Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16 июня 2023 г. N Ф09-3303/23 по делу N А50-18115/2022

Екатеринбург

16 июня 2023 г.

Дело N А50-18115/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июня 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июня 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Сухановой Н. Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Элкам" (далее - общество "Элкам", общество, налогоплательщик, заявитель) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2023 по тому же делу.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Пермского края, приняли участие представители:

общества "Элкам" - Бачурин А.Н. (паспорт, доверенность от 21.06.2022 N 41, диплом), Зайцева Т.А. (паспорт, доверенность от 21.06.2022, N 41, диплом).

Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган) - Реутова Е.В. (служебное удостоверение, доверенность от 26.12.2022, диплом), Цикунов Н.С. (служебное удостоверение, доверенность от 26.12.2022, диплом).

Общество "Элкам" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения инспекции от 10.03.2022 N 15-30/1525 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 461 928 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 2 732 851 руб., страховых взносов в сумме 6 636 045 руб. 92 коп., начисления соответствующих пеней и штрафов, предусмотренных пунктом 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 123, статьей 126, пунктом 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Галкиным Анатолием Ивановичем (далее - предприниматель Галкин А.И., Галкин А.И.)

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен предприниматель Галкин А.И.

Решением суда от 09.12.2022 (судья Носкова В.Ю.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2022 (судьи Васильева Е.В., Герасименко Т.С., Муравьева Е.Ю.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит названные судебные акты отменить, ссылаясь на допущенные судами нарушения норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

По мнению заявителя жалобы, суды неверно применили нормы материального права в части определения квалифицирующих признаков гражданского-правовых и трудовых отношений, что привело к постановке ими ошибочных выводов о характере деятельности и функциях, выполняемых предпринимателем Галкиным А.И. в пользу общества "Элкам".

Кроме того, общество считает, что суды нарушили нормы процессуального права, не дав надлежащей правовой оценки заявленным им доводам о тождестве роли и полномочий директора и управляющего в руководстве организацией, не исследовали доказательства, представленные заявителем в обоснование фактического исполнения договора управления предпринимателем Галкиным А.И. и достижение поставленных перед ним целей, в том числе отчеты, деловую переписку, протоколы общего собрания участников общества "Элкам" а также информацию, размещенную в сети "Интернет", из которых следует, что Галкин А.И. выступал самостоятельным субъектом хозяйственной деятельности, позиционируя себя не как наемный работник налогоплательщика, а как его управляющий в статусе индивидуального предпринимателя. С точки зрения налогоплательщика, суды немотивированно отклонили большую часть протоколов допросов его работников, основываясь в своих выводах лишь на одном из них, а также не придали должного значения обстоятельствам взаимоотношений между предпринимателем Галкиным А.И. и участниками, бенефициарами общества и всей группы компаний "Элкам", размеру выплаченного Галкину А.И. вознаграждения сопоставимого по величине как в период действия спорного договора управления, так и после его расторжения, и пропорционального улучшению финансовых показателей деятельности руководимой им организации. Ссылается на недоказанность инспекцией факта возврата заявителю указанных денежных средств; считает претензии налогового органа нормативно необоснованными, излишними и неоправданно ограничивающими свободу налогоплательщика в осуществлении предпринимательской деятельности.

Предприниматель Галкин А.И. представил отзыв на кассационную жалобу общества, в котором поддержал изложенные в ней доводы и попросил решение инспекции отменить.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция, напротив, просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, требования налогоплательщика - без удовлетворения.

Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном нормами статей 274, 284, 286, 289, 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установил, что оснований для их отмены не имеется.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 25.08.2021 N 15-30/25 и вынесено оспариваемое решение.

Данным решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль организаций в сумме 1 857 829 руб., страховые взносы в сумме 7 531 929 руб. 82 коп., соответствующие пени и штрафы по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штрафы снижены в 8 раз).

Кроме того, обществу предложено исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 2 829 590 руб., в том числе с доходов, выплаченных Галкину А.И. - 2 732 851 руб. За несвоевременное перечисление НДФЛ обществу начислены пени в сумме 626 251 руб. 46 коп. За неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ за 2019 год общество привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 38 573 руб. 78 коп., за непредставление справок о доходах 2-НДФЛ - по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 75 рублей, за представление недостоверных сведений в расчетах по форме 6-НДФЛ - по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в виде штрафа в сумме 312 руб. 50 коп. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, все штрафы снижены в 8 раз).

Доначисляя указанные суммы, инспекция среди прочего пришла к выводу о том, что смена формы руководства общества путем заключения договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему Галкину А.И. носила формальный характер, имела целью получение необоснованной экономии по налогам и страховым взносам.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 01.06.2022 N 18-18/176 решение инспекции отменено в части определения обязательств общества по страховым взносам без учета страховых взносов, уплаченных предпринимателем Галкиным А.И. Письмом от 02.09.2022 налоговый орган направил в адрес общества уточненные расчеты доначислений.

Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций, страховых взносов и возложения на общество обязанности удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с доходов, выплаченных Галкину А.И., налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, поддержали выводы инспекции, признали обоснованной переквалификацию рассматриваемых правоотношений, возникших между обществом и Галкиным А.И. с гражданско-правовых на трудовые, и доначисление оспариваемых сумм.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным статьями 65, 71, частями 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Статьей 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) предусмотрено создание единоличного исполнительного органа, образование которого, как правило, входит в компетенцию общего собрания участников.

В соответствии со статьей 42 указанного Закона N 14-ФЗ общество вправе передавать по договору полномочия своего исполнительного органа управляющему.

Пунктом 1 статьи 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом.

Частью 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 постановления N 53).

Как следует из материалов дела, общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций, страховых взносов и выполняло обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов, выплачиваемых своим работникам. Учредителями общества являлись Соколов И.Ю. и Соколов Ю.В.

С 10.05.2017 по решению общего собрания учредителей общества "Элекам" полномочия его единоличного исполнительного органа были переданы предпринимателю Галкину А.И. на основании соответствующего договора от 16.05.2017.

Вместе с тем, проанализировав состав и поведение участников договорных отношений, условия договора и документы, представленные заявителем в подтверждение его реального исполнения сторонами, суды установили, что до указанного момента с 01.02.2008 по 12.05.2017 Галкин А.И. являлся сотрудником общества "Элкам" последовательно занимал должности менеджера по продажам, директора Департамента по работе с нефтяными компаниями, директора по продажам и коммерческого директора.

Галкин А.И. являлся единственным должностным лицом из руководящего состава, работающим на полную ставку (по основному месту работы). Размер оклада Галкина А.И. в должности коммерческого директора являлся вторым после оклада генерального директора и составлял 108 000 руб. После заключения договора управления ежемесячное вознаграждение, выплачиваемое Галкину А.И., увеличилось до 300 000 руб., что соответствовало размеру оклада генерального директора согласно штатному расписанию.

Регистрация Галкиным А.И. в качестве индивидуального предпринимателя произведена незадолго до увольнения из общества и заключения с ним договора управления от 16.05.2017.

После завершения выездной налоговой проверки и расторжения рассматриваемого договора Галкин А.И. был переведен (трудоустроен) во взаимозависимые с налогоплательщиком организации и в настоящее время занимает должность генерального директора общества "Элкам", одновременно являясь его соучредителем с долей в 1,5 процента.

Условия, предусмотренные договором, требовали от Галкина А.И. личного участия, полной занятости и непрерывной работы, обязывали общество предоставить Галкину А.И. оборудованное рабочее место, не предусматривали конкретных заданий и требований, необходимых для достижения результата. Таким образом, целью заключения договора являлся не результат оказания услуг, постоянное не ограниченное конкретным сроком выполнение трудовой функции.

Отчеты о проделанной работе, представленные заявителем, содержат лишь сведения о выручке, не позволяя определить перечень работ и объем действий, выполненных предпринимателем Галкиным А.И. в пользу налогоплательщика, кроме того со стороны последнего согласованы неуполномоченным лицом.

Вопреки условиям договора расчеты с предпринимателем Галкиным А.И. не имели какой-либо корреляции с датами предоставления отчетов и производились в даты соответствующие датам выплаты заработной платы работникам общества "Элкам". Фиксированный оклад в 300 000 рублей поступал Галкину А.И. ежемесячно и не зависел от качества выполненной им работы, а переменная часть, зависящая от размера месячной выручки, выплачивалась бессистемно, произвольными платежами.

По состоянию на 01.01.2020 общество имеет кредиторскую задолженность перед Галкиным А.И. составляющую 2 152 844 руб. 81 коп., мер, по взысканию которой последним не применялось.

С прекращением трудового договора и заключением договора управления от 16.05.2017 обязанности, рабочее место, служебные отношения с подчиненными, график работы Галкина А.И. остались неизменными, расходы, связанные с выполнением договора управления, в части предоставления кабинета, оборудования офисной мебелью, оргтехникой, средствами связи, документацией, по-прежнему совершал налогоплательщик.

На основании изложенного суды сделали вывод, что Галкин А.И. в действительности не осуществлял самостоятельную предпринимательскую деятельность как управляющий обществом "Элкам", а выступал фактически его наемным работником-руководителем, получая соответствующее вознаграждение, которое, как сочли суды, фактически является его заработной платой и подлежит обложению НДФЛ.

Оспаривая данный вывод налогоплательщик, тем не менее не пояснил исходя из каких критериев осуществлял выбор Галкина А.И. в качестве управляющего с точки зрения его опыта и деловой репутации, экономически и фактически не обосновал необходимость изменения формы управления организацией.

В соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

С учетом вышеназванных обстоятельств суды признали недоказанным факт осуществления Галкиным А.И. хозяйственной деятельности, отметив, что сам по себе факт регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и заключение договора управления с обществом "Элкам" не свидетельствуют об обратном. В течение проверяемого периода и после Галкин А.И. не оказывал услуги управления в отношениях с иными юридическими лицами, не имел работников, основных средств, не направлял полученные доходы на развитие предпринимательской деятельности. Ссылки общества на эффективность работы управляющего, заключение новых договоров и развитие новых видов деятельности, получение в связи с этим значительной прибыли обществом в период его работы, суды оценили как свидетельствующие о добросовестном выполнении Галкиным А.И. возложенных обязанностей, и напрямую не доказывающие его хозяйственную самостоятельность.

Установив, что оформление договора управления являлось фиктивным и позволило получить обществу необоснованную экономию по страховым вносам, исчислению и уплате НДФЛ, суды признали правомерной переквалификацию гражданско-правовых отношений между обществом и Галкиным А.И. в трудовые и подтвердили законность решения инспекции в части доначисления сумм указанного налога и страховых взносов за вычетом сумм, уплаченных самим Галкиным А.И. как индивидуальным предпринимателем.

При этом, удовлетворяя требования заявителя в части, суд первой инстанции посчитал неверным исключение из состава расходов, уменьшающих размер налога на прибыль общества, выплат, произведенных в пользу Галкина А.И. в размере 11 945 575 руб. лишь потому, что данные денежные средства были сняты управляющим наличными, а также уменьшил размер штрафов, начисленных обществу в связи с несвоевременным удержанием и уплатой НДФЛ и страховых взносов, непредставлением отчетности по указанному налогу в отношении Галкина А.И.

Доводы налогоплательщика, несогласного с квалификацией характера рассматриваемых взаимоотношений и целей заключения договора, по существу представляют собой иную оценку установленных по делу обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, а потому не подлежат рассмотрению судом округа в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд округа считает, что нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, нарушения норм процессуального права, влекущие отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отсутствуют.

С учетом изложенного кассационная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Элкам" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова Н.Н. Суханова