Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 марта 2024 г. N Ф09-1133/24 по делу N А60-8230/2023

Екатеринбург

20 марта 2024 г.

Дело N А60-8230/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н.Н.,

судей Кравцовой Е.А., Ященок Т.П.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Электрозавод" (далее - общество "Электрозавод", налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 02.10.2023 по делу N А60-8230/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Электрозавод" - Лебедев В.С. (доверенность от 09.01.2023);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области - Кожухова М.В. (доверенность от 09.11.2023), Танцырева Н.А. (доверенность от 18.11.2023).

Общество "Электрозавод" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС N 28) о признании недействительным решения от 04.07.2022 N 11-17/840 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 413 138 руб. 76 коп. и налога на прибыль организаций в сумме 1 696 926 руб. 50 коп. по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Метпроммаш" и АСК "Урал" (далее - общества "Метпроммаш", АСК "Урал", спорные контрагенты), начисления соответствующих пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество "Метпроммаш".

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 02.10.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2023 решение суда оставлено без изменения.

Судом апелляционной инстанции произведено процессуальное правопреемство, МИФНС N 28 заменена на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области.

В кассационной жалобе общество "Электрозавод" просит указанные судебные акты отменить, принять по делу новое решение, ссылаясь на то, что выводы суда, содержащиеся в оспариваемых решении и постановлении, не основаны на фактических обстоятельствах дела, а также судами не дана надлежащая правовая оценка всем его доводам.

Налогоплательщик полагает, что в рамках выездной налоговой проверки не опровергнут факт реальности поставленных спорными контрагентами товаров для него, что подтверждается их реализаций (как самостоятельно восстановленными электродвигателями, так и в качестве использованных в их ремонте запчастей ) покупателям, при этом в материалы дела представлен комплект документов, подтверждающих должную осмотрительность.

Также податель жалобы указывает на то, что не получал и не мог получить выгоды от схемы, возможно примененной третьими лицами, поскольку не контролировало и не могло контролировать схему, не был осведомлено о возможных налоговых злоупотреблениях в цепочке поставщиков товаров.

Кроме того, по мнению кассатора, налоговый орган не отрицает самого факта его взаимоотношений со спорными контрагентами, поскольку в вычетах по НДС налоговый орган отказывает в полном объеме, а из расходов по налогу на прибыль исключает только часть затрат.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "Электрозавод" за период 2017-2019 годы, по результатам проверки составлен акт от 25.10.2021 N 11-17/3612, дополнение к нему от 20.05.2022 и вынесено оспариваемое решение, которым заявителю доначислены НДС за 2017- 2019 годы в сумме 9 991 788 руб., налог на прибыль за 2017-2019 годы в сумме 2 990 572 руб., соответствующие пени и штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Основанием для изложенного явились выводы налогового органа об искажении заявителем сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, а также в налоговой отчетности путем учета расходов и налоговых вычетов по договорам поставки электродвигателей и комплектующих к ним, в том числе с обществами "Метпроммаш", АСК "Урал".

Инспекцией не принят к вычету НДС по счетам-фактурам общества "Метпроммаш" за I,III кварталы 2018 года в сумме 936 909 руб. 74 коп., по счетам-фактурам общества АСК "Урал" за I-IV кварталы 2017 года, III,IV кварталы 2018 года, I квартал 2019 года в сумме 3 476 229 руб. (всего сумма доначисленного и оспариваемого НДС составляет 4 413 138 руб. 74 коп.)

По этим же контрагентам налогоплательщику отказано в признании расходов на приобретение электродвигателей и комплектующих к ним в той части, в какой стоимость товаров списывалась со счета 10 "Материалы" на счет 20 "Основное производство" (на 8 484 632 руб. 49 коп.) Стоимость перепроданных товаров в сумме 14 426 088 руб. 13 коп. (списанных со счета 41 "Товары" в себестоимость продаж на счет 90) признана налоговым органом в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль

В результате непринятия расходов в сумме 8 484 632 руб. 49 коп. налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций (20%) в сумме 1 696 926 руб. 50 коп.

Решением УФНС России по Свердловской области от 23.11.2022 N 13- 06/35091 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в части непринятия расходов и налоговых вычетов по сделкам с обществами "Метпроммаш" и "АСК Урал", налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для признания решения инспекции в оспариваемой части недействительным.

Изучив доводы подателя кассационной жалобы, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается полученная налогоплательщиком прибыль, т.е. полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами согласно статье 252 НК РФ признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьи 166 Кодекса, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг) приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Судами нижестоящих инстанций выявлено, что налогоплательщик, являясь профессиональным участником рынка по торговле электрооборудованием и комплектующими к нему, реализовал в спорный период схему по приобретению электродвигателей бывших в употреблении у физических лиц и лицензированных переработчиков лома цветных и черных металлов, через общества "Метпроммаш", АСК "Урал" и общество с ограниченной ответственностью "Профлайн" (доначисления по последнему не оспариваются).

Общества "Метпроммаш" и АСК "Урал", будучи взаимозависимыми организациями (директором являлось одно лицо - Зотеев Д.А.), через цепочку "технических" контрагентов, обеспечивающих схему "бумажным" НДС, приобретали у физических лиц и лицензированных переработчиков лома (в частности, через интернет-площадки) электродвигатели без НДС, а затем продавали налогоплательщику с НДС.

Налоговым органом в ходе проверки добыты доказательства того, что спорные контрагенты обладают всеми признаками "технических" компаний, не ведущих реальной финансово-хозяйственной деятельности (номинальность руководства, ненахождение по юридическому адресу, минимальные суммы исчисленных налогов, отсутствие материально-технической базы). В отношении общества АСК "Урал" налоговым органом установлено, что оно образовано 14.04.2016, исключено из ЕГРЮЛ 16.07.2021 в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений, в отношении которых внесена запись о недостоверности.

Основную массу расходных операций общества "Метпроммаш" составляют перечисления в адрес общества АСК "Урал", а также переводы на карту Зотеева Д.А. По расчетным счетам общества АСК "УРАЛ" установлены перечисления (без НДС) в адрес действующих организаций за электродвигатели и аккумуляторы, а также перечисления на счета индивидуальных предпринимателей за доставку товара.

Директор обществ "Метпроммаш" и АСК "Урал" Зотеев Д.А., согласно протоколу допроса от 23.09.2019, пояснил, что основными поставщиками этих организаций являлись общества с ограниченной ответственностью "НОРВАТОР" и "ПРОМИКА-ЕК", контрагенты, которые не сформировали источник для вычета и в адрес которых не производилась оплата по выставленным счетам-фактурам.

Работники общества АСК "Урал" Криницын А.В. (соучредитель организации) и Куликов Е.Н. (менеджер) пояснили, что фактически электродвигатели приобретались у физических лиц и лицензированных переработчиков лома, затем продавались обществу "Электрозавод", далее выкупались у него уже как сертифицированные электродвигатели.

Таким образом, приобретение ТМЦ фактически осуществлялось у лиц, которые не являлись плательщиками НДС, при этом заинтересованным в этой схеме лицом являлся налогоплательщик, занимающийся ремонтом и реализацией электродвигателей.

Оплата за приобретенные у общества "Метпроммаш", АСК "Урал" товары (электродвигатели и комплектующие) на сумму около 27 млн. руб. налогоплательщиком в полном объеме не произведена; на конец спорного периода числится кредиторская задолженность перед обществами "Метпроммаш" и АСК "Урал" в сумме около 21 млн. руб. При этом налогоплательщиком не представлена информация о том, каким образом была покрыта кредиторская задолженность перед спорными контрагентами.

Директор спорных контрагентов Зотеев Д.А. действий по взысканию заложенности не предпринимал, при опросе, проведенном при налоговой проверке, пояснил, что задолженность возможно будет перекрыта взаимозачетом, при проведении допроса в судебном заседании не смог пояснить, как, когда и каким образом проводятся меры урегулирования задолженности, то есть в погашении задолженности не заинтересован.

Отсутствие оплаты товара со стороны покупателя и соответствующих мероприятий по взысканию задолженности продавцами свидетельствует об отсутствии намерений исполнения сторонами заключенных договоров. Общество АСК "Урал" (на счет которого выводились деньги от общества "Метпроммаш") исключено из ЕГРЮЛ 16.07.2021, не взыскивало и уже не будет взыскивать с налогоплательщика задолженность, что не соответствует нормальному деловому обороту и также позволяет сделать вывод о согласованности действий заявителя и названных обществ по уходу от налогообложения.

В части оплаченного товара налоговым органом установлен "круговой" характер движения денежных средств. Формально уплаченные налогоплательщиком за электродвигатели и комплектующие денежные средства в конечном счете возвращались на счета его должностных лиц, например, через менеджера общества АСК "Урал" Куликова Е.Н. - генеральному директору общества "Электрозавод" - Воробьеву С.Г., его заместителю - Головкову В.А., начальнику цеха - Кузьминых И.М.

По данным инспекции сумма полученного дохода Кузьминых И.М. в 2016 году составила 280 000 руб., за 2017-2018 годы сумма дохода составила 350 000 руб. и 1 300 000 руб. соответственно. Реализацию имущества Кузьминых И.М. не осуществлял, о полученном доходе в налоговый орган не заявлял. По данным банковских выписок в 2017-2019 годы Кузьминых И.М. осуществлял расходные операции по счетам в течение всего проверяемого периода, накоплений денежных средств не производил.

При опросе Кузьминых И.М. пояснил, что денежные средства образовались в результате продажи имущества супруги, при этом необходимо заметить, что на иждивении у него находились четверо несовершеннолетних детей, супруга Кузьминых И.М. доходов не имела.

Таким образом, инспекцией сделан вывод о том, что Кузьминых И.М. не располагал необходимой суммой денежных средств для представления беспроцентного займа Куликову Е.Н. в 2017 году в сумме 4 200 000 руб., в 2019 году в сумме 1 600 000 руб.

По данным инспекции сумма полученного дохода Кузьминых И.М. в 2016 году составила 280 000 руб., за 2017-2018 годы сумма дохода составила 350 000 руб. и 1 300 000 руб. соответственно. Реализацию имущества Кузьминых И.М. не осуществлял, о полученном доходе в налоговый орган не заявлял. По данным банковских выписок в 2017-2019 годы Кузьминых И.М. осуществлял расходные операции по счетам в течение всего проверяемого периода, накоплений денежных средств не производил. При опросе Кузьминых И.М. пояснил, что денежные средства образовались в результате продажи имущества супруги, при этом необходимо на иждивении у него находились четверо несовершеннолетних детей, супруга Кузьминых И.М. доходов не имела.

Со счета Зотеева Д.А. (директор и учредитель ООО "Метпроммаш", директор ООО АСК "УРАЛ") на счета Куликова Е.Н. также регулярно поступали денежные средства в крупных суммах.

Судами сделан правомерный вывод о том, что совокупность обстоятельств в их взаимосвязи свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды обществом "Электрозавод", поскольку означает, что выведенные из оборота денежные средства заведомо для налогоплательщика не участвовали в оплате налогооблагаемых операций и в действительности не были направлены на приобретение товаров (работ, услуг), то есть фактически не выбывали из-под его контроля и, более того, вернулись в его распоряжение.

Суды также указали на то, что документальное подтверждение фактической доставки ТМЦ в адрес налогоплательщика отсутствует, в том числе по той причине, что документы, представленные заявителем обществом "Электрозавод" в подтверждение этого, содержат недостоверные и противоречивые сведения. Во всех товарно-транспортных накладных в качестве адреса пункта отгрузки указан г. Екатеринбург, наименование улицы и N помещения (склада) отгрузки не указан. Адреса отгрузки, указанные в счетах-фактурах, являются жилыми домами или зданиями с офисными помещениями, но не складами.

Пояснения общества "Электрозавод" о том, что доставка спорных товаров со склада обществ "Метпроммаш", АСК "УРАЛ" осуществлялась путем самовывоза на автомобиле NissanAtlas документально или показаниями водителей не подтверждены.

Проведенным сопоставлением дат перевозок ТМЦ транспортными организациями и дат оприходования электродвигателей и комплектующих к ним установлено, что они доставлялись из разных городов России транспортными компаниями за счет общества "Электрозавод" и по его заявке; операции по оприходованию ТМЦ от отправителей, указанных в заявках, счетах на оплату, товарно-транспортных накладных, не отражены, в то время как отражены операции по оприходованию электродвигателей от спорных контрагентов, в связи с чем судами сделан обоснованный вывод о том, что налогоплательщик самостоятельно осуществлял поиск указанного товара, организовывал доставку, документально легализуя путем оформления сделок со спорными контрагентами.

При таких обстоятельствах суды, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом статьи 71 АПК РФ, пришли к правомерному выводу о том, что обществом "Электрозавод" совершено правонарушение, выразившиеся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете.

Поскольку судами сделан вывод о нереальности спорных хозяйственных операций (фактически - об умышленном характере действий общества, направленных на создание формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных отношений), то довод о проявлении заявителем должной степени осмотрительности при выборе контрагента не имеет правового значения, он имел бы смысл в целях установления права на налоговый вычет только при отсутствии у налогоплательщика умысла на совершение правонарушения и при фактической реальности хозяйственных операций.

Судами отмечено, что само по себе наличие операций по приобретению товара - электродвигателей и комплектующих (в силу доказанности факта их последующей реализации в части 14 426 088 руб. 13 коп.) не является основанием для признания неправомерным отказа в применении налоговых вычетов при том, что как установлено судами, спорный объем товара фактически приобретался у лиц, не являющихся плательщиками НДС.

Надлежащих доказательств, опровергающих указанные выводы, и налогоплательщиком в материалы дела не представлено (статьи 9, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судами нижестоящих инстанций сделан вывод об осведомленности налогоплательщика о приобретении им (через интернет-площадки) бывшие в употреблении электродвигатели и комплектующие у лиц, не являющихся плательщиками НДС (физических лиц и лицензированных переработчиков лома цветных и черных металлов), с целью уменьшения налоговой базы по НДС на налоговые вычеты включал в цепочку сделку общества "Метпроммаш" и АСК "Урал".

Судами отмечено, что обстоятельства исполнения сделок (в частности, незначительная доля оплаты товара, а в части произведенной оплаты - возврат денежных средств через сотрудника общества АСК "Урал" к директору общества "Электрозавод" и его заместителю) позволяют сделать вывод о доверительных отношениях налогоплательщика со спорными контрагентами, в силу которых он должен был знать о неисполнении ими налоговых обязательств (формировании "бумажного" НДС).

В части отказа в признании расходов в сумме 8 484 632 руб. 49 коп. на приобретение ТМЦ, списанных в производство (со счета 10 на счет 20) судами установлено следующее.

Общество "Электрозавод" в спорный период производило списание в производство ТМЦ по сделкам, оформленным от имени спорных контрагентов, в количестве и номенклатуре, не соответствующем количеству и номенклатуре изготовленных электродвигателей. Представленные в ходе проверки документы не отвечают требованиям, установленным НК РФ, содержат недостоверную информацию и не подтверждают реальные хозяйственные операции по использованию ТМЦ в производстве.

У налогоплательщика в спорный период отсутствовал складской учет покупных электродвигателей и комплектующих к ним. Отсутствовало специально отведенное место хранения (все электродвигатели хранились на улице по периметру цеха, а комплектующие к ним непосредственно по всей территории цеха).

Электродвигатели и комплектующие к ним в производство никто не выдавал и документально передача сырья для производства продукции не оформлялась.

Представленные для проверки требования-накладные на отпуск материалов в производство не отражают реальные ежедневные хозяйственные операции общества "Электрозавод", фактически оформлены и подписаны лицом, не являющимся ответственным за учет, хранение и отпуск части материалов, а также составлены не в момент совершения хозяйственной операции, а по истечении определенного периода лишь с целью списания в расходы стоимости материалов.

То есть представленные документы на перемещение и списание материалов в производство также носят формальный характер, реальных хозяйственных операций не подтверждают.

Таким образом, выводы судов об обоснованности отказа в признании расходов на приобретение ТМЦ, списанных в производство, и правомерности отказа налоговым органом в исключении их расходов по налогу на прибыль в указанной части затрат соответствуют материалам дела и доказательствам, поскольку сделаны судами в порядке статьи 71 АПК РФ не на основании отдельно установленных фактов, а по результатам исследования доказательств в их совокупности и взаимосвязи, в силу чего судами сделан правомерно отказано в удовлетворении заявленных требований.

Доводы кассатора о нарушении судами норм материального и процессуального права при рассмотрении настоящего спора не нашли своего подтверждения в ходе кассационного производства.

В целом доводы заявителя, приведенные как в обоснование заявленных требований, так и в кассационной жалобе, сопряжены с обращенным к суду округа требованием об иной оценке доказательств и установлении обстоятельств, отличных от установленных судами обеих инстанций.

Между тем, как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.02.2015 N 274-О, положения статей 286 - 288 АПК РФ, находясь в системной связи с другими положениями АПК РФ, регламентирующими производство в суде кассационной инстанции, предоставляют суду округа при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела.

Поскольку нарушений судами обеих инстанций норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов, в соответствии со статьей 288 АПК РФ являющихся основанием к отмене или изменению обжалуемых судебных актов, судом округа не установлено, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 02.10.2023 по делу N А60-8230/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Электрозавод" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

Е.А. Кравцова Т.П. Ященок