Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 июня 2024 г. N Ф09-2763/24 по делу N А76-43309/2022

Екатеринбург

21 июня 2024 г.

Дело N А76-43309/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 июня 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Сухановой Н.Н., Ященок Т.П.

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уралглавкерамика" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 12.10.2023 по делу N А76- 43309/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2024 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Уралглавкерамика" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска о признании недействительным решения.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Уралглавкерамика" - Ермолаева О.Б. (доверенность от 13.11.2022, диплом);

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 29 по Челябинской области - Чуманов Е.Л. (доверенность от 18.12.2023, диплом), Буткова Н.Ю. (доверенность от 19.12.2023), Тукпаев С.А. (доверенность от 07.11.2023).

Общество с ограниченной ответственностью "Уралглавкерамика" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "УГК") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, ИФНС России по Советскому району г. Челябинска) о признании недействительным решения от 08.08.2022 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее-НДС) в сумме 61303842 руб., налога на прибыль в сумме 51243061 руб., соответствующих пени и штрафов (с учетом уточнения требований, принятых судом в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее-АПК РФ).

В порядке, предусмотренном статьей 51 АПК РФ, к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечены: общество с ограниченной ответственностью "Юниверспак", общество с ограниченной ответственностью "Копейский кирпичный завод", общество с ограниченной ответственностью "Коркинский кирпичный завод" (далее-общества "Юниверспак", "Копейский кирпичный завод", "Коркинский кирпичный завод".

Решением суда первой инстанции от 12.10.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2024 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит отменить указанные судебные акты отменить в части НДС в сумме 21 309 808,45 руб., налога на прибыль в сумме 21 443 062,67 руб., соответствующих пени и штрафов, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области, указывая на то, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и предоставленным в материалы дела доказательствам, основаны на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, при этом судами неверно применены и нарушены нормы материального и процессуального права.

В нарушение ч. 1 ст. 327.1 АПК РФ апелляционный суд вышел за пределы его апелляционной жалобы, указав незаявленных покупателей ООО "ИНВЕСТИЦИОННАЯ СК ЯМАЛ АЛЬЯНС", ООО "Стройснаб-Урал", ООО "Эталон", ООО "Нордбрик", ООО ООО ТК "Урал", ООО СЗ "Горстрой", ООО "Экология Строительства" (стр. 22 постановления апелляции), в то время как список апеллянта эти предприятия не входили, заявитель их для исследования не указывал.

Следует отметить, что по покупателю ООО "Эталон" суды подразумевали, скорее всего, ООО СЗ "ЭТАЛОН" ИНН 7447280625, который, вопреки выводу судов, подтвердил взаимоотношения с Лисовской Е.А. и агентом ООО "Уралглавкерамика" (л. 9 Приложения 40 к заявлению налогоплательщика в суд).

Указывает, что его доводы об экономической эффективности работы по агентскому договору N 1-11/15 от 02.11.2015 ( которая была представлена как участниками договора, так и третьими лицами) отражения в оспариваемых судебных актах, описания и оценки соответствующих обстоятельств, не содержат.

Отмечает, что материалы дела и соответствующий контррасчет налогоплательщика свидетельствовали об участии ООО "Юниверспак"в реализации товара 15 заявленным покупателям Лисовской Е.А., что составило 29,11% объема реализации.

Обращает внимание, что весь объем реализации просто перенесен на ООО "УГК", что указывает на применение в настоящем деле санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Ни в решении, ни в постановлении не исследовано участие по списку покупателей ООО "Юниверспак" (Лисовской Е.А.).

Подробно доводы и контррасчеты были приведены налогоплательщиком в суде первой инстанции 05.10.2023 и при апелляционном обжаловании.

Налогоплательщик представил налоговому органу и в суд расчет реконструкции налогов, доначисленных таким образом, что 29.11% по соответствующим периодам по покупателям ООО "Юниверспак" учтены в налоговых обязательствах последнего, а 70,89% определены, как объем реализации ООО "УГК", с исчислением соответствующих сумм НДС и налога на прибыль.

Кассатор настаивает, что данные расчеты подлежат проверке судами наряду с иными доказательствами при рассмотрении спора, судам необходимо установить действительные налоговые обязательства ООО "УГК", исключив излишне начисленные инспекцией налоги с объема налоговой выгоды, фактически полученной ООО "Юниверспак".

Обстоятельства формирования налоговых вычетов покупателей у юридического лица "Юниверспак" не оспаривались, были подтверждены по результатам мероприятий налогового контроля в рамках исполнения по указанному агентскому договору.

В 2015 году ООО "УГК" являлось одновременно агентом двух принципалов (ООО "Юниверспак" и ООО "Челябстрой"), то есть не вело самостоятельную деятельность.

При отказе от налоговой реконструкции суды необоснованно обобщили свои выводы на весь список из 15 покупателей, в результате чего не получили оценку взаимоотношения со следующими покупателями:

1) если бы судами были исследованы документы, имеющиеся в деле, то было бы установлено личное участие ООО "Юниверспак" в привлечении покупателей ООО "ДМС-СТРОЙ", ООО ЗАВОД "СМИК", ООО КОМПАНИЯ "ИНТЕБ", ООО СК "ФЛАЙ ПЛЭННИНГ", ОООАПРИ "ФЛАЙ ПЛЭННИНГ", ООО "СМС", АО "СИБСТРОЙСЕРВИС" (ССС),ООО "СТАБИЛИС", ООО СК "СТАБИЛИС", ООО "СТРОИТЕЛЬНЫЙ ДВОР", ООО "СТРОЙТРЕСТ", ООО "УПК", ООО "ХОЛДИНГ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ", ООО"ЧЕЛРЕМ" и ООО СЗ "ЭТАЛОН".

Взаимоотношения по части этих покупателей исследованы судами с нарушениями, повлиявшими на результат рассмотрения.

2) помимо этого, оспариваемые решения вообще не содержат оценки обстоятельств участия принципала Лисовской Е.А. (ООО "Юниверспак") по поставкам кирпича покупателям: ООО СК "ФЛАЙ ПЛЭННИНГ", ООО АПРИ "ФЛАЙ ПЛЭННИНГ", ООО "СТАБИЛИС", ООО "УПК", ООО "ЧЕЛРЕМ" и ООО СЗ "ЭТАЛОН".

3) согласно представленному расчету заявителя за проверяемый период 2018-2020 годы по этим 15 покупателям (29,11% объема реализации) выручка без учета НДС составила сумму 311 904 990,47 руб., расходы по исполнению сделок без НДС составили сумму 196 368 667,94 руб., таким образом торговая наценка, фактически полученная ООО "Юниверспак" составила 115 536 322,53 руб.

4) ООО "Юниверспак" получило торговую наценку за период 2018-2020 годы в полном объеме: на его расчетный счет поступило 94 294 490,82 руб., передано векселями 7 292 039,51 руб., всего в сумме 101 586 530,33 руб. (лист "Сравнение налога и ден.средств" расчета заявителя от 04.10.2023).

5) Оставшаяся сумма, с учетом имеющейся задолженности по агентскому договору за весь период его действия получена исполнением договора от 16.06.2022 купли-продажи части доли в обществе "Коркинский кирпичный завод" (пункт 4.1. апелляционной жалобы стр. 9-10). Фактическое получение торговой наценки ООО "Юниверспак" и распоряжение ею в собственных интересах в указанном объеме не оспорено.

Подробно доводы приведены налогоплательщиком в кассационной жалобе.

В отзыве и пояснениях на кассационную жалобу налоговый орган просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений по ней.

Суд округа, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, исходя из доводов кассационной жалобы и пояснений представителей участвующих в деле лиц, приходит к выводу о наличии оснований для отмены судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Советскому району города Челябинска в период с 01.01.2018 по 31.12.2020 проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) в отношении ООО "УГК", по результатам которой составлен акт от 22.04.2022 N 6 и принято оспариваемое решение

о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику предложено уплатить: НДС за 1,2,3,4 кварталы 2018, за 1,2,3,4 кварталы 2019, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2020 в сумме 61340818 руб.; - пени по НДС в сумме 30894662,05 руб.; штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за 1,2,3,4 кварталы 2018, за 1,2,3,4 кварталы 2019, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2020 в сумме 2156322,20 руб.; налог на прибыль организаций за 2018, 2019 и 2020 годы в сумме 51243061 руб.; пени по налогу на прибыль организаций в сумме 28505175,69 руб.; штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2018, 2019 и 2020 годы в сумме 5117639,90 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 03.11.2022 N 16-07/006711 решение Инспекции от 08.08.2022 N 16 утверждено.

Налогоплательщик, не согласившись с изложенным, полагая, что решение от 08.08.2022 N 16 не соответствуют положениям НК РФ, нарушает его права и интересы, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор, суды двух инстанций исходили из отсутствия правовых оснований для удовлетворения заявленных требований.

Между тем окружной суд не может согласиться с выводами судов о том, что налоговым органом представлена необходимая совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций и создании схемы незаконной оптимизации НДС и налога на прибыль ввиду следующего.

Нормой пункта 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из разъяснений, изложенных в пункте 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3 Постановления N 53).

О необоснованной налоговой выгоде могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида работ также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления N 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановление N 53).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Как указано в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2017 N 302-КГ17-19438 и от 14.12.2017 N 304-КГ17-18401, анализ положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), возлагается на налогоплательщика. У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно лицами фактически были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги), поскольку именно общество должно подтвердить реальность хозяйственных операций с конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы инспекции об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям между ним и ООО "Юниверспак" в рамках заключенного агентского договора, при установленной фиктивности и нереальности указанной сделки, действительной целью которой являлось необоснованное получение налоговой экономии в виде завышения вычетов при исчислении НДС, завышение расходов по налогу на прибыль организаций.

Из обстоятельств спора следует, что налогоплательщик с 2013 года является официальным дилером обществ "Копейский кирпичный завод" и "Коркинский кирпичный завод" (далее-заводы-изготовители, заводы) со штатом работников, фактически осуществляющих функции отдела продаж,

имеет постоянные отношения с заводами-изготовителями, юридически оформляя статус агента, в то время как принципалы меняются.

В ходе проверки налоговым органом установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие по его мнению, о формальном характере сложившихся между заявителем и третьим лицом правоотношений в рамках агентского договора:

- основную сумму реализации по книгам продаж (Раздел 9) за 2018-2020 годы у ООО "Юниверспак" составляет реализация ООО "УГК" по агентскому договору (84,24%),

- заявитель для ведения деятельности самостоятельно арендовал офисные помещения, складские помещения и производственные площадки по адресам: г. Копейск, ул. Культуры, 1 (обособленное подразделение открыто с 29.12.2012 по настоящее время), и г. Коркино, ул. Керамиков, 32 (обособленное подразделение открыто с 26.09.2013 по 19.02.2021),

- договоры поставки с основными производителями-поставщиками реализуемой ООО "УГК" продукции заключены задолго до заключения агентского договора с ООО "Юниверспак": с обществом Копейский кирпичный завод" договор поставки от 30.12.2010, с обществом "Коркинский кирпичный завод" договор поставки от 26.08.2013, составляющие 98% от всех поставок (налогоплательщик - покупатель, заводы - поставщики). Документооборот и согласование условий взаимоотношений оформлялись непосредственно сотрудниками заявителя, также последним осуществлялись расчеты с заводами.

- ООО "УГК" имел ранее заключенные дилерские договоры с обществом "Копейский кирпичный завод" от 01.01.2015, с обществом "Коркинский кирпичный завод" от 30.12.2013, что также подтверждается информацией, отраженной на интернет-сайтах заявителя. Заводы самостоятельную реализацию продукции не производили, при поиске на интернет-сайтах информации для приобретения продукции упомянутых заводов везде указаны контакты налогоплательщика, на данных сайтах ООО "УГК" размещал информацию о продукции, производителях, своих контактах для связи с клиентами, при этом информацию в отношении ООО "Юниверспак" или работе по агентскому договору не размещал,

- ранее до заключения агентского договора с ООО "Юниверспак" у налогоплательщика были договоры поставки с фактическими покупателями, документооборот и согласование условий взаимоотношений оформлялись непосредственно сотрудниками заявителя, расчеты с покупателями осуществлялись ООО "УГК", информацию в отношении ООО "Юниверспак" не содержат,

- ранее до заключения агентского договора с ООО "Юниверспак" у налогоплательщика наличествовали договоры перевозки с транспортными организациями- перевозчиками, привлечением транспортных организаций (ИП) для транспортировки товаров до покупателей занимались его сотрудники, которыми также велся документооборот и согласование условий взаимоотношений, расчеты с перевозчиками производилзаявитель.

- протоколом допроса Лисовской Е.А. (руководитель ООО "Юниверспак") подтвержден факт того, что указанное общество в рамках агентского договора никаких действий, кроме приемки отчетов агента, согласование поручений на закуп продукции и отражение в отчетности показателей не осуществляло, его сотрудники в данном процессе участия не принимали, с поставщиками, покупателями, перевозчиками полностью документацию и расчеты оформляло ООО "УГК",

- налогоплательщик самостоятельно занимался поиском поставщиков, покупателей и перевозчиков, полным оформлением документации (полного пакета документов), расчетом сумм сделок и перечислением (расчетами) за поставленные товары, оказанные услуги,

- при расчетах покупателей квартирами, оформление этих квартир производилось заявителем, финансовый результат от дальнейшей их продажи ложился на налогоплательщика, все, что связано с оформлением квартир, а именно, их реализация, наем агентов, коммунальные платежи и прочим занималось ООО "УГК", компенсация по затратам от продажи квартир ООО "Юниверспак" в адрес заявителя не производилась,

- по договору все права и обязанности с поставщиками, покупателями и перевозчиками ложатся на налогоплательщика. Полнота и достоверность информации, отраженной в отчетах агента ООО "УГК", Лисовской Е.А. никак не проверялась,

- при анализе "Поручений", полученных от ООО "Юниверспак" и спецификаций на закуп продукции у вышеназванных заводов, инспекцией установлены несоответствия и формальный подход к оформлению поручений от ООО "Юниверспак",

- суммы затрат на приобретение кирпича, согласованные в поручении Принципалом ООО "Юниверспак", значительно меньше, чем ООО "УГК" расходует на закуп кирпича у заводов по направленным спецификациям-заказам, что влечет отклонение суммы закупа товара, рекомендуемого ООО "Юниверспак" в поручениях Агенту, от суммы закупа, понесенного заявителем с заводами-изготовителями,

- ассортимент и количество товара, отраженного в поручениях Принципала ООО "Юниверспак", значительно расходятся от ассортимента и количества товара, отраженного ООО "УГК" в спецификациях-заявках заводам,

- основная часть поручений Принципала ООО "Юниверспак" оформлены (датированы) датами позднее, чем сформированы спецификации-заказы заявителя в адрес заводов,

- ООО "УГК" оформляет спецификации-заказы в адрес общества "Копейский кирпичный завод" на поставку товара на квартал, при условии, что от ООО "Юниверспак" оформляются поручения для налогоплательщика на месяц, следовательно, последний, направив указанному заводу спецификацию-заказ на квартал, от Принципала ООО "Юниверспак" получает формальные поручения на 2 последующих месяца, так как заявителем уже оформлена заявка на завод на весь квартал в начале данного квартала,

- при наличии затрат со стороны налогоплательщика по транспортным услугам (транспортировка от заводов, до покупателей), в поручении Принципала ООО "Юниверспак" не заложены суммы на транспортные расходы.

- ответственность Агента перед Принципалом за просрочку перечисления денежных средств от покупателей не предусмотрена. Фактически денежные средства (выручка) остаются у Агента, которые направляются им на покупку квартир. При этом в п. 2.1.6. спорного договора указано, что Принципал не вправе требовать от Агента уплаты каких-либо процентов за время нахождения у него денежных средств, причитающихся Принципалу,

- в оспариваемом договоре предусмотрена неустойка в пункте 4.2, однако, допущена логическая ошибка - в случае просрочки Агенту причитающихся ему сумм в счет вознаграждения или в счет возмещения необходимых расходов - с него же предусмотрено взыскание неустойки,

- установлены расхождения в показаниях Лисовской Е.А. (руководитель ООО "Юниверспак") и Минюкова П.С. (управляющий ООО "УГК": в отношении того, кто инициировал заключение спорного договора.

До сделки с ООО "Юниверспак" у заявителя имелся ранее заключенный агентский договор с ООО "Челябстрой", пункты данных договоров слово в слово идентичны, оформлены одним шрифтом и расположены на одном уровне на странице, содержат те же смысловые ошибки в п. 4.2 "Ответственность сторон", в то время как у данных организаций разные юридические адреса, руководители и учредители, что, по мнению инспекции, свидетельствует о формальном подходе к оформлению агентского договора с ООО "Юниверспак".

Поскольку основными поставщиками налогоплательщика до заключения агентского договора с ООО "Юниверспак" являлись упомянутые заводы-изготовители (более 96% от всех поставок), установлены одни и те же покупатели, поставщики, то есть у заявителя имелись взаимоотношения, контакты поставщиков, покупателей и перевозчиков, следовательно, отсутствовала экономическая целесообразность заключать агентский договор с ООО "Юниверспак" и продолжать деятельность в рамках агентского договора.

С учетом установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, связанных с исполнением агентского договора от 02.11.2015 N 1-11/1.5, суды пришли к выводу о том, что в данном случае намерения исполнять договор у его сторон не имелось, заключение договора в данном случае является формальным.

Вместе с тем судами не учтено следующее.

В части 1 статьи 168 АПК РФ установлено, что при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

В силу части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

В соответствии с частью 4 статьи 170, пунктом 12 части 2 статьи 271 АПК РФ в мотивировочной части решения суда первой инстанции, постановления арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны фактические и иные обстоятельства, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Как следует из материалов дела, ООО "УГК" до заключения агентского договора с ООО "Юниверспак" уже имело финансово-хозяйственные взаимоотношения с основными покупателями.

В частности, как указал налоговый орган и суды, поставщики товара (кирпичные заводы) не смогли указать, в чем конкретно заключалась функция принципала ООО "Юниверспак", какие личные договоренности обеспечивали закуп, все взаимодействие строилось через ООО "УГК", которое по своей сути являлось отделом продаж заводов, и с целью снижения собственной налоговой нагрузки представляло заводам каждый раз нового "фиктивного" принципала.

Вместе с тем, стороны вправе устанавливать различные формы правового сотрудничества независимо от того, какую деятельность осуществляла сторона до изменения формы своей работы.

В рассматриваемом случае, налоговый орган усматривает недобросовестность со стороны налогоплательщика введением в агентские отношения принципала (ООО "Юниверспак"), который осуществляя реализацию продукции кирпичных заводов, не уплачивает налоги за счет приобретения иной продукции у "технических" поставщиков.

Таким образом, для подтверждения недобросовестности заявителя, судами было принято в качестве доказательства суммарное равенство проданной продукции и приобретенной продукции у "технических" поставщиков.

Вместе с тем, инспекцией не установлены какие-либо факты, доказывающие то, что ООО "УГК" учредило организацию - контрагента, давало ей обязательные указания и каким-либо образом контролировало или имело возможность контролировать деятельность указанной организации, управляло ее деятельностью, давало обязательные указания, определяло действия ООО "Юниверспак" и каким-либо образом получало обратно на свои счета денежные средства, перечисленные на счета последнего.

Как верно указывает заявитель, никаких препятствий для того, чтобы направить полученные по агентскому договору суммы на уплату налогов, ООО "Юниверспак" не имело. По сути, получив средства по агентскому договору в свое распоряжение, ООО "Юниверспак" расходовало их на свое усмотрение, а должно было в первую очередь направить на уплату налогов по агентскому договору.

Указывая на то, что ранее и в настоящий момент заявитель также выступает агентом, налоговый орган не подтверждает использование иными принципалами недобросовестной схемы минимизации налогов.

Инспекция, придя к выводу, что ООО "Юниверспак" полностью минимизировало налоговые обязательства по агентскому договору, посчитала, что уплаченные по итогам этих действий налоги ООО "Юниверспак" подлежат учету в полном объеме.

Вместе с тем, из существа правонарушения, указанного инспекцией, в целях определения прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) по агентскому договору N 1-11/15 принципала ООО "Юниверспак" с доходами (прибылью) ООО "УГК", но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, как если бы налоги в рамках проверяемого периода уплачивались ООО "УГК".

Кроме того, расчет инспекцией необоснованно был произведен с учетом оборотов по покупателям, подтвердившим свое сотрудничество с ООО "Юниверспак".

Действительные налоговые обязательства сторон агентского договора не определялись, все обязательства предъявлены ООО "УГК".

При рассмотрении дела общество приводило доводы об исполнении агентского договора в этой части, о чем свидетельствует передача полученного по нему дохода принципалу ООО "Юниверспак" - в виде денежных средств и имущества - доли в уставном капитале обществу "Коркинский кирпичный завод", что подтверждено доказательствами, имеющимися в деле (т.2, л.д.121-140).

Переход доли к новому владельцу в лице ООО "Юниверспак" зарегистрирован Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области 23.06.2022, ГРН N 2227400478919. Запись подтверждена выпиской из ЕГРЮЛ.

Доводы о порочности данной сделки в опровержение позиции заявителя судами не приведены. Освобождение от уплаты НДС данной реализации не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Также судами не дана оценка доводу заявителя о том, что при определении размера налога на прибыль и НДС, инспекции следовало провести налоговую реконструкцию, исключив из состава доходов и затрат налогоплательщика доходы и расходы, понесенные в связи с исполнением агентского договора N 1-11/15 от 02.11.2015 по взаимодействию с покупателями из списка Лисовской Е.А.

В письменных возражениях от 04.10.2023 по результатам сверки расчета по налогу на прибыль и НДС, представленных инспекцией (том 3, л.д. 25), общество представило свой расчет налоговых обязательств, согласно которому:

-подлежит уменьшению доначисленный по расчету инспекции налог на прибыль за 2018, 2019 и 2020 годы в размере 8 533 966,80 руб., 13 417 330,49 руб. и 213 870,37 руб. соответственно, всего в сумме 22 165 167,66 руб.;

-подлежит уменьшению доначисленный по расчету инспекции НДС за 2018, 2019 и 2020 годы в размере 8 025 194,47 руб., 13 963 446,36 руб. и 224 973,24 руб. соответственно, всего в сумме 22 213 614,07 руб. Расшифровка поквартально содержится в предпоследней таблице Приложение N 2, лист "Расчет по регистрам БУ";

* подлежит увеличению налог на прибыль с восстановленного агентского вознаграждения с покупателей Лисовской Е.А. за 2018, 2019 и 2020 годы в размере 382 912 руб., 190 614 руб. и 148 579 руб. соответственно, всего в сумме 722 105 руб.;

* подлежит увеличению НДС с восстановленного агентского вознаграждения с покупателей Лисовской Е.А. за 2018, 2019 и 2020 годы в размере 382 912 руб., 190 614 руб. и 148 579 руб. соответственно. Расшифровка поквартально содержится в предпоследней таблице Приложение N 2, лист "Расчет по регистрам БУ ";

Всего с учетом корректировок итоговая сумма налога на прибыль в расчете инспекции должна была составить 29 652 448 руб., в том числе:

* за 2018 год в сумме 20 981 743 руб.;

* за 2019 год в сумме 8 283 248 руб.;

* за 2020 год в сумме 387 457 руб.

Всего с учетом корректировок итоговая сумма НДС в расчете инспекции должна была составить 39 398 012,83 руб., в том числе:

* за 1 квартал 2018 года в сумме 3 504 137,29 руб.;

* за 2 квартал 2018 года в сумме 7 242 817,24 руб.;

* за 3 квартал 2018 года в сумме 7 347 182,07 руб.;

* за 4 квартал 2018 года в сумме 6 294 504,66 руб.;

* за 1 квартал 2019 года в сумме 3 386 715,76 руб.;

* за 2 квартал 2019 года в сумме 7 420 164,89 руб.;

* за 3 квартал 2019 года в сумме 2 963 096,22 руб.;

* за 4 квартал 2019 года в сумме 823 523,02 руб.;

* за 1 квартал 2018 года в сумме 280 376,04 руб.;

* за 2 квартал 2018 года в сумме "-"5 589,02 руб.

* за 3 квартал 2018 года в сумме 109 228,54 руб.;

* за 4 квартал 2018 года в сумме 31 856,12 руб.

При уточнении требований по апелляционной жалобе от 09.01.2024 (том 4, л.д. 9), налогоплательщик, ссылаясь на вышеуказанный контррасчет, просил суд апелляционной инстанции признать необоснованным доначисление НДС в сумме 21 309 808, 45 руб., налога на прибыль в сумме 21 443 062, 67 руб., соответствующих им пени и штрафов.

Вместе с тем, судами при рассмотрении настоящего спора правильность расчетов заявителя не проверялась, обоснованность осуществленных налоговым органом начислений не исследовалась, соответствующие обстоятельства не устанавливались, оценка доказательствам, представленным заявителем в подтверждение своей позиции не произведена, суды не указали в судебных актах мотивы отклонения доводов налогоплательщика в нарушение части 4 статьи 170 и статьи 268 АПК РФ, кроме того судом апелляционной инстанции не было принято во внимание то, что решение суда обжалуется в части.

Поскольку судами нижестоящих инстанций не в полном объеме установлены фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора (расчет обязательств, возможность проведения налоговой реконструкции), выводы судов об отсутствии оснований для удовлетворения требований ООО "УГК" сделаны при неполном исследовании доводов заявителя, приводимых в обоснование своей позиции, а также юридически значимых обстоятельств, входящих в предмет доказывания по данной категории дел, у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по самостоятельному сбору доказательств, установлению и оценке обстоятельств по делу (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"), обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует устранить допущенные недостатки, установить и исследовать все обстоятельства, входящие в предмет доказывания и имеющие значение для правильного разрешения спора, дать оценку всем доводам заявителя по настоящему делу, приводимым в обоснование своей позиции по делу, и на основании полного и всестороннего исследования представленных в дело доказательств в их совокупности и взаимосвязи вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных требований.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 12.10.2023 по делу N А76-43309/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2024 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Н.Н. Суханова Т.П. Ященок