Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24 мая 2011 г. N Ф06-3406/11 по делу N А12-16705/2010

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24 мая 2011 г. N Ф06-3406/11

г. Казань

24 мая 2011 г.

Дело N А12-16705/2010

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р.,

судей Хабибуллина Л.Ф., Егоровой М.В.,

при участии представителей:

заявителя - Годованюка Ю.П., доверенность от 12.08.2010 б/н,

ответчика - Кузнецовой М.Е., доверенность от 11.01.2011 б/н,

третьего лица - извещено, не явилось,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу государственного унитарного предприятия "Волгоградское областное сельскохозяйственное предприятие "Заря", г. Волгоград,

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 20.12.2010 (судья Акимова А.Е) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2011 (председательствующий судья Кузьмичев С.А., судьи Луговской Н.В., Смирников А.В.)

по делу N А12-16705/2010

по заявлению государственного унитарного предприятия "Волгоградское областное сельскохозяйственное предприятие "Заря" (ИНН: 3448025003, ОГРН: 10234043585040), г. Волгоград, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области, г. Волгоград, о признании незаконным ненормативного правового акта, при участии третьего лица - общества с ограниченной ответственностью "Межрегиональная Агро Химическая база", г. Москва,

УСТАНОВИЛ:

государственное унитарное предприятие "Волгоградское областное сельскохозяйственное предприятие "Заря" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области (далее - инспекция) от 11.06.2010 N 11.1507в в части доначисления единого сельскохозяйственного налога в размере 2 328 533 рублей, в том числе: за 2006 год в размере 794 230 рублей, за 2007 год в размере 428 545 рублей, за 2008 год в размере 1 105 758 рублей, начисления пеней в размере 304 892 рублей 13 копеек, в том числе 303 963 рублей 44 копеек за неуплату единого сельскохозяйственного налога, 928 рублей 69 копеек за неперечисление налога на доходы физических лиц, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в размере 221 151 рублей 60 копеек за неуплату единого сельскохозяйственного налога, по статье 123 Кодекса в виде штрафа в размере 650 рублей за неуплату налога на доходы физических лиц. Предприятие также просило признать недействительным требование инспекции об уплате налога, пени, штрафа по состоянию на 28.07.2010 N 18324 в вышеуказанной части.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 20.12.2010 заявленные требования удовлетворены в части, оспариваемые решение и требование инспекции признаны недействительными в части доначисления и предложения уплатить единый сельскохозяйственный налог в размере 1 731 313 рублей 73 копеек и соответствующие сумм пени. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2011 решение суда в части признания недействительным решения инспекции от 11.06.2010 N 11.1507в по доначислению единого сельскохозяйственного налога в размере 1 731 313 рублей 73 копеек и соответствующих сумм пени, и требования об уплате налога, штрафа, пени от 28.07.2010 N 18324 в вышеуказанной части отменено, в удовлетворении заявления в этой части предприятию отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в ходе судебного заседания 17.05.2011 был объявлен перерыв до 09 часов 20 минут 24.05.2011.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит кассационную жалобу подлежащей удовлетворению частично по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки предприятия инспекция пришла к выводу о неполной уплате единого сельскохозяйственного налога. Основанием для указанных выводов послужил вывод налогового органа о необоснованном завышении предприятием расходов на сумму затрат по приобретению удобрений у общества с ограниченной ответственностью "Межрегиональная Арго Химическая База" (далее - общество "МАХБ"), на стоимость транспортных услуг, приобретенных у Волгоградской городской общественной организации "Спортивная Федерация инвалидов" (далее - организация "Спортивная Федерация инвалидов") и на сумму субсидий, поступивших от Комитета по сельскому хозяйству и продовольствию администрации Волгоградской области на погашение части затрат по орошению и погашению процентов по кредитам.

Удовлетворяя заявление общества в части, суд первой инстанции признал, что представленные заявителем документы по сделкам с обществом "МАХБ" и организацией "Спортивная Федерация инвалидов" подтверждают реальность совершенных хозяйственных операций, в связи с чем могут являться основанием для применения налоговых вычетов и включения затрат в состав расходов при исчислении единого сельскохозяйственного налога.

Отменяя решение суда в указанной части, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 346.2 Кодекса плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату этого налога в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса.

Объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом являются доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.4 Кодекса).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.5 Кодекса плательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на сумму расходов. Расходы, указанные в пункте 2 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

В статье 252 Кодекса содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производится для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствие с законодательством Российской Федерации.

Учитывая изложенное, затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 Кодекса, пунктом 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано на то, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктами 3, 4, 9 вышеназванного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а также в случае, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

При этом доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства и оценив их в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установленные инспекцией обстоятельства об отсутствии у предприятия документов, подтверждающих доставку товара от общества "МАХБ", отсутствие товарно-сопроводительных документов, наличие путевых листов, которые не содержат сведений о организации, в которую направляется автомобиль и из которых не возможно установить получение продукции на складе общества "МАХБ", опросы водителей, отрицающих факт доставки удобрений, отсутствие организации по юридическому адресу, регистрация по адресу массовой регистрации, наличие массового учредителя и руководителя в совокупности с показаниями лица, идентифицируемого в качестве единоличного исполнительного органа данного поставщика, и отрицающего свою причастность к деятельности контрагента в силу объективных обстоятельств и учитывая, что зарегистрированным видом деятельности является розничная торговля текстильными и галантерейными изделиями, пришел к выводу о невозможности реального осуществления предприятием взаимоотношений с обществом "МАХБ" и наличия умысла на получение необоснованной налоговой выгоды по сделке с ним.

В части взаимоотношений предприятия с организацией "Спортивная Федерация инвалидов" суд апелляционной инстанции указал, что налогоплательщиком представлены договора на оказание транспортных услуг, товарные разделы товарно-транспортных накладных, счета-фактуры, акты об оказании транспортных услуг, расходные кассовые ордера, талоны заказчика к путевым листам, которые со стороны этой организации (перевозчик) подписаны от имени директора Полева М.В., при этом в качестве юридического адреса организации указано: 400067, г. Волгоград, ул. 64 Армии, д. 28.

Вместе с тем суд установил, что в 2003 году произведена реорганизация организации "Спортивная Федерация инвалидов" и в Едином государственном реестре юридических лиц зарегистрирована Волгоградская городская общественная организация инвалидов "ВГЗ-Перспектива" (далее - ВГООИ "ВГЗ-Перспектива"), руководителем зарегистрирован Гусев А.С., а руководителем организации "Спортивная Федерация инвалидов" являлся Поздняков В.Б.

24.03.2005 ВГООИ "ВГЗ-Перспектива" снята с налогового учета в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Волгоградской области в связи с реорганизацией в форме слияния в Волгоградскую региональную общественную организацию "Центр экономической стратегии Волгоградской области". Руководителем организации являлась Голушко Е.Ю.

При этом данная организация 21.03.2008 ликвидирована по решению суда в связи с нарушением законодательства при создании.

Таким образом, документы, составленные от имени организации "Спортивная федерация инвалидов" в спорный налоговый период 2006 года, подписаны Полевым М.В., не являющимся должностным лицом этой организации.

Кроме того, в ходе допроса свидетеля (директора предприятия) Киселева Ю.Н., последний указал, что договоры с организацией "Спортивная федерация инвалидов" не подписывал.

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговым органом представлено достаточно доказательств, свидетельствующих о недостоверности и противоречивости документов, представленных предприятием.

Следовательно, выводы суда о документальном неподтверждении предприятием спорных расходов, обоснованы.

Отменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа по взысканию штрафа по статье 123 Кодекса и пеней за неперечисление налога на доходы физических лиц, начисленных инспекцией с суммы оплаты за обучение работника предприятия, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в данном случае имело место не получение дополнительного профессионального образования, а другого образования (высшего образования). В связи с этим, по мнению суда, вышеуказанные суммы подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Между тем судебная коллегия считает, что судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

В соответствии со статьями 209, 210 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

В пункте 3 статьи 217 Кодекса перечислены выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, в том числе все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Согласно статье 196 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также с учетом мнения представительного органа работников формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.

Статья 197 Трудового кодекса Российской Федерации устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.

Таким образом, трудовое законодательство разделяет осуществление профессиональной подготовки или переподготовки по субъектному признаку, то есть в зависимости от того, кто является инициатором ее проведения, а также по цели таких действий.

В соответствии с налоговым законодательством, если инициатором обучения является физическое лицо, в том числе являющееся работником организации, то оплата организацией стоимости его обучения на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Если обучение работника осуществляется по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения (вне зависимости от его формы) не образует личного дохода работника и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на основании абзаца 8 пункта 3 статьи 217 Кодекса.

Условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.

Как усматривается из материалов дела, в данном случае предприятие по собственной инициативе и в собственных интересах на основании письма Комитета по управлению государственным имуществом Волгоградской области от 14.07.2008 N 10-06/4724 и договора на оказание платных образовательных услуг от 28.08.2008 направило главного бухгалтера Шипилову Е.И. для получения высшего профессионального образования по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" в Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Волгоградская государственная сельскохозяйственная академия", имеющий лицензию.

Обучение работника проводилось с целью приобретения специальных знаний, повышения профессионального уровня работника и дальнейшего использования этих знаний в работе предприятия, в связи с чем доходы работника в силу пункта 3 статьи 217 Кодекса налогообложению не подлежат.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции признает обоснованным вывод суда первой инстанции о неправомерности привлечения предприятия к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса и доначисления пеней за неперечисление налога на доходы физических лиц. Поэтому постановление суда апелляционной инстанции в этой части подлежит отмене.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией установлено неотражение предприятием доходов в виде фактически полученной суммы финансирования от Комитета по сельскому хозяйству и продовольствию администрации Волгоградской области по погашению части затрат по орошению, по приобретению средств химзащиты и погашению процентов по кредитам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.5 Кодекса при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа о занижении предприятием доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу, на сумму фактически полученных субсидий.

При этом суд при применении пункта 2 статьи 251 Кодекса пришел к выводу о том, что определяющее значение при применении названной нормы имеет факт статуса организации. Кроме того, суд указал на то, что перечисленные из бюджета средства предприятие расходовало самостоятельно на осуществление уставной деятельности.

Вместе с тем, суд признал необоснованным довод налогового органа о завышении налогоплательщиком расходов на сумму субсидий на погашение части вышеназванных затрат. Суд исходил из того, что в судебное заседание заявителем были представлены исправленные расчеты по единому сельскохозяйственному налогу, первичные документы, подтверждающие действительный размер расходов.

В связи с этим суд признал, что оснований для доначисления единого сельскохозяйственного налога в сумме 597 219 рублей 27 копеек у налогового органа не имелось.

Отменяя решение суда в указанной части, суд апелляционной инстанции исходил из того, что документы, представленные предприятием, а именно регистры услуг и расчеты по единому сельскохозяйственному налогу содержат недостоверные и противоречивые сведения, допущены нарушения ведения бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, суд указал, что предприятие не предоставило документы, подтверждающие фактическую сумму расходов по предоставленным услугам и материалам, отнесенным в состав расходов для целей налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу, отраженных в расчете по налогу, регистрах учета материалов и услуг за 2006, 2008 год. Обязанность по доказыванию соответствующих расходов несет налогоплательщик. Вместе с тем предприятием таких доказательств не представлено.

Между тем предприятие указывает на то, что при рассмотрении возражений на акт налоговой проверки инспекции был предоставлен бухгалтерский регистр "Услуги" за 2006 год, содержащий перечень всех услуг, полученных и оплаченных налогоплательщиком, и предоставлены пояснения о порядке учета расходов для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога.

Согласно вышеназванного бухгалтерского регистра "Услуги" размер оплаченных услуг за 2006 год составил 45 144 547 рублей 99 копеек. В налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу, учтены расходы по услугам на 36 774 134 рублей.

Разница между всеми расходами и расходами, которые уменьшают налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу сложилась из-за того, что налогоплательщиком из ранее указанных 45 144 547 рублей 99 копеек (всех расходов) исключены:

7 258 635 рублей - размер планируемых в 2006 году субсидий, направленных на погашение расходов по оплате приобретённой в 2006 году у открытого акционерного общества "Волгоградэнегосбыт" электроэнергии;

1 111 179 рублей 39 копеек - размер расходов по услугам, не облагаемых единым сельскохозяйственным налогом (собственные услуги по перевозке рабочих до места работы и обратно).

Из указанного, по мнению заявителя жалобы, следует, что налогоплательщик не учитывал в доходной части по единому сельскохозяйственному налогу за 2006 год фактически полученные субсидии в размере 5 205 532 рубля, но не учитывал также и в расходной части по названному налогу за 2006 год фактически понесённые расходы в размере 7 258 635 рублей в связи с их исключением в том размере, в каком оплата электроэнергии фактически должна была быть возмещена предприятию планируемыми субсидиями. Несмотря на это, налоговый орган не увеличил расходы предприятия для целей исчисления налога за 2006 год, указав на неясность и противоречивость представленных документов, хотя арбитражным судом первой инстанции на основе представленных документов дана оценка доводам предприятия о его фактической обязанности по уплате единого сельскохозяйственного налога за 2006 год.

Судебная коллегия считает, что данным обстоятельствам судом апелляционной инстанции оценка не дана. В связи с этим постановление суда апелляционной инстанции в указанной части не может быть признано законным и обоснованным, подлежит отмене и направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении арбитражному суду необходимо дать надлежащую оценку всем доказательствам, установленным обстоятельствам и доводам сторон, правильно применив нормы действующего законодательства вынести законное и обоснованное решение.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2011 по делу N А12-16705/2010 в части отмены решения Арбитражного суда Волгоградской области от 20.12.2010 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области от 11.06.2010 N 11.1507в по взысканию штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и пеней за неперечисление налога на доходы физических лиц и по доначислению 597 219 рублей 27 копеек единого сельскохозяйственного налога, отменить.

По эпизоду привлечения предприятия к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и доначисления пеней за неперечисление налога на доходы физических лиц оставить в силе решение Арбитражного суда Волгоградской области от 20.12.2010, в части доначисления 597 219 рублей 27 копеек единого сельскохозяйственного налога дело направить на новое рассмотрение Двенадцатый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2011 по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Р. Гатауллина

Судьи

Л.Ф. Хабибуллин М.В. Егорова