Учет резервов предстоящих расходов (Т.М. Черненок, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2001 г.)

Учет резервов предстоящих расходов

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода организация может образовывать резервы на покрытие каких-либо предполагаемых расходов.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 24.03.2000), разрешено создавать резервы на:

предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

Для отражения создания резервов предстоящих расходов на счетах бухгалтерского учета в новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Резервирование тех или иных сумм отражается по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на суммы оплаты труда работникам, включая платежи на социальное страхование и обеспечение, за время отпуска, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и т.д.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

В соответствии с п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, информация о составе резервов предстоящих расходов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Отметим общие для всех резервов критерии образования.

Создание резервов необязательно. Если организация исходя из принятой ею учетной политики не создает резервы предстоящих платежей, то она может в соответствии с п.7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (ред. от 31.05.2000), сразу отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы, на которые создаются резервы предстоящих платежей.

Начисление резервов предстоящих расходов является предметом рассмотрения учетной политики организации. При этом наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов предстоящих расходов в учетной политике должны найти отражение как элемент учетной политики надежные методы расчета оценочных значений для образования резервов предстоящих платежей.

В организации следует издать приказ о создании того или иного резерва предстоящих платежей, что будет нелишним в случае отстаивания своей позиции в суде при налоговых спорах.

Предстоящие расходы равномерно включаются в издержки производства отчетного периода. Для обеспечения в будущем достаточно стабильных финансовых результатов хозяйственной деятельности именно равномерное (ежемесячное или ежеквартальное) отнесение предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) является целью создания резервов предстоящих расходов. Во всех случаях необходимо подтверждение соответствующими первичными документами размера ежемесячного отнесения на себестоимость продукции сумм резерва предстоящих расходов при его образовании.

Резервы предстоящих расходов создаются сроком на один отчетный год.

Резервы предстоящих расходов не имеют остатков на конец отчетного года за исключением некоторых резервов, по которым исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, допускаются остатки резервов, переходящие на следующий год.

По приведенным резервам предстоящих расходов допускаются переходящие на следующий год остатки резервов:

в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49:

на предстоящую оплату отпусков работникам;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072, на ремонтный фонд (резерв) с отчислением в него средств по утверждаемым ими на пятилетие нормативам;

в соответствии с п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н (ред. от 28.03.2000), если окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, то остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется.

В соответствии с п.58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то имеющиеся переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете организации за январь. Отчетный год организация должна закончить в соответствии с принятой учетной политикой на данный текущий год, а в январе следующего за отчетным года присоединить остатки резервов к финансовым результатам (дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов", кредит счета 99 "Прибыли и убытки"), если организация сочтет нецелесообразным начислять и далее резервы предстоящих расходов. Для налоговых целей в декабре отчетного года следует произвести корректировочную запись на сумму переходящего остатка резерва, подлежащего присоединению к финансовым результатам в январе будущего года. В январе года, следующего за отчетным, следует произвести обратную корректировку во избежание двойного налогообложения одной и той же суммы.

Политика резервирования, зафиксированная в учетной политике, не может меняться произвольно. Исходя из допущения последовательности применения учетной политики, принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Случаи изменения учетной политики изложены в п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н (ред. от 30.12.99). При рассмотрении учетной политики на следующий год необходимо придерживаться этих правил. Инвентаризация резервов предстоящих расходов. Резервирование, как правило, производится на основании составления организацией специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. В конце отчетного года при инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков, излишне зарезервированные суммы частично сторнируются, недостаток резерва при превышении фактических затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) компенсируется прямой бухгалтерской записью. Для уточнения остатков при инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг). При отсутствии инвентаризации остатков резервов на конец года быть не должно, они в полной сумме должны быть присоединены к прибыли текущего года и участвовать в налогообложении.

При списании затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии на балансе источников их финансирования (резервов предстоящих расходов) данные затраты не принимаются для целей налогообложения. Допустим, создан какой-либо резерв предстоящих платежей, например, на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков. При наличии неиспользованных сумм данного резерва расходы на оплату отпусков организация относит на себестоимость продукции (работ, услуг). Расходы по оплате отпусков, отнесенные на себестоимость продукции (работ, услуг), не должны приниматься для целей налогообложения.

Рассмотрим способы учета и методы формирования некоторых резервов предстоящих расходов.

Резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы за год

Резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков создается в случае значительной сезонности указанных расходов. Организация сама решает, создавать ли тот или иной резерв, определяет способ резервирования тех или иных сумм, отразив это в своей учетной политике.

Для формирования резерва на предстоящую оплату отпусков работников расчет размера ежемесячных отчислений в резерв можно производить исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков вместе с суммой единого социального налога (взноса) и суммой страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Пример. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 100 тыс. руб., сумма единого социального налога (взноса) - 35600 руб. (35,6%), сумма страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 200 руб. (I класс профессионального риска - 0,2%). Общая сумма резерва по расчету составит: 100000 + 35600 + 200 = 135800 руб.; размер ежемесячных отчислений рассчитывается делением этой суммы на число месяцев в году: 135800 руб. : 12 мес. = 11317 руб.

Можно образовывать ежемесячный резерв на предстоящую оплату отпусков работников путем умножения фактически начисленной оплаты труда на соотношение годовой плановой суммы на оплату отпусков и общего планового фонда оплаты труда работников.

Для формирования резерва на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет размер ежемесячных отчислений в резерв можно рассчитать исходя из установленного размера выплат за стаж работы соответствующим категориям работников.

Наименование хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Создание резервов	08, 20, 23, 25, и т.д.	96
Использование сумм резервов	96	70
Начисление единого социального налога (взноса), стра- ховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональ- ных заболеваний	96	69

В соответствии с п.3.50, 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств при проведении инвентаризации резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и единого социального налога (взноса), страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам.

В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных об указанных резервах может не быть, если эта выплата производилась до истечения отчетного года.

При образовании резервов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год помимо записи в учетной политике организации следует коллективным соглашением обязательно предусмотреть факт ежемесячного или квартального начисления указанных вознаграждений. В соответствии с Кодексом законов о труде Российской Федерации и Законом РФ от 11.03.92 N 2490-1 (ред. от 01.05.99) "О коллективных договорах и соглашениях" вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год являются формами материального поощрения работников для усиления материальной заинтересованности работников в выполнении планов и договорных обязательств, повышении эффективности производства и качества работы.

Отсутствие коллективного договора или иных локальных нормативных актов организации, утвержденных в установленном порядке, неизбежно повлечет за собой налоговые конфликты.

Если организация выплачивает указанные вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год за счет прибыли, полученной организацией и оставшейся после уплаты налогов, резервы на выплату данных вознаграждений не создаются.

Резерв на ремонт основных средств

При резервировании предстоящих расходов на проведение всех видов ремонтов основных средств производственного назначения (в том числе арендованных) организации могут создавать:

ремонтный фонд (резерв);

резерв расходов на ремонт основных средств.

Отчисления в указанные резервы определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике самими организациями. Основными критериями для определения норматива являются:

сроки ремонта, основанные на заключенных договорах;

дефектные ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных работ;

объем в стоимостном выражении исходя из цены, установленной в договоре, а при выполнении работ хозяйственным способом - исходя из фактических затрат на производство работ;

отчисления в резерв исходя из сметной стоимости ремонта объекта и межремонтных сроков.

Например, сметная стоимость ремонта объекта основных средств составляет 180 тыс. руб., межремонтный срок - 18 мес. В этом случае сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт составит 10 тыс. руб. (180 : 18).

В соответствии с п.6 Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР с 1 января 1991 г. при необходимости организации могут создавать ремонтный фонд (резерв) с отчислением в него средств по утверждаемым ими на пятилетие нормативам.

Отчисления в ремонтный фонд (резерв) следует производить по крупным объектам с достаточно длительной периодичностью в ремонте.

В соответствии п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

Следует соблюдать единые подходы при образовании, использовании, документальном оформлении в учете и налогообложении указанных резервов:

при инвентаризации указанных резервов излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;

разрешается оставлять переходящие остатки на следующий год по данным видам резервов, если в текущем периоде ремонтные работы были начаты, но не закончены;

резервы не могут создаваться сроком более чем на 5 лет. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Наименование хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Создание ремонтного фонда (резерва), резерва на ремонт основных средств	20, 23, 25, и т.д.	96
Использование резервов на ремонт основных средств, произведенный мастерскими организации хозяйственным способом, т.е. собственными силами	96	23
Использование резерва на ремонт основных средств, про- изведенный сторонними организациями (подрядчиками)	96	60, 76

Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства

Создание данного резерва непосредственно связано с сезонным характером производства, т.е. когда производство напрямую зависит от сезонных (природно-климатических) условий, например, переработка сельскохозяйственной продукции или летний оздоровительный сезон в пионерском лагере.

В соответствии с п.3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы.

Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву быть не должно. Если размер созданного резерва превысил фактические затраты, организация может при инвентаризации скорректировать нормы затрат либо перевести разницу на счет 97 "Расходы будущих периодов".

По аналогии превышение величины созданного резерва предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий над фактическими затратами на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий либо корректируется по результатам инвентаризации, либо переносится на счет 97 "Расходы будущих периодов".

Наименование хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Создание резерва на производственные затраты, связан- ные с подготовительными работами в связи с сезонным характером производства	20, 23, 25, и т.д.	96
Использование резерва на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства	96	02, 10, 51, 60, 76, 70, 69, 71 и т.д.
Излишне зарезервированные суммы сторнируются	20, 23, 25, 26, 29, 44 и т.д.	96
Отражается разница между фактическими затратами, полу- ченными в результате подготовительных работ в связи с сезонным характером производства, и плановыми отчис- лениями. Показывается в балансе по статье "Расходы бу- дущих периодов". Погашение этой суммы (списание на се- бестоимость) производится только после пересмотра сметной стоимости затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства	97	96

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Если организация несет затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, на которую установлен гарантийный срок, то она может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Существуют ли переходящие остатки на следующий отчетный год по данному резерву, срок которого на конец отчетного года не истек, например, при сроке гарантийного обслуживания 2 года?

При образовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организации должны учитывать Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 N 57н, которое применяется при установлении особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов хозяйственной деятельности.

К условным фактам хозяйственной деятельности относятся в том числе гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Последствием условного факта, определяемым по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, может быть условное обязательство, порождающее условный убыток.

В соответствии с п.9 ПБУ 8/98 условное обязательство, порождаемое условным фактом, отражается в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток - в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, если одновременно:

существует высокая вероятность подтверждения в будущем существования соответствующего обязательства по состоянию на отчетную дату;

условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, могут быть обоснованно оценены.

Для того, чтобы сделать выбор, отражать условное обязательство и условный убыток в бухгалтерском балансе (ф.N 1) и отчете о прибылях и убытках (ф.N 2) или только дать информацию в пояснительной записке, необходимо оценить степень вероятности характеристики событий, основываясь на предложенном в ПБУ 8/98 примерном подходе к оценке вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности, т.е. организация должна оценить вероятность будущих затрат, связанных с гарантийным ремонтом и гарантийным обслуживанием. Если величина условного убытка определяется путем выбора из некоторой совокупности его значений, ограниченной наибольшей и наименьшей величинами, то в качестве оценки этого условного убытка принимается величина, наиболее точно его характеризующая. Если невозможно определить точную величину, то в качестве оценки условного убытка принимается наименьшая величина из совокупности. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация раскрывает возможные дополнительные убытки.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация продала первую партию нового вида продукции, гарантийный срок которой 1,5 года. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой вероятностью, что от потребителей поступят рекламации, и сумма затрат (потерь) организации составит от 1 до 3 млн руб. Если наиболее точной величиной условного убытка организация признает сумму 1,2 млн руб., то эта сумма должна быть включена в отчет о прибылях и убытках отчетного года в качестве убытка, 1,8 млн руб. должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Если невозможно определить наиболее точную величину условного убытка, то в отчет о прибылях и убытках должна быть включена сумма 1 млн руб., а 2 млн руб. раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В соответствии с п.11 ПБУ 8/98 условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового бухгалтерского отчета в установленном порядке.

Наименование хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т	Сумма
Декабрь отчетного года
Отражение условного обязательст- ва, влекущего условный убыток (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль)	99	76	1,2 млн руб. либо 1 млн руб.
При наступлении в периоде, следующем за отчетным годом, например в ав- густе, факта хозяйственной деятельности, в отношении которого было ра- нее признано условное обязательство, влекущее условный убыток:
Излишне зарезервированные суммы сторнируются	99	76	1,2 млн руб. либо 1 млн. руб.
Отражение условного обязательст- ва, влекущего условный убыток (с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль	99	76	1,2 млн руб. либо 1 млн руб.

Напомним, что приказом Минфина России от 30.03.01 N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционными расходами.

Для образования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в течение отчетного года необходимо соблюдать общие для всех резервов предстоящих расходов условия:

создание указанного резерва предусмотреть в учетной политике;

метод расчета оценочных значений для образования указанного резерва предусмотреть в учетной политике;

равномерно включать предстоящие расходы в издержки производства или обращения отчетного периода;

проведение инвентаризации указанного резерва.

Для рассмотрения вопроса о переходящем остатке образованного резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в конце отчетного года необходимо соблюдать условия, предусмотренные действующим законодательством в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе ПБУ 8/98.

Резервы на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не разрешается создавать резервы на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации, как это было разрешено ранее действовавшим до 01.01.99 Положением о бухгалтерском учете и отчетности (приказ Минфина России от 26.12.94 N 170).

Нормативные правовые акты Министерства финансов Российской Федерации могут быть только в форме постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается в соответствии с п.2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.97 N 1009.

Таким образом, действующее законодательство в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности не допускает для целей бухгалтерского учета создание за счет себестоимости продукции (работ, услуг) иных резервов, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации либо предусмотренными письмами Министерства финансов Российской Федерации.

При этом действующее законодательство в области регулирования налогообложения допускает создание за счет себестоимости продукции (работ, услуг) иных резервов, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат. Для целей налогообложения типовые методические рекомендации и отраслевые инструкции, согласованные с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации, действуют в отраслях наряду с общим Положением о составе затрат.

Т.М. Черненок,

АКФ "Современные бизнес-технологии"

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2001 г.