помимо свидетельских показаний работников подтверждены документами, представленными поставщиками, а также показаниями Функ О. В., что подтверждает вывод инспекции о том, что фактически деятельность ООО "Экспресс" (и его предшественников-арендаторов) в полном объеме контролировалась и координировалась должностными лицами ООО "Продукты+".

Кроме того, проверкой было установлено, что поставки в адрес образовательных учреждений по контрактам, заключенным ООО "Экспресс", осуществлялись работниками ООО "Продукты+", так как в первичных документах ООО "Экспресс", датированных ноябрем-декабрем 2018 года, расписывались работники ООО "Продукты+", доставка продуктов питания в рамках муниципальных контрактов осуществлялась транспортными средствами ООО "Продукты+"; весь товар, приобретаемый для реализации, размещался в холодильном оборудовании магазина N 47, в проверяемом периоде ООО "Экспресс" не располагало необходимым оборудованием и местами для хранения, а также транспортными средствами для осуществления необходимых объемов поставки продуктов питания по муниципальным контрактам, используя оборудование и транспортные средства ООО "Продукты+".

Также проверкой установлено, что в нарушение условий договора аренды от 01.09.2011 N 47, заключенного с ООО "Продукты+", договора от 01.09.2015 б/н, заключенного с ООО "Экспресс", арендная плата вносилась с нарушением договорных сроков, при этом взыскание задолженности ИП Зараменских И.Н. с должников в судебном порядке не осуществлялось.

Далее, было установлено, что 2016-2018 годы ООО "Экспресс" в полном объеме несло расходы по оплате коммунальных услуг по спорному помещению - магазину N 47 "Супермаркет", что подтверждено информацией, полученной от АО "Расчетный центр Урала", от ООО "Управляющая компания "Дом", от ООО "Контракт", от АО "ЭНЕРГОСБЫТ ПЛЮС".

Из указанных обстоятельств налоговым органом сделан вывод, что с целью перераспределения налоговой нагрузки между обществами, контролируемых Зараменских И.Н., расходы по уплате коммунальных платежей по магазину "Супермаркет" в полном объеме были перенесены на ООО "Экспресс", применяющего УСН (объект: доходы минус расходы), при том, что по данному адресу ООО "Продукты+" по торговому отделу применялся ЕНВД.

В ходе проверки было установлено, что охрана магазина N 47 осуществлялась охранниками, состоящими в штате ООО "Экспресс", с привлечением услуг охранных предприятий в режиме "тревожной кнопки" в рамках договоров, заключенных ООО "Экспресс" с ЧОП, при этом расходы по оплате услуг охраны магазина N47 полностью несло ООО "Экспресс" как в виде заработной платы охранникам, состоящим в штате организации, так и в виде затрат на услуги охранного оборудования, включая указанные затраты в расходы по УСНО.

ООО "Продукты+" заключило самостоятельный договор на оказание охранных услуг на помещение по адресу г. Карпинск, ул. Мира 62 только после прекращения розничной торговли ООО "Экспресс" через магазин N 47, в октябре 2018 г.

Проверкой установлено, что ООО "Продукты+" договоры по охране помещения (отделов "Винно-водочный" и "Штучный") магазина N 47 по адресу г. Карпинск, ул. Мира, 62 за период до 05.11.2018 не заключались, в то время как на охрану других магазинов организации договоры с охранными предприятиями были заключены, в том числе за период с 01.01.2016 г. по 05.11.2018.

Налоговый орган выявил, что подписантом налоговой отчетности, представленной участниками группы взаимосвязанных лиц (ООО "Продукты+", ООО "Тандем", ООО "Экспресс") за 2014- 2018 гг. (налоговых деклараций по УСН, расчетов сумм налога на доходы физических лиц по форме 6-НДФЛ) является одно и то же лицо - Зараменских И.Н.; должностные лица ООО "Продукты+", ООО "Тандем", ООО "Экспресс" имели доступ к печатям друг друга; обществами использовались единые контактные данные, единые представители по доверенности при осуществлении банковских операций, единый IP - адрес, используемый при осуществлении банковских операций.

В ходе проверки было установлено, что при прекращении деятельности ООО "Тандем" товарные остатки передавались в ООО "Экспресс" на основании договора на покупку товара от ООО "Тандем" от 28.08.2015 и товарной накладной N 002069 от 31.08.2015 на сумму 6 134 322,51 руб.

Оплата по товарной накладной произведена в размере 1 675 066,47 руб. Задолженность ООО "Экспресс" по договору от 28.08.2015 г. составила 4 459 256,04 г. В 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 гг. по данным банковских документов оплата от ООО "Экспресс" по договору не осуществлялась.

В адрес ООО "Экспресс" было направлено Поручение N 97 от 27.01.2021 об истребовании документов (информации) в отношении ООО "Тандем" ИНН 6670425480 по вопросу погашения, но документы по требованию не представлены.

Суд полагает, что налоговый орган правомерно заключил, что реализация остатков товаров была оформлена формально; задолженность за переданные товары не взыскивалась, что противоречит обычаям делового оборота.

При прекращении деятельности ООО "Экспресс" товарные остатки передавались в ООО "Продукты+". В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля было направлено Поручение N 7419 от 11.12.2020 об истребовании документов (информации) у ООО "Экспресс" ИНН 6670332080 в отношении ООО "Продукты+". Согласно представленным документам (договор поставки, накладная на продажу товара N 014528 от 31.10.2018) и пояснениям продажа товарных остатков производилось по накладной 014528 от 31.10.2018 на сумму 4 288 170,56 руб., задолженность ООО "Продукты+" перед ООО "Экспресс" по состоянию на 31.12.2018 г. составила 173 845,42 руб. Налоговым органом также сделан вывод о формальном офрмлении реализации остатков товаров, поскольку задолженность за переданные товары не взыскивалась, что противоречит обычаям делового оборота и расценено как подтверждение согласованности действий ООО "Тандем", ООО "Экспресс" и ООО "Продукты+".

Налоговым органом установлено, что при прекращении деятельности одной организации (ООО "Тандем", ООО "Экспресс") работа магазина не прекращалась и не приостанавливалась, рабочие места и режим работы сотрудников не изменялись, что подтверждено в том числе показаниями продавцов-кассиров, что свидетельствует о ведении единой деятельности участниками группы взаимосвязанных лиц.

Апелляционный суд полагает, что в совокупности и взаимосвязи указанные выше и установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, подтвержденные материалами проверки, подтверждают вывод налогового органа о наличии согласованности действий ООО "Экспресс" и ООО "Продукты+", осуществляемых с целью формального необоснованного права на сохранение специальных режимов налогообложения.

Таким образом, фактические обстоятельства, на основании которых принято решение суда первой инстанции установлены правильно, они подтверждаются материалами проверки. Иными доказательствами приведенные в решении налогового органа обстоятельства не опровергнуты.

Общество предлагает иным образом оценить имеющиеся в деле доказательства, но достаточных оснований для этого у суда апелляционной инстанции не имеется. Оценка доказательств произведена судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ.

Общество, оспаривая решение суда, полагает, что суд не оценил решение налогового органа с точки зрения обоснованности налоговых обязательств, определенных налоговым органом.

Проверив доводы общества в данной части, апелляционный суд также не усматривает оснований для признания их обоснованными.

Согласно п. 6 ст.346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

В силу п. 9 ст. 346.26 НК РФ, действовавшего в проверяемый период (утратил силу - Федеральный закон от 02.07.2021 N 305-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Пунктом 2 ст. 346.25 НК РФ предусмотрено, что организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.

Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Общество, утверждая о неправильности расчетов, произведенных налоговым органом, не учитывает положения в п.1 ст. 346.25 п.5 ст.346.25 НК РФ, поскольку по результатам проверки (с учетом решения ФНС России N КЧ-4-9/8161 от 29.06.2022 по жалобе ООО "Продукты+") начисление налогов по общей системе налогообложения произведено только за 4 квартал 2016 года, а момент перехода с УСН и ЕНВД на общую систему и обратно с общей системы на специальные режимы (УСН и ЕНВД) приходится на один и тот же налоговый период (4 квартал 2016 г.).

В связи с чем доводы налогоплательщика о применении п. 6 ст. 346.25 НК РФ, п. 9 ст. 346.26 НК РФ и учете сумм дебиторской задолженности несостоятельны, на что правомерно указывает налоговый орган.

Довод общества о величине совокупного дохода ООО "Продукты+" и ООО "Экспресс" от деятельности магазина N 47, составившего 19 418 319,32 руб. при том, что по расчету инспекции совокупный доход составил 51 094 413,21 руб. апелляционный суд также отклоняет.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2016 году), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 60 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная в абзаце первом пункта 4 статьи 346.13 Кодекса величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса установлено, что величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на УСН, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.

Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Кодекса и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в пункт 4 статьи 346.13 Кодекса внесены изменения в части предельно допустимой суммы дохода налогоплательщика, позволяющей применять УСН, которая с 2017 года составляет 150 миллионов рублей.

Предельная величина доходов налогоплательщика, позволяющая применять УСН, составила: в 2016 году - 79 740 000 рублей, в 2017-2018 годах - 150 000 000 рублей.

Суммы для расчета выручки, в том числе относящейся к УСН (совокупная выручка ООО "Продукты+" и ООО "Экспресс" в части розницы по магазину N 47 "Супермаркет" и совокупная оптовая выручка), отражены в акте налоговой проверки N 3 от 21.09.2020, дополнениях к акту проверки N 3 от 01.12.2021, дополнениях к акту проверки N 3/1 от 10.06.2021, решении о привлечении к ответственности N 3 от 26.10.2021; данные о сумме выручки ООО "Продукты+" и ООО "Экспресс" получены налоговым органом в ходе проверки по данным журналов кассира-операциониста, приходным кассовым ордерам, товарным отчетам, Z-отчетам по ККМ.

Указанная сумма выручки за 9, 12 месяцев 2016 г., отраженная на стр. 99-102 оспариваемого решения Инспекции, не соответствует данным, указанным в решении ФНС N КЧ-4-9/8161@ от 29.06.2022, в связи с возможной допущенной технической ошибкой в части определения выручки, относящейся к деятельности ООО "Продукты+" по ККМ ЭКР-2102К (зав. номер 1559149) - стр.101 решения Инспекции.

В решении ФНС N КЧ-4-9/8161@ от 29.06.2022 указана выручка, относящаяся к деятельности ООО "Продукты+" за 9 месяцев 2016 г. в размере 10 324 350,05 руб., за 12 месяцев 2016 г. в размере 13 348 690,37 руб. Вместе с тем на основании данных ВНП в приведенных выше таблицах выручка ООО "Продукты+" за 9 месяцев 2016 г. составит 18 509 005,12 руб., за 12 месяцев 2016 г. - 24 171 022,08 руб.

Как пояснили представители инспекции в заседании и подтверждается материалами дела, расхождения в определении суммы выручки ООО "Продукты+" по данным решения ФНС N КЧ-4-9/8161@ от 29.06.2022 с данным ВНП связано с ошибочным учетом в целях определения величины дохода по УСН, выручки иного розничного магазина N 62 (ул. Мира, 43) применяющему ЕНВД, вместо выручки по магазину N47 (ул. Мира, 62 ''Супермаркет"), в связи с совпадением цифры 62 в номере магазина и адресе.

Выручка в размере 5 102 235,14 руб. согласно по Z-отчетам по ККТ магазина N 62 (ул. Мира, 43), принята к сложению вместо выручки по магазину N 47 (ул. Мира, 62 "Супермаркет") в размере 15 924 566,65 руб. (стр.101 решения Инспекции).

Проверив доводы сторон, суд приходит к выводу, что довод общества об отсутствии превышения по выручке за 2016 не подтверждается материалами дела.

При рассмотрении дела суд первой инстанции признал доказанным факт отсутствия ведения налогоплательщиком раздельного учета операций, подлежащих учету по системе налогообложения УСНО и ЕНВД. Указанный вывод нашел свое подтверждение в ходе судебного разбирательства.

В связи с этим апелляционный суд полагает, что налоговые обязательства правильно определены налоговым органом в решении инспекции в редакции решения ФНС N КЧ-4-9/8161@ от 29.06.2022 г.

Апелляционный суд, проверив обоснованность позиций сторон, полагает, что выводы налогового органа подтверждены материалами налоговой проверки и не опровергнуты апеллянтом в ходе судебного разбирательства.

Доводы общества о неправильном распределении судом бремени доказывания в споре и рассмотрении дела с нарушением норм процессуального права не нашли подтверждения в ходе судебного разбирательства.

При рассмотрении апелляционной жалобы судом не установлено нарушений, которые влекут отмену или изменение судебного акта на основании статьи 270 АПК РФ.

По приведенным в постановлении мотивам решение суда следует оставить без изменения и отказать в удовлетворении апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины с учетом результатов рассмотрения спора суд относит на заявителя (статья 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 июля 2022 года по делу N А60-15458/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области

Председательствующий

Е.Ю. Муравьева

Судьи

И.В. Борзенкова Е.М. Трефилова