Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26 июня 2012 г. N Ф06-4326/12 по делу N А65-12909/2011

г. Казань

26 июня 2012 г.

Дело N А65-12909/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июня 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 июня 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Егоровой М.В., Сабирова М.М.,

при участии представителей:

заявителя - Мазанова М.Ю., доверенность от 27.02.2012 N 29 юр, Пляшкина А.Ю., доверенность от 28.12.2011 N 205 юр,

ответчика - Шарипова Р.З., доверенность от 28.04.2012 N 24-0-20/012561,

третьего лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - Давлетшиной Э.А., доверенность от 12.12.2011 N 2.2-0-13/011836,

в отсутствие:

третьих лиц - извещены, не явились,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Камаз-Энерго", Республика Татарстан, г. Набережные Челны и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 09.12.2011 (судья Мазитов А.Н.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2012 (председательствующий судья Драгоценнова И.С., судьи Юдкин А.А., Семушкин В.С.)

по делу N А65-12909/2011

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "КАМАЗ-Энерго", г. Набережные Челны (ИНН: 1650032058 ОГРН: 1071650011014) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан при участии третьих лиц: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, открытого акционерного общества "КАМАЗ" (ИНН: 1650032058), г. Набережные Челны, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань, Управления Федеральной регистрационной службы по Республике Татарстан, г. Казань, открытого акционерного общества "ТАТЭЛЕКТРОМОНТАЖ", г. Набережные Челны о признании недействительными пунктов 1.4, 1.5, 2.3, 3.3 решения от 23.03.2011 N 2.16-0-30/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Республики Татарстан обратилось общество с ограниченной ответственностью "КАМАЗ-Энерго" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "КАМАЗ-Энерго") с заявлением о признании недействительными пунктов 1.4, 1.5, 2.3, 3.3 решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее - ответчик, инспекция) от 23.03.2011 N 2.16-0-30/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "КАМАЗ-Энерго".

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 09.12.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 23.03.2011 N 2.16-0-30/08 в части начисления налогов, пеней и штрафов по пункту 1.5 решения, начисления пени по пункту 1.4 решения на размер, превышающий сумму фактически исчисленного налога на прибыль за 2009 год, начисления налогов на сумму работ 9 489 990 руб. по пунктам 2.3, 3.3 решения, соответствующих сумм пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части в удовлетворении заявления отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2012 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 09.12.2011 оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами суда, заявитель обратился с кассационной жалобой, в которой просит жалобу удовлетворить, решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменить в части, в которой судом отказано в удовлетворении заявления и направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд Республики Татарстан.

Инспекция в кассационной жалобе просит судебные акты отменить в части, в которой заявленные требования удовлетворены, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

В судебном заседании представители заявителя и ответчика поддержали доводы жалоб.

В судебное заседание представители третьих лиц, не явились, о месте и времени судебного разбирательства надлежаще извещены, в связи с чем, кассационные жалобы в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) рассмотрены в их отсутствие.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб, проверив в пределах, установленных статьей 286 АПК РФ, правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам, суд кассационной инстанции оснований для удовлетворения жалоб не находит.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения заявителем налогового законодательства.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки от 25.02.2011 N 2.16-0-13/09.

По результатам рассмотрения акта проверки, представленных возражений, инспекцией принято решение от 23.03.2011 N 2.16-0-30/08.

Указанным решением заявителю доначислены к уплате налог на прибыль (Российской Федерации) за 2009 год в размере 808 734 руб., налог на прибыль (Республики Татарстан) за 2009 год в размере 7 278 612 руб., налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 год в размере 9 573 565 руб., налог на имущество организаций за 2007 год в размере 73 741 руб., налог на имущество организаций за 2008 год в размере 630 205 руб., налог на имущество организаций за 2009 год в размере 500 727 руб., водный налог за 3 квартал 2008 год в размере 260 руб., а также начислены пени в размере 5 672 488,44 руб. и применена налоговая ответственность в виде штрафов в размере 3 404 077 руб. по этим налогам.

Основанием для доначисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество организаций послужили, в частности, выводы ответчика о том, что заявителем, в нарушение пункта 3 статьи 260, пункта 2 статьи 324 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), неправомерно включены в расходы отчетных периодов затраты на формирование резерва на ремонт основных средств, в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 266 НК РФ отнесены к внереализационным расходам затраты на формирование резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 23, статьей 38, 39, 146, 154, 168, НК РФ, не исчислен и не уплачен НДС по операциям безвозмездной передачи неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю (ОАО "КАМАЗ"), в нарушение статьей 374, 376 НК РФ, не включены в объект налогообложения (налоговую базу) по налогу на имущество суммы капитальных вложений, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимости (стоимость улучшений арендованного имущества) - главных понизительных подстанций - 11, 12,13, 15, не увеличена первоначальная стоимость основного средства по мере выполнения работ по реконструкции по тем же объектам основных средств - главные понизительные подстанции - 11, 12,13, 15 и резервуару для хранения жидкого аммиака.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан решением от 23.05.2011 N 303 оставило оспариваемое решение инспекции без изменения, а апелляционную жалобу заявителя без удовлетворения.

Полагая, что выводы инспекции, изложенные в пунктах 1.4, 1.5, 2.3, 3.3 оспариваемого решения инспекции нарушают права заявителя, ООО "КАМАЗ-Энерго" обратилось в суд.

Суды предыдущих инстанций, удовлетворяя требования заявителя частично, правомерно исходили из следующего.

В пункте 1.5 оспариваемого решения ответчиком сделан вывод о неправомерном, в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 266 НК РФ, отнесении заявителем к внереализационным расходам затрат на формирование резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности перед налогоплательщиком за 2009 год на сумму 1 637 027 руб.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Статьей 266 НК РФ к сомнительным долгам отнесена любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Положением об учетной политике заявитель определил порядок создания резервного фонда.

Судами установлено, что общество осуществляло ведение регистров налогового учета (наряду с регистрами бухгалтерского учета), в которых отражен факт создания резерва по сомнительным долгам, имеются справки о выручке от реализации за период 2004 - 2006 годы, которыми подтверждается возможность сформировать резерв в размере 10%, акты сверки задолженности, инвентаризационные ведомости, договоры с контрагентами, позволяющие отнести сформировавшуюся задолженность к сомнительной.

Таким образом, в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ заявитель выполнил все требования с соответствующим составлением документов, которые оформили создание резервного фонда в проверяемом налоговом периоде.

Создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено статьей 266 НК РФ.

Единственным условием создания резервного фонда является наличие дебиторской задолженности перед налогоплательщиком, по которой создается резервный фонд.

Наличие дебиторской задолженности ответчиком не опровергнуто и не оспаривалось.

Кроме того, в соответствии с частью 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности.

В ходе инвентаризации устанавливается наличие задолженности, имеющейся по счетам бухгалтерского учета по состоянию на соответствующий налоговый период, иных документов, подтверждающих основание расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в соответствии с частью 4 статьи 266 НК РФ не требуется.

Судами установлено, что при формировании резерва по сомнительным долгам учтена только просроченная задолженность и она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В резерв по сомнительным долгам за 2009 год включены только долги со сроком возникновения свыше 90 дней, и величина резерва, признанная в целях налогообложения, не превышает 10% величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Согласно регистру налогового учета резерв за 2009 год сформирован в размере 1 637 027 руб.

В ходе проверки ответчиком не установлено, что дебиторская задолженность уменьшалась путем оплаты покупателями товаров. В расходы 2005 года, 2006 года и 2007 года сумма резерва 1 637 027 руб. не списывалась.

Инспекцией не представлены доказательства, опровергающие достоверность представленных налогоплательщиком документов.

Довод инспекции о том, что дебиторская задолженность не может быть включена в резерв по сомнительным долгам, поскольку у налогоплательщика была возможность произвести взаимозачет не соответствует нормам статьи 266 НК РФ. Материалами дела документально не подтверждено, что кредиторская задолженность заявителя может быть погашена путем зачета взаимных требований по дебиторской задолженности.

Исходя из изложенного, суды правомерно пришли к выводу, что заявителем с соблюдением требований статьи 266 НК РФ уменьшены доходы на величину резерва по сомнительным долгам за 2009 год в размере 1 637 027 руб., оспариваемый пункт 1.5 решения является недействительным.

В пунктах 2.3, 3.3 оспариваемого решения ответчиком сделан вывод о неправомерном, в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 23, статьей 38, 39, 146, 154, 168, НК РФ, неисчислении и неуплате НДС по операциям безвозмездной передачи неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю (ОАО "КАМАЗ"), в нарушение статьей 374, 376 НК РФ, невключении в объект налогообложения (налоговую базу) по налогу на имущество суммы капитальных вложений, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимости (стоимость улучшений арендованного имущества) главных понизительных подстанций - 11, 12,13, 15, неувеличении первоначальной стоимости основного средства по мере выполнения работ по реконструкции по тем же объектам основных средств - главные понизительные подстанции - 11, 12,13, 15 и резервуару для хранения жидкого аммиака.

По данному эпизоду суды правомерно исходили из следующего.

В соответствии со статьями 622, 623 и 133 Гражданского кодекса Российской Федерации при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Неотделимые улучшения арендованного имущества не будут являться собственностью арендатора.

В связи с чем, при возврате арендованного имущества должен исчисляться НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146, пункта 2 статьи 154 НК РФ.

При передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды имущества арендатором фактически осуществляется операция безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС, поскольку в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной статьей 164 НК РФ.

Суммы капитальных вложений, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты (стоимость улучшений арендованного имущества), увеличение первоначальной стоимости основного средства в соответствии со статьями 374, 376 НК РФ, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н подлежит включению в объект налогообложения (налоговую базу) по налогу на имущество организаций.

В рассматриваемом случае судами установлено, что заявитель с открытым акционерным обществом "КАМАЗ" (далее - ОАО "КАМАЗ") заключил договоры аренды от 26.09.2007 N 3676/28/07100-07, от 25.09.2007 N 3649/28/07100-07, от 26.09.2007 N 3674/28/07100-07, от 18.01.2008 N 37/16000, от 29.12.2007 N 5254/32/07100-07, согласно которым заявитель взял в аренду объекты, сооружения электрохозяйства и иное электротехническое оборудование, включая Главные понизительные подстанции - 11, 12, 13, 15, воздушные линии ВЛ-110 кВ "Заводская ГПП-11.15.16", "Заводская - ГПП-12.13", переходный пункт к ГТШ-13 и кабельные линии, расходный склад жидкого аммиака и азотно-кислородную станцию.

Пунктом 2.2.3 вышеуказанных договоров предусмотрена обязанность заявителя за счет собственных средств производить капитальный ремонт имущества, а также при необходимости модернизацию и реконструкцию.

Заявителем с привлечением подрядных организаций, с согласия ОАО "КАМАЗ", произведены неотделимые улучшения на объектах аренды, в связи с выполнением работ по их капитальному ремонту (реконструкции).

Затраты, связанные с выполнением работ по капитальному ремонту (реконструкции) арендованных зданий, сооружений, машин и энергетического оборудования и объектов внешнего электроснабжения, заявитель отражал на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", выполнял работы за счет собственных средств, с привлечением подрядных организаций.

Так, по договору от 02.04.2008 N 294/16000 открытое акционерное общество "Татэлектромонтаж" (далее - ОАО "Татэлектромонтаж") обязалось выполнить для заявителя и выполнило работы по капитальному ремонту с элементами реконструкции электрооборудования ГПП-11 и ГПП - 15.

По договору от 20.11.06 N 5529/28/07100-06 ОАО "Татэлектромонтаж" (Бугульминское монтажное управление) обязалось выполнить для заявителя и выполнило строительно-монтажные работы по реконструкции ВЛ-110 кВ "Заводская - ГПП-12, ГПП-13".

Таким образом, исходя из представленных заявителем при проведении проверки договоров подряда по капитальному ремонту (реконструкции) с ОАО "Татэлектромонтаж", актов о приемке выполненных работ (КС-2), актов сдачи-приемки проектной документации, актов о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ОС-3), инспекцией установлено, что проведены работы по капитальному ремонту (реконструкции) оборудования арендованных объектов - главных понизительных подстанций - 11, 12, 13, 15, воздушных линий ВЛ-110 кВ "Заводская - ГПП-11.15.16", "Заводская - ГПП-12. 13".

Однако, судами установлено, что часть работ, указанная в актах о приемке выполненных работ и в рабочей документации, относится к работам по строительству нового (не арендованного) объекта - отпайка.

Возведение таких сооружений подтверждено заявителем, представленными в материалы дела актом о приемке выполненных работ за ноябрь 2007 года на сумму 8 840 490 руб. без НДС, в котором указаны данные виды работ, и актами сдачи-приемки проектной документации от 10.12.2008 на сумму 410 200 руб. без НДС и от 10.12.2008 на сумму 239 300 руб. без НДС, в которых указано, что это рабочая документация по отпайкам "ВЛ-110 кВ до ОРУ-110 кВ ГПП-11 от существующих ВЛ -110 кВ "Заводская - ГПП-11.16" и ВЛ-110 кВ "Камаз-4"" и "ВЛ-110 кВ до ОРУ-110 кВ ГПП-15 от существующих ВЛ-110 кВ "Заводская - ГПП-15" и ВЛ-110 кВ "Камаз-1"".

С учетом изложенных обстоятельств, судами предыдущих инстанций сделан правильный вывод о том, что общая сумма работ по строительству новых объектов (сооружений) - отпаек, составила 9 489 990 руб., следовательно, инспекцией неправомерно доначислен НДС и налога на имущество организаций на сумму работ 9 489 990 руб.

Утверждение заявителя о том, что все виды работ по капитальному ремонту (реконструкции) главных понизительных подстанций - 11, 12, 13, 15, воздушных линий "Заводская - ГПП-11.15.16", "Заводская - ГПП-12.13", относятся к строительству отпаек противоречит представленным в материалы дела и исследованным судами актам о приемке выполненных работ по капитальному ремонту (реконструкции) ГПП и актам сдачи-приемки проектной документации.

Следовательно суды в соответствии с вышеуказанными норами налогового законодательства и с учетом доказательств по делу правомерно пришли к выводу, что, по пунктам 2.3 и 3.3 в остальной части начисления НДС и налога на имущество решение инспекции, является законным и обоснованным.

Ссылку налогоплательщика на то, что судами отдельно не рассмотрен вопрос о правомерности доначисления налога на имущество по вышеизложенному эпизоду судебная коллегия находит не состоятельной.

Как указывалось ранее суммы капитальных вложений, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты (стоимость улучшений арендованного имущества), увеличение первоначальной стоимости основного средства в соответствии со статьями 374, 376 НК РФ, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н подлежит включению в объект налогообложения (налоговую базу) по налогу на имущество организаций.

Суды, установив к какому виду работ, относятся работы произведенные арендатором, а именно к возведению нового объекта или работы связанные с капитальными вложениями, указали в судебных актах о правомерности доначисления налога на имущество.

По эпизоду доначисления пени по налогу на прибыль суды также обоснованно пришли к выводу о признании недействительным в данной части пункта 1.4. решения инспекции.

Так, судами установлено, что размер фактически исчисленного налога на прибыль за 2009 года меньше суммы исчисленных авансовых платежей по налогу.

Исходя из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование", пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Таким образом, пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей подлежат пересчету и начислению на сумму фактически исчисленного налога на прибыль за 2009 год за период с 28.04.2009 (как указано в расчете инспекции) по 29.03.2010 (момент наступления срока уплаты налога на прибыль за 2009 год).

Принимая во внимание вышеизложенное, суды предыдущих инстанций правомерно пришли к выводу о недействительности решения инспекции в обжалуемой части.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах направлены на переоценку исследованных судами доказательств и сделанных на их основе выводов. Статьей 286 АПК РФ пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами предшествующих инстанций норм материального и процессуального права.

Нормы материального права судами предыдущих инстанций применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся, согласно части 4 статьи 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены судебных актов, не допущено.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационных жалоб.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 09.12.2011 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2012 по делу N А65-12909/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

М.В. Егорова М.М. Сабиров