Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13 июня 2024 г. N Ф09-1513/24 по делу N А60-50673/2022

Екатеринбург

13 июня 2024 г.

Дело N А60-50673/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее - управление) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2023 по делу N А60-50673/2022 Арбитражного суда Свердловской области, общества с ограниченной ответственностью "Ника-Петротэк" (далее - общество "Ника-Петротэк", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 13.09.2023 по делу N А60-50673/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2023 по тому же делу.

Определениями суда от 02.04.2024, 02.05.2024 рассмотрение кассационных жалоб откладывалось.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

управления - Алексеев С.Д. (доверенность от 09.01.2024), Люльчак О.А. (доверенность от 09.11.2023);

Инспекции Федеральной налоговой службы России по Кировскому району г. Екатеринбурга - Колпакова И.М. (доверенность от 11.01.2024);

общества "Ника-Петротэк" - Воробьева Н.Е. (доверенность от 01.12.2023), Мостовых С.Н. (доверенность от 01.12.2023), Котлецова Т.И. (доверенность от 01.12.2023), Аликин И.В. (доверенность от 28.09.2023) и Зверева Н.С. (доверенность от 13.01.2023).

Общество "Ника-Петротэк" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения управления от 15.03.2022 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 13.09.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2023 решение суда отменено в части. Решение управления от 15.03.2022 N 17-12/15 признанно недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме, превышающей 58 121 132 руб., и соответствующей пени, а также налога на прибыль организаций в связи с непринятием расходов по документам обществ с ограниченной ответственностью "Юниторг" и "Энергомаш" (далее - общества "Юниторг" и "Энергомаш"), соответствующих пени.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Ника-Петротэк" просит отменить решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении заявленных требований (в части доначисления НДС в сумме 58 121 132 руб., соответствующих пени, а также в части отказа в принятии расходов для исчисления налога на прибыль по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "Луцера" (далее - общество "Луцера"), соответствующих пени), принять в указанной части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Оспаривая выводы судов о формальности документооборота с обществом "Луцера", налогоплательщик настаивает на том, что вермикулит, приобретенный у данной организации, использован в производственной деятельности при выполнении работ по очистке технологических трубопроводов и оборудования на объектах заказчика - общества с ограниченной ответственностью "Транснефть-Балтика" (далее - общество "Транснефть-Балтика"). Так, по мнению налогоплательщика, судами неправомерно не учтены доказательства (заключение рецензента Артемьева Г.А., пояснительная записка Корчугановой И.Г.), свидетельствующие о невозможности выполнения работ без применения вермикулита по контракту с обществом "Транснефть-Балтика", с реализации которых исполнены налоговые обязательства в полном объеме. В обоснование доводов заявитель также указывает, что обстоятельства отсутствия доказательств перевозки товара, его закупа спорным контрагентом, взаимозависимости налогоплательщика и общества "Луцера" не подтверждены надлежащими доказательствами.

Кроме того, налогоплательщик не согласен с выводами суда апелляционной инстанции о законности доначисления НДС в сумме 58 121 132 руб. по эпизодам поставки реологической поставки обществами "Юниторг" и "Энергомаш". Общество "Ника-Петротэк" указывает, что договоры, заключенные обществом "Энергомаш" с поставщиками - обществами с ограниченной ответственностью "Оргнефтетрейд", "Торгснабтерминал", акционерным обществом "Бейкер Хьюз" (далее - общества "Оргнефтетрейд", "Торгснабтерминал", "Бейкер Хьюз") имели место в действительности, закуп спорного товара подтвержден надлежащими доказательствами; цепочка поставки добавки с момента ее перемещения на таможенную территорию Таможенного Союза до общества "Ника-Петротэк" прослеживается из материалов дела (ООО "Мегамет" - ООО "Техноком"- ООО "Юниторг" - ООО "Ника-Петротэк"), кроме того, обществом с ограниченной ответственностью "Мегамет" (далее - общество "Мегамет") при пересечении таможенной границы Союза был уплачен НДС, соответственно источник возмещения НДС сформирован. В обоснование доводов налогоплательщик также ссылается на проявление им должной степени осмотрительности в выборе обществ "Юниторг" и "Энергомаш" в качестве поставщиков реологической добавки (до заключения спорных договоров контрагенты проверялись по официальному сайту ФНС). Кроме того, налогоплательщик приводит доводы о недопустимости отдельных доказательств (постановления от 06.03.2023 о прекращении уголовного преследования в отношении Балашова А.В. в связи с возмещением ущерба, а также письма СУ СК России по Оренбургской области).

Управление в поданной кассационной жалобе выражает несогласие с выводом суда апелляционной инстанции в части признания незаконным решения управления в части доначисления налога на прибыль, пени по эпизоду взаимоотношения налогоплательщика с обществами "Юниторг" и "Энергомаш", полагая, что позиция суда в данной части основана на неверном применении положений налогового законодательства.

Так, налоговый орган указывает на противоречивые выводы суда апелляционной инстанции относительно налоговых обязательств общества "Ника-Петротэк" по НДС и налогу на прибыль применительно к объему реологической добавки, фактически приобретенному у акционерного общества "Бекер-Хьюз" (далее - общество "Бейкер-Хьюз") через фиктивные цепочки (общества - "Юниторг" и "Энергомаш"). По мнению инспекции, суд апелляционной инстанции, признавая за налогоплательщиком право на применение налоговых вычетов в сумме 3 423 394 руб. исходя из счетов-фактур фактического поставщика - общества "Бейкер-Хьюз", аналогичным образом должен был провести налоговую реконструкцию и по налогу на прибыль, т.е. учесть затраты по данному налогу по цене приобретения у реального поставщика без наценки, приходящейся на общества "Юниторг" и "Энергомаш".

Кроме того, налоговый орган настаивает на том, что собранная им совокупность доказательств указывает на создание формального документооборота обществом "Ника-Петротэк" с обществами "Юниторг" и "Энергомаш" по приобретению реологической добавки, полагая, что объема данного товара, приобретенного у реальных поставщиков, было достаточно для производства противотурбулентной добавки в проверяемом периоде.

В отзыве на кассационную жалобу управления налогоплательщик просит оставить постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой управлением части без изменения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, управлением проведена повторная выездная налоговая проверка в отношении общества "Ника-Петротэк" за период с 01.01.2016 по 31.12.2016, по итогам которой составлен акт от 18.01.2021 N 17-12/15, дополнение к акту от 26.11.2021 N 17-12/15 и вынесено решение от 15.03.2022 N17-12/15 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которым налогоплательщику доначислен НДС в сумме 61 544 526 руб., налог на прибыль в сумме 68 382 807 руб., соответствующие пени.

Основанием для доначисления обществу "Ника-Петротэк" оспариваемых сумм налога на прибыль и НДС послужили выводы инспекции о необоснованности учета при исчислении налога на прибыль расходов и применения вычетов по НДС по операциям с контрагентами налогоплательщика - обществами "Луцера", "Юниторг", "Энергомаш".

Решением ФНС России от 16.08.2022 N БВ-2-9/1101@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Полагая, что указанное решение управления не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, общество "Ника-Петротэк" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований по эпизоду взаимоотношений налогоплательщика с обществом "Луцера", пришли к верному выводу о необоснованности рассматриваемой налоговой выгоды.

Данный вывод судов основан на материалах дела и соответствует действующему законодательству.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9).

По смыслу данного положения создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как установлено судами, основным видом деятельности налогоплательщика является производство химических продуктов; в качестве учредителей общества "Ника-Петротэк" в проверяемый период (2016 год) заявлены Балашов А.В. (доля участия в уставном капитале - 80,5%), Абрамов В.В. и Козлов В.В. (доля участия - 6,5%).

Согласно представленным документам в 3 квартале 2016 года общество "Луцера" поставляло для налогоплательщика сорбент - вермикулит, который, согласно пояснениям налогоплательщика, передавался обществу с ограниченной ответственностью "Геос" (далее - общество "Геос") в качестве давальческого сырья и использовался для очистки трубопроводов на объектах общества "Транснефть-Балтика".

Сумма НДС, принятого по счетам-фактурам общества "Луцера" за 3 квартал 2016 года, составила 3 497 510 руб. 59 коп.; сумма заявленных расходов по данной операции - 3 886 122 руб. 90 коп.

Между тем налоговым органом представлена следующая совокупность доказательств в подтверждение того, что вышеуказанных хозяйственных операций фактически не совершалось, а созданный документооборот носил формальный характер с целью получения необоснованной налоговой выгоды как по налогу на прибыль, так и НДС.

Приводя доводы о фактическом использовании вермикулита, приобретенного, согласно представленным документам, у общества "Луцера", налогоплательщик ссылался на передачу данного сорбента обществу "Геос" в качестве давальческого сырья, подтверждая изложенное соглашением о совместной деятельности, накладными на отпуск материалов на сторону (форма М-15), расшифровкой затрат, а также рецензией кандидата технический наук Артемьева Г.А. от 02.08.2021.

Вместе с тем из условий соглашения о совместной деятельности, а также из первоначально представленных обществом "Геос" накладных форм М-15 и товарно-транспортных накладных следовало, что поставка вермикулита данными документами не предусматривалась: согласно условиям соглашения осуществлялась поставка только химического растворителя "РТ Libre-R2" или "РТ Libre-Rl" и дизельного топлива (Евро-5).

Из письменных пояснений самого общества "Геос" от 25.12.2019 N 443 налоговым органом установлено, что для очистки трубопроводов применялись растворители "РТ Libre-Rl" и "РТ Libre-R2", которые вермикулитом не являются. Соответственно, факт использования вермикулита обществом "Геос" не подтвержден.

К документам, представленным налогоплательщиком уже после вручения акта проверки (накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15), ответ общества "Геос" от 27.10.2021, отчет об использовании давальческих материалов от 29.07.2016), суды отнеслись критически, указав, что, несмотря на упоминание в ответе от 27.10.2021 вермикулита, тем не менее, данный пакет документов аналогичен приложенному обществом "Геос" при даче первоначальных пояснений от 25.12.2019, без подтверждения фактического наличия, доставки, передачи и использования вермикулита.

В качестве одного из признаков создания формального документооборота судами отмечено отсутствие надлежащих доказательств доставки соответствующего товара от общества "Луцера" в адрес общества "Ника-Петротэк".

Так, водители и собственники автотранспортных средств, отраженные в товарно-транспортных накладных (Сафонов А.И., Хомяков С.Н., Помахов А.В. Ларионов А.В., Ермаков Ю.И., Коновалов Д.О.), опровергли доставку товара в адрес налогоплательщика; некоторые заявленные транспортные средства не состоят на регистрационном учете в ГИБДД; большая часть транспортных средств на маршрутах движения по федеральным трассам в заявленный промежуток времени отсутствовала, что подтверждено данными центра обслуживания "Платон", а маршруты передвижения по федеральным трассам с 05.07.2016 по 07.07.2016 не соответствуют датам оформления транспортных документов по перевозке вермикулита (оформлены ранее/позднее фиксации транспортных средств в системе "Платон" и на иных маршрутах следования). Кроме того, выявлены факты привлечения водителя к административной ответственности за нарушение правил дорожной безопасности по маршруту, отличному от того, что заявлен в товарно-транспортной накладной (место правонарушения - Тюменская область, в документах на погрузку - Ярославская область).

Закуп обществом "Луцера" вышеуказанного товара для целей поставки в адрес налогоплательщика также не нашел документального подтверждения.

Единственным покупателем общества "Луцера" за 3 квартал 2016 года являлось общество "Ника-Петротэк", основным поставщиком - общество с ограниченной ответственностью "Фасадторг" (далее - общество "Фасадторг"), которое реализацию товара в адрес общества "Луцера" не отразило, НДС в бюджет с реализации не исчислен (по данным уточненной декларации). Какие-либо перечисления денежных средств (в том числе в оплату товара) между обществом "Луцера" и обществом "Фасадторг" не осуществлялись.

Анализ расчетных счетов общества "Луцера" и налогоплательщика показал, что полученные от общества "Ника-Петротэк" денежные средства впоследствии направляются в адрес организаций, обладающих признаками технических структур, и обналичиваются, движение денежных средств по счету носит транзитный характер.

Помимо изложенного судами выявлены признаки взаимозависимости обществ "Ника-Петротэк" и "Луцера".

В частности, судом апелляционной инстанции отмечено, что сотрудник общества "Луцера" Катков А. Г. (получивший от него доход в размере 800 000 руб.) с 14.07.2017 является руководителем общества с ограниченной ответственностью "Велтех Сервисез" (с 01.03.2019 его участником), одним из учредителей которого являлся также Козлов В.В. (участник общества "Ника-Петротэк" с долей участия 6,5%). Кроме того, ранее участником общества "Велтех Сервисез" являлась также иностранная компания "Блэкбери Консалтинг корп" (Виргинские Острова, Британские), участником которой (75%) являлся до 28.02.2019 Балашов А.В. (участник общества "Ника-Петротэк" с долей участия в уставном капитале более 80%), также представлявший интересы иностранной компании по доверенности на внеочередном общем собрании участников общества "Велтех Сервисез".

Согласно показаниям директора общества "Луцера" Черемных Р.П. и вышеупомянутого Каткова А.Г., данных следователю в рамках уголовного дела, возбужденного по факту уклонения обществом "Ника-Петротэк" от уплаты НДС за 1-4 кварталы 2016 года (уголовное преследование прекращено 06.03.2023 в связи с возмещением ущерба), заключением и исполнением договора с обществом "Ника-Петротэк" занимался непосредственно Катков А.Г., являвшийся в 2016 году коммерческим директором общества "Луцера". По словам Каткова А.Г., он взаимодействовал только с Балашовым А.В., являвшимся фактическим директором общества "Ника-Петротэк". Сообщить, у кого приобретен вермикулит, поставленный затем налогоплательщику, а также объяснить отсутствие затрат на его приобретение Катков А.Г. не смог.

При таких обстоятельствах суды, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правомерному выводу о том, что участие указанных лиц (Каткова А.Г., Козлова В.В. и Балашова А.В.) в деятельности одной организации позволяло им осуществлять согласованные действия, направленные на создание условий для искусственного формирования расходов и налоговых вычетов; фактически обществом "Ника-Петротэк" сделки с обществом "Луцера" не заключались, имело место создание налогоплательщиком фиктивного документооборота в отношении указанной организации, не сопровождавшейся реальной поставкой вермикулита в адрес заявителя (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ).

Вышеизложенное влечет признание рассматриваемой налоговой выгоды как необоснованной, в связи с чем отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа в оспариваемой части.

При таких обстоятельствах в условиях неподтвержденности обществом "Геос" необходимости использования вермикулита при очистке трубопроводов на спорных объектах, а также в отсутствии в материалах дела факта его использования со стороны заказчика суд не находит оснований для принятия во внимание доводов налогоплательщика о невозможности выполнения соответствующих работ без указанного сорбента.

Иные доводы налогоплательщика, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения в судах обеих инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. По существу доводы направлены на переоценку принятых судом доказательств и установленных обстоятельств дела, что недопустимо в силу требований, предусмотренных статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего заявления по эпизодам взаимоотношений налогоплательщика с обществами "Юниторг" и "Энергомаш" по приобретению реологической добавки суд первой инстанции пришел к выводу о фиктивности рассматриваемого документооборота, в связи с чем испрашиваемая налоговая выгода по налогу на прибыль и НДС была признана судом первой инстанции необоснованной.

При постановке данного вывода судом первой инстанции были учтены следующие обстоятельства.

Согласно представленным документам в целях реализации заявленного вида деятельности налогоплательщик приобретал у обществ "Энергомаш" и "Юниторг" реологическую добавку, которая впоследствии оприходовалась на счет 10 "Материалы" и списывалась на счет 20 "Основное производство"; добавка использовалась в качестве сырья для изготовления противотурбулентной присадки.

В то же время общества "Юниторг", "Энергомаш" относились к числу "технических" организаций, не осуществляющих реальной хозяйственной деятельности по производству/торговле спорной продукцией; Шантарин С.Е. (учредитель и директор общества "Юниторг") является "массовым" учредителем различных организаций; о признаках взаимосвязанности организаций свидетельствует совпадение IP-адресов обществ "Юниторг", "Энергомаш".

Поставщиками обществ "Юниторг", "Энергомаш" выступали организации, обладающие признаками номинальных структур; движение по расчетным счетам носило транзитный характер; доказательства доставки товара в адрес налогоплательщика имели признаки недостоверности.

Повторно исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об ошибочности вывода суда первой инстанции относительно отсутствия реального исполнения вышеуказанными контрагентами поставки реологической добавки в адрес налогоплательщика.

Суд округа не находит оснований для постановки иного вывода с учетом того, что признаки, негативным образом характеризующие спорных контрагентов, не могут быть положены в основу вывода о формальности рассматриваемого документооборота в условиях, когда реальность поставки соответствующего объема товара налоговым органом не опровергнута.

При решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, как по налогу на прибыль, так и НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности и не исполняющими налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от их имени, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение соответствующей налоговой выгоды.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

Судом апелляционной инстанции обоснованно приняты во внимание доводы налогоплательщика, приводимые в ходе рассмотрения настоящего спора, о том, что налоговым органом документально не опровергнут тот факт, что спорный товар (реологическая добавка), согласно представленным документам приобретенный у обществ "Юниторг", "Энергомаш", реально получен налогоплательщиком и использован в предпринимательской деятельности, а именно в качестве сырья для производства для изготовления противотурбулентной присадки. Общества "Юниторг", "Энергомаш" выступали основными поставщиками реологической добавки, без наличия которой невозможно произвести тот объем противотурбулентной присадки, который был фактически произведен обществом "Ника-Петротэк" в проверяемом периоде.

Доказательств обратного налоговым органом не представлено в материалы дела, в связи с чем суд округа признает верными выводы суда апелляционной инстанции о наличии у общества "Ника-Петротэк" права на налоговую реконструкцию по налогу на прибыль в отношении части затрат на приобретение названного сырья от обществ "Юниторг", "Энергомаш".

Вместе с тем суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами суда апелляционной инстанции о том, что затраты при исчислении налога на прибыль по взаимоотношениям с обществами "Юниторг", "Энергомаш" следует принимать исходя из стоимости реологической добавки, указанной данными поставщиками в соответствующих документах.

В этой связи суд округа признает заслуживающими внимания доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, о том, что в отношении части товара, приобретенного налогоплательщиком у общества "Бейкер-Хьюз" (реального поставщика) через общества "Юниторг" и "Энергомаш", затраты при исчислении налога на прибыль следовало принять по цене реального поставщика без наценки, приходящейся на спорных контрагентов.

Как указано в пункте 6 Обзора, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, если в ходе проверки налогоплательщика установлено лицо, в действительности осуществившее поставку товаров, то учет расходов и налоговых вычетов сумм НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

Следуя данному правовому подходу, установив, что реальным поставщиком части реологической добавки являлось общество "Бейкер-Хьюз", а общества "Юниторг" и "Энергомаш" включены в последовательность данной части поставки искусственно, суд апелляционной инстанции обоснованно принял к налоговым вычетам по НДС 3 423 394 руб. 90 коп., приходящиеся на реального поставщика.

Однако в отношении налога на прибыль по соответствующей части товара судом апелляционной инстанции данный правовой подход применен не был, в связи с чем принятие к затратам для целей исчисления налога на прибыль всей стоимости реологической добавки, фактически приобретенной у общества "Бейкер-Хьюз", с учетом наценки, приходящейся на общества "Юниторг" и "Энергомаш", произведено судом апелляционной инстанции неправомерно.

Более того, у суда апелляционной инстанции не имелось правовых оснований для принятия затрат при исчислении налога на прибыль по ценам обществ "Юниторг" и "Энергомаш" и в отношении остальной части товара.

Как определено пунктом 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации" N 57 от 30.07.2013, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Судами обеих инстанций на основании исследования всей совокупности добытых инспекцией доказательств был установлен, и налогоплательщиком вопреки доводам кассационной жалобы не опровергнут тот факт, что общества "Юниторг" и "Энергомаш" обладали признаками технических организаций, не исполняли должным образом налоговых обязательств по сделкам, совершаемым от их имени.

Указанное в полной мере свидетельствует о том, что документы, оформленные указанными организациями в подтверждение поставок реологической добавки в адрес "Ника-Петротэк", не могут быть признаны надлежащими, в связи с чем соответствующие расходы следовало определить на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в том числе с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

К таковым операциям, в частности, могут быть отнесены операции по приобретению реологической добавки у поставщиков налогоплательщика, к которым инспекцией не было заявлено претензий в ходе проведения мероприятий налогового контроля (в том числе общество "Бейкер-Хьюз").

В свою очередь, на налогоплательщика возлагается бремя доказывания иной цены, поскольку именно он должен нести определенные риски от того, что в качестве контрагента им был выбран субъект, не имеющий необходимых условий для экономической деятельности, и не исполняющий налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от его имени.

Принимая во внимание вышеизложенное, судебные акты в указанной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором суду надлежит исправить названные недостатки и определить размер налоговых обязательств общества "Ника-Петротэк" по налогу на прибыль с учетом правил, установленных в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации" N 57 от 30.07.2013.

Что касается выводов суда апелляционной инстанции относительно отсутствия у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС в отношении операций с обществами "Юниторг" и "Энергомаш", то суд округа находит их законными и обоснованными.

Суть доводов налогоплательщика, не согласного с доначислением НДС по эпизодам приобретения реологической добавки у спорных контрагентов, сводится к наличию достаточной совокупности доказательств проявления им должной степени осмотрительности в выборе поставщиков.

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в пункте 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, оценка проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда приводятся доводы налогового органа о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке таких доводов суд должен исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07). Проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

При этом распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

В рамках рассматриваемых мероприятий налогового контроля управлением установлено, что общества "Юниторг", "Энергомаш" обладали признаками технических организаций, представляли в налоговые органы недостоверные сведения в налоговой отчетности, тогда как выступали основными поставщиками реологической добавки, без наличия которой невозможно произвести было осуществлять деятельность налогоплательщика по производству протиовотурбулетной присадки.

Учитывая изложенное, при таком распределении бремени доказывания и в отсутствие иных подтверждающих позицию заявителя документов, суд округа соглашается с выводами суда апелляционной инстанции о том, что налогоплательщик мог и должен был знать, что вступает в отношения с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, и, соответственно, степень осмотрительности, проявленная при выборе данных юридических лиц в качестве поставщиков основного сырья, используемого для производства своей продукции, не может быть признана достаточной.

Выраженное в жалобе несогласие с выводами суда апелляционной инстанции о законности решения инспекции в оспариваемой части направлено по существу на переоценку представленных в материалы дела доказательств, что не относится к полномочиям кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2023 по делу N А60-50673/2022 Арбитражного суда Свердловской области отменить в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 15.03.2022 N 17-12/15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени по взаимоотношениям общества с ограниченной ответственностью "Ника-Петротэк с обществами с ограниченной ответственностью "Юниторг", "Энергомаш".

В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области.

В остальной части оставить постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2023 по делу N А60-50673/2022 Арбитражного суда Свердловской области без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

Д.В. Жаворонков О.Л. Гавриленко