Доходы в натуральной форме (О.В. Чикишева, "Российский налоговый курьер", N 8, август 2001 г.)

Доходы в натуральной форме

Формы получения дохода физическими лицами

В соответствии с положениями ст.210 НК РФ признаются три формы получения дохода физическими лицами: денежная, натуральная и в виде материальной выгоды.

При получении дохода в денежной форме физическому лицу производится выплата дохода в валюте Российской Федерации (в иностранной валюте) или соответствующая денежная сумма перечисляется на банковский счет физического лица, либо по его поручению на счет третьего лица (лиц).

В случае получения дохода в виде товаров, работ, услуг, иного имущества или имущественных прав такой доход согласно ст.211 НК РФ рассматривается как доход, полученный в натуральной форме. Пунктом 2 ст.211 НК РФ определены три частных случая, в которых доход признается полученным в натуральной форме:

- если оплата (полностью или частично) товаров (работ, услуг), иного имущества или имущественных прав, переданных (выполненных, оказанных) физическому лицу, произведена за счет средств организации или индивидуального предпринимателя;

- если налогоплательщику безвозмездно, без взимания платы, переданы товары, в его интересах оказаны услуги, выполнены работы организациями или индивидуальными предпринимателями;

- если оплата за труд налогоплательщика произведена в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества или имущественных прав.

К доходам, полученным в натуральной форме в виде оплаты труда, относятся соответствующие доходы в виде товаров (работ, услуг), полученные физическими лицами как за выполнение трудовых обязанностей, регулируемых КзоТ РФ, так и за выполнение работ во исполнение гражданско-правовых договоров, заключенных с организациями, индивидуальными предпринимателями или гражданами.

Например, физическое лицо может заключить с другим физическим лицом договор на использование его труда в качестве домашнего работника. Возможность заключения такого договора вытекает из положений ст.253 КЗоТ РФ. При этом согласно Положению, утвержденному постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28.04.87 N 275/13-76, названные договоры подлежат регистрации в соответствующей профсоюзной организации, членом которой является домашний работник. При отсутствии регистрации заключенный договор (контракт) рассматривается как обычный гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг (выполнения работ). Если оплата труда домашних работников производится товарами (работами, услугами), полученный доход признается доходом в натуральной форме.

Доходы в натуральной форме могут быть получены физическими лицами от сдачи в аренду (в наем) принадлежащего им или находящегося в их пользовании имущества, если арендная плата (плата за наем) производится товарами (работами, услугами). Такие договоры могут заключаться между физическими лицами - арендодателями (сдатчиками) и арендаторами (нанимателями) в лице организаций, индивидуальных предпринимателей или граждан.

Помимо названных выше случаев, доходы в натуральной форме могут быть получены физическим лицом при выплате товарами дивидендов, выигрышей и призов от участия в лотереях и рекламных акциях, спортивных состязаниях и конкурсах; выдаче физическому лицу стоимости имущественной доли при выходе из состава участников (учредителей) организации товарами, иным имуществом или имущественными правами.

Отличительные признаки доходов в натуральной форме

Следует учитывать, что согласно п.5 ст.208 НК РФ не признаются доходами доходы физических лиц от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (далее - СК РФ).

Статьей 2 СК РФ к членам семьи отнесены супруги, родители и дети, усыновители и усыновленные. В соответствующих случаях, предусмотренных семейным законодательством, в качестве отношений между членами семьи и близкими родственниками рассматриваются отношения между дедушкой (бабушкой) и внуками, родными сестрами и братьями, отчимом (мачехой) и пасынками (падчерицами).

Следовательно, не признаются доходами в натуральной форме, подлежащими налогообложению налогом на доходы физических лиц, оплаченные родителями товары, работы, услуги в пользу своих детей. Аналогично не признаются объектом налогообложения оплаченные детьми и внуками товары, работы, услуги в пользу и в интересах своих родителей, бабушек, дедушек, братьев и сестер. Однако если между названными лицами, состоящими в семейных или родственных отношениях, заключаются договоры гражданско-правового характера или трудовые соглашения, то полученные физическими лицами доходы являются объектом налогообложения.

Такие договоры и соглашения между физическими лицами, состоящими в семейных и родственных отношениях, имеющие налоговые последствия в части уплаты налога на доходы физических лиц, обычно заключаются между физическим лицом - индивидуальным предпринимателем и членами его семьи на выполнение определенного объема работ за установленное вознаграждение или плату. Аналогичные договоры могут заключать физические лица - главы крестьянских (фермерских) хозяйств с членами своей семьи и другими родственниками. Оплата труда по соглашению сторон может быть произведена в натуральной форме. С доходов, полученных во исполнение названных договоров в натуральной форме, в установленном порядке индивидуальными предпринимателями (главами крестьянских (фермерских) хозяйств) производятся исчисление и уплата налога на доходы физических лиц.

При решении вопроса о налогообложении доходов, полученных в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества или имущественных прав, необходимо отличать их от доходов, полученных в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) по гражданско-правовым договорам купли-продажи.

Если физическое лицо приобретает товары (работы, услуги) на основании договоров гражданско-правового характера по льготным ценам у любых лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к таким налогоплательщикам, образующая разница в цене является доходом полученным, в виде материальной выгоды согласно п.1 ст.212 НК РФ.

Пример 1

Стоимость образовательных услуг, предоставляемых негосударственным образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание указанных услуг и прошедшим государственную аккредитацию, составляет 30 000 руб. Учреждение принимает решение о взимании платы за обучение детей своих сотрудников в размере 50% от установленной суммы. Кроме того, не взимается плата за обучение с пяти студентов, трое из которых являются детьми из малообеспеченных семей, и двое - дети-сироты.

Один из сотрудников этого учреждения заочно получает второе высшее образование в другом учебном заведении. Оплата за обучение производится в размере 30% за счет физического лица, 70% перечисляет учреждение. Предположим, в августе 2001 г. за обучение сотрудника с расчетного счета учреждения было перечислено 14 000 руб., сам сотрудник заплатил 6000 руб.

В соответствии со ст.211 НК РФ у каждого учащегося из малообеспеченной семьи возникает доход в натуральной форме в размере платы за обучение (30 000 руб.), который облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ). Однако учреждение не может удержать налог с полученных этими учащимися доходов в связи с отсутствием у них доходов в денежной форме. Поэтому согласно п.5 ст.226 НК РФ учреждение обязано представить в налоговую инспекцию по месту своего налогового учета письменное сообщение о сумме задолженности по налогу в течение месяца с момента осуществления расчетов по оплате за обучение с другими учащимися. Сведения представляются в виде Справки о доходах формы N 2-НДФЛ, утвержденной приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379. По окончании налогового периода (календарного года) такие справки представляются еще раз во исполнение п.2 ст.230 НК РФ на магнитных носителях.

Стоимость бесплатного обучения детей-сирот в возрасте до 24 лет объектом налогообложения не является (п.21 ст.217 НК РФ). В связи с этим налоговая база для исчисления налога на доходы исходя из стоимости обучения названных лиц не определяется, налоговые карточки не заводятся, справки о доходах не представляются. В учебном заведении в качестве документов, являющихся основанием для освобождения от налогообложения стоимости обучения детей-сирот, должны находиться заявления таких учащихся об освобождении их от внесения платы, заверенные в установленном порядке копии свидетельств о рождении учащихся, копии документов, подтверждающих отсутствие родителей (свидетельства о смерти отца и матери ребенка). При этом сиротой признается учащийся, у которого умерли оба родителя, либо учащийся - ребенок умершей одинокой матери.

Также признается доходом в натуральной форме стоимость обучения сотрудника образовательного учреждения в другом учебном заведении, оплаченная за счет средств учреждения. Сумма в размере 14 000 руб., перечисленная учреждением, включается в налоговую базу по совокупности с другими доходами, выплаченными этому сотруднику по месту основной работы, подлежащими налогообложению по ставке 13%. Сумма в размере 6000 руб., оплаченная за обучение самим работником, в случае представления в налоговый орган по месту жительства налоговой декларации по итогам 2001 г., письменного заявления о предоставлении социального налогового вычета, договора на получение образовательных услуг с указанием лицензии образовательного учреждения и платежного документа, подтверждающего внесение (уплату, перечисление) 6000 руб. самим налогоплательщиком, будет отнесена на уменьшение налоговой базы, облагаемой по ставке 13%.

Сумма налога, подлежащая возврату налогоплательщику, составит 780 руб. (6000 руб. х 13% : 100%). Предельная сумма расходов на образование, оплаченных налогоплательщиком, уменьшающая его налоговую базу, составляет 25 000 руб. в год на самого налогоплательщика и по 25 000 руб. на каждого его ребенка у обоих родителей (пп.2 п.1 ст.219 НК РФ).

Льготная оплата за обучение детей сотрудников образовательного учреждения, взимаемая с сотрудников в размере 50% от обычной платы, считается доходом, полученным этими сотрудниками, в виде материальной выгоды (пп.2 п.1 и п.3 ст.212 НК РФ).

Особенность определения налоговой базы по доходам, полученным в натуральной форме, и доходам, полученным в виде материальной выгоды

Правила, устанавливающие особенности определения налоговой базы по доходам, полученным в натуральной форме, и доходам, полученным в виде материальной выгоды, различны.

1. Доходы в натуральной форме

Пунктом 1 ст.211 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества от организаций или индивидуальных предпринимателей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и налога с продаж. Следовательно, если цена, исходя из которой организацией (индивидуальным предпринимателем) определена налоговая база по доходу, полученному физическим лицом в натуральной форме, отклоняется не более чем на 20% от уровня цен, применяемых такой организацией (индивидуальным предпринимателем) по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени, перерасчет налоговой базы в сторону ее увеличения налоговыми органами не производится.

Если доход в натуральной форме получен физическим лицом от другого физического лица, налоговая база определяется исходя из цены договора по соглашению сторон без учета положений ст.40 НК РФ, поскольку п.1 ст.211 НК РФ на такие сделки не распространен.

2. Доходы в виде материальной выгоды

Налоговая база в случае получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды в связи с приобретением по договору купли-продажи (мены, уступки права требования и другим договорам) товаров (работ, услуг) по ценам ниже цен, применяемых продавцом в обычных условиях при реализации таких или идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) невзаимозависимым лицам, определяется как разница между обычной ценой и ценой реализации товара (работы, услуги) налогоплательщику, по отношению к которому продавец является взаимозависимым лицом. При этом продавцом товара (работы, услуги) и соответственно источником дохода в натуральной форме может выступать как организация (индивидуальный предприниматель), так и обычное физическое лицо.

В связи с этим организациям, практикующим продажу (мену) товарно-материальных ценностей физическим лицам по ценам ниже рыночных, следует иметь в виду, что при осуществлении налогового контроля будет сопоставляться цена продавца, обычная для такой реализации идентичных (однородных) товаров, с ценой фактической продажи (мены) физическому лицу (п.3 ст.212 НК РФ). Вся сумма ценовой разницы независимо от величины ее отклонения от обычной цены, хотя бы и не превышающей 20%, подлежит включению в налоговую базу как доход физического лица, полученный в виде материальной выгоды. Названное правило распространяется на определение налоговой базы по доходам, указанным в пп.2 п.1 и п.3 ст.212 НК РФ, и не действует по отношению к определению налоговой базы по другим доходам, полученным в виде материальной выгоды, регулируемым другими правилами.

Налоговым органам необходимо уяснить, что если физическим лицам после 1 января 2001 г. организациями (индивидуальными предпринимателями) реализуются товарно-материальные ценности, иное имущество, включая основные средства, не в счет оплаты труда таких лиц, а во исполнение гражданско-правовых договоров (купли-продажи, мены, уступки права требования), в соответствующих случаях производится определение налоговой базы по доходу, полученному в виде материальной выгоды, указанной в пп.2 п.1 и п.3 ст.212 НК РФ.

При этом налоговым органом должен быть собран достаточный объем доказательств, подтверждающих наличие взаимозависимости лиц, участвовавших в названных сделках. В случае необходимости взаимозависимость доказывается в судебном порядке в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ. При отсутствии доказательства взаимозависимости определение дохода, полученного в виде материальной выгоды, не производится.

Рассмотрим на примере определение налоговой базы по доходам, полученным в натуральной форме, и доходам, полученным в виде материальной выгоды.

Пример 2

Организация производит и реализует 8 типов садовых домиков по ценам от 60 000. руб. до 750 000. руб. за конструкцию в зависимости от модели. В связи с пожаром, уничтожившим садовый домик на дачном участке работника И.И. Иванова, на основании заявления руководителем организации было принято решение о бесплатной передаче ему садового домика типа "Валдай". Цена реализации такого домика сторонним потребителям равна 110 000. руб. (в том числе c учетом НДС и налога с продаж).

С другим работником П.П. Петровым организация заключила договор купли-продажи садового домика того же типа "Валдай" по цене 90 000. руб. (в том числе с учетом НДС и налога с продаж).

Себестоимость домика в соответствии с бухгалтерским учетом определена в размере 70 000. руб.

И.И. Иванову домик передан бесплатно, что согласно п.2 ст.211 НК РФ рассматривается как получение дохода в натуральной форме. В налоговую базу И.И. Иванова включено 88 200 руб.:

- стоимость домика исходя из его себестоимости - 70 000 руб.;

- НДС - 14 тыс. руб. (70 000. руб. х 20% : 100%);

- налог с продаж - 4200 тыс. руб. ((70 000 руб. + 14 000. руб.) х 5% : 100%).

Продажная цена домика типа "Валдай" с учетом 20% отклонения составляет 88 000 руб. (110 000 руб. - (110 000 руб. х 20% : 100%)). Поскольку стоимость домика, включенная в доход И.И. Иванова в размере 88 200 тыс. руб., не превышает 20% отклонения от цены реализации таких домиков сторонним потребителям, дополнительное увеличение налоговой базы при последующем налоговом контроле не производится. В данном случае организация исчислит с дохода И.И. Иванова налог на сумму 11 446 руб. (88 200 руб. х 13% : 100%).

В отношении сделки по продаже П.П. Петрову садового домика по цене 90 тыс. руб. организация и работник могут быть признаны взаимозависимыми лицами, в связи с чем доход, полученный П.П. Петровым в виде материальной выгоды от приобретения по договору гражданско-правового характера садового домика, определяется в размере 20 000 руб. (110 000 руб. - 90 000 руб.). Таким образом, П.П. Петров, помимо 90 000 руб., должен дополнительно уплатить в кассу организации сумму налога на доходы физических лиц в размере 2600 тыс. руб. (20 000 руб. х 0,13).

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме от организаций

Согласно положениям статей 80 и 81 КзоТ РФ предприятия, учреждения и организации самостоятельно определяют формы и системы оплаты труда своих работников. Аналогичное право законодательно закреплено за колхозами, производственными и сельскохозяйственными кооперативными организациями. Организации наряду с денежной оплатой вправе предусмотреть натуральную форму оплаты труда в виде выдачи работникам товаров, оказания работ, предоставления услуг в объеме, определяемом исходя из денежного выражения их стоимости.

При этом натуральная оплата, как правило, устанавливается организациями в дополнение к денежной форме оплаты. Например, положение об оплате труда организации может предусматривать выплату вознаграждения по итогам работы за год сельскохозяйственной продукцией собственного производства в размере двух окладов каждому работнику.

В отраслях с сезонным характером в трудовом договоре (контракте), заключенном при приеме на сезонные работы, может предусматриваться, что оплата труда производится в натуральной форме с определением конкретных видов выдаваемых товаров и их расчетной цены.

Помимо предусмотренной системой оплаты труда выдачи заработной платы в натуральной форме, руководитель организации в связи с отсутствием денежных средств на выплату заработной платы и по согласованию с трудовым коллективом может принять решение о выплате всей или части задолженности по оплате труда продукцией собственного производства либо покупными товарами или оплатить за работников платежи за коммунальные услуги, внести плату за содержание детей в детских учреждениях, оплатить другие услуги и работы в интересах работников по их заявлениям.

Организациям, осуществляющим оплату труда в натуральной форме, необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.4 Конвенции МОТ от 01.07.49 N 95 "Относительно защиты заработной платы" (далее - Конвенция), ратифицированной СССР и действующей на территории Российской Федерации, запрещена выдача заработной платы в виде спиртных напитков с высоким содержанием алкоголя. Конвенцией также предусмотрено, что выдаваемые товары должны быть пригодны для личного потребления работника и членов его семьи, а стоимость товаров не должна быть занижена.

Помимо выплаты всей или части заработной платы товарно-материальными ценностями, при заключении с работниками индивидуальных трудовых договоров (контрактов) может быть предусмотрена такая форма получения дохода в натуральной форме, как оплата за счет средств работодателя стоимости ежемесячного проездного билета, питания на рабочем месте, обучения ребенка работника в платном образовательном учреждении, проезда до места проведения ежегодного отпуска и обратно и т. д.

В отдельных случаях руководитель организации на основании заявления работника вправе принять решение о разовой оплате за счет средств организации каких-либо услуг (работ), оказанных (выполненных) в интересах такого работника (например, оплатить стоимость ремонта квартиры работника, лечения работника или членов его семьи).

Во всех перечисленных выше случаях доходы, получаемые работниками в виде товаров, работ, услуг, иного имущества или имущественных прав в счет оплаты труда, на безвозмездной основе либо с частичной (полной) оплатой за счет средств организации, квалифицируются как доходы, полученные в натуральной форме.

Дата получения доходов, произведенных в натуральной форме в счет оплаты труда в соответствии с трудовым договором (контрактом), согласно п.2 ст.223 НК РФ определяется как последний календарный день месяца, за который произведено начисление дохода. В соответствии с этим независимо от фактической даты передачи дохода в натуральной в форме в счет оплаты труда дата его получения определяется по последнему календарному дню месяца, за который начислена оплата труда.

Если организация производит оплату труда в натуральной форме или безвозмездно передает в собственность физических лиц товары (работы, услуги), стоимость таких товаров (работ, услуг) определяется организацией самостоятельно исходя из их рыночной цены, включающей в обязательном порядке оборотные налоги, плательщиком которых является организация, выплатившая доход в натуральной форме. При этом рыночной будет признаваться цена, исходя из которой произведена оценка дохода, полученного физическими лицами в натуральной форме, отклоняющаяся не более чем на 20% от уровня цен, применяемых организацией по таким же либо идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Например, организация в счет заработной платы выдала продукцию собственного производства. Стоимость такой продукции по отпускной цене сторонним покупателям составляет 50 руб. за единицу товара, включая оборотные налоги. При определении налоговой базы по доходам, полученным работниками в натуральной форме, организацией применена цена в сумме 45 руб. за единицу. Поскольку отклонение цен, по которым определена налоговая база для целей исчисления налога на доходы физических лиц, от цены реализации сторонним покупателям, составило 5 руб., что не превышает 20% (50 руб. х 20% : 100% = 10 руб.), дополнительное увеличение налоговой базы не производится.

Следует заметить, что требование обязательного включения в состав цены, по которой исчисляется налоговая база по доходам, полученным в натуральной форме, оборотных налогов - НДС, акциза, налога с продаж, делает непривлекательным для организации и для ее работников такую форму оплаты труда. Выдача продукции в счет заработной платы не освобождает организацию ни от уплаты причитающихся оборотных налогов с такой реализации, ни от начисления и уплаты ЕСН с начисленной оплаты труда.

Работники попадают в еще более неблагоприятные условия, поскольку реализовать продукцию, полученную по ценам, практически соответствующим рыночным, крайне затруднительно.

Кроме того, организация, выплачивающая заработную плату исключительно в натуральной форме, с учетом положений п.4 и п.5 ст.226 НК РФ обязана письменно сообщать в налоговый орган сведения о невозможности удержать налог (форма N 2-НДФЛ). На основании полученных сообщений налоговые органы направляют налогоплательщикам уведомления об уплате налога в течение двух месяцев с момента вручения такого уведомления.

Суммы задолженности по налогу, образовавшиеся за период выплаты дохода в натуральной форме без выдачи работникам денежных средств и переданные для уплаты в налоговые органы, в регистрах бухгалтерского учета сторнируются. В налоговых карточках формы N 1-НДФЛ, заведенных в организации на каждого работника, и в справках о доходах формы N 2-НДФЛ, представляемых в налоговые органы по окончании налогового периода, такие суммы налога указываются как переданные на взыскание в налоговые органы.

Если организация во исполнение трудовых договоров (контрактов, соглашений) либо на основании заявлений работников или других физических лиц производит перечисление средств в счет оплаты товаров (работ, услуг) в пользу таких работников, членов их семей, других физических лиц, вся сумма произведенной оплаты подлежит включению в налоговую базу физического лица, в интересах которого были перечислены средства организации.

Например, организация за счет собственных средств оплатила стоимость туристической поездки для своего работника и членов его семьи. В этом случае в налоговую базу работника включается сумма стоимости путевки, оплаченной за работника. Стоимость путевок, оплаченных за каждого члена его семьи, является доходом в натуральной форме каждого такого физического лица. Если указанные лица доходы в денежной форме от организации не получают, удержание налога у источника получения дохода невозможно. Организация обязана в месячный срок с момента оплаты путевок письменно представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о невозможности удержать налог и сумме задолженности. Если работник организации напишет заявление о включении в состав его дохода стоимости путевок, приобретенных для членов его семьи, представляется возможным включить в состав налоговой базы этого работника всю сумму, перечисленную организацией за путевки в интересах его семьи. Сведения о доходах членов его семьи в таком случае не составляются, и в налоговый орган соответствующая информация не представляется.

Организации, предоставляющие своим работникам или другим физическим лицам на безвозмездной основе товары (работы, услуги), иное имущество, в названном выше порядке производят их оценку исходя из рыночных цен, действующих на такие товары (работы, услуги). В случае возможности удержания налога у источника выплаты дохода налог удерживается из других доходов физического лица, выплачиваемых ему в денежной форме.

Пример 3

Организация из-за отсутствия денежных средств в счет оплаты труда в июле 2001 г. передала своим работникам продукцию собственного производства на общую сумму 126 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб. и налог с продаж - 6000 руб.). Себестоимость передаваемой продукции составляет 90 000 руб.

Сторонним покупателям организация данную продукцию реализует в розницу через магазин по цене 130 тыс. руб. (в том числе с учетом НДС и налога с продаж).

Оплата труда производится один раз в месяц 6-го числа месяца, следующего за истекшим.

Согласно п.1 ст.39 НК РФ передача на возмездной основе права собственности на имущество, в том числе своему работнику в счет погашения задолженности по заработной плате, признается реализацией.

В бухгалтерском учете организации данная операция будет отражена следующими записями:

Дебет 20 (20)*(1) Кредит 70 (70) - 126 000 руб. - начислена заработная плата работникам за июль 2001 г.;

Дебет 20 (20) Кредит 69 (69) - 44 856 руб. (126 000 руб. х 35,6% : 100%) - начислен ЕСН с суммы заработной платы;

Дебет 70 (70) Кредит 46 (90-1) - 126 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции в счет погашения заработной платы (выдана работникам заработная плата продукцией);

Дебет 46 (90-3) Кредит 68 (68) - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с выручки;

Дебет 46 (90) (субсчет "Налог с продаж") Кредит 68 (68) - 6000 руб. - начислен налог с продаж в бюджет;

Дебет 26 (26) Кредит 67 (68) - 1000 руб. ( (126 000 руб. - 20 000 руб. - 6000 руб.) х 1% : 100%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 46 (90-2) Кредит 26 (26) - 1000 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 46 (90-2) Кредит 40 (43) - 90 000 руб. - списана балансовая стоимость переданной продукции;

Дебет 46 (90-9) Кредит 80 (99) - 9000 руб. - отражен финансовый результат от реализации продукции (прибыль).

Предположим, с заработной платы работников за июль 2001 г. организация начислила налог на доходы физических лиц на общую сумму 15 000 руб., которая определяется как итог строки "Налог исчисленный" за соответствующий месяц (июль) раздела 3 формы 1-НДФЛ по всем работникам, уменьшенный на сумму налога, удержанного за предыдущий месяц (июнь) отчетного периода.

В данном случае на сумму исчисленного налога на доходы физических лиц (15 000 руб.) проводка Дебет 70 Кредит 68 не делается, поскольку удержание налога не было произведено, оплата труда была осуществлена в натуральной форме на всю начисленную сумму - 126 000 руб. Если такая проводка была сделана, то ее следует сторнировать.

В дальнейшем пени за несвоевременную уплату в бюджет налога на доходы физических лиц организации не начисляются, поскольку весь доход был выплачен в натуральной форме, в связи с чем налог не был удержан. Уплата же налога за счет средств не допускается (п.9 ст.226 НК РФ). В данном случае задолженность по налогу возникает у налогоплательщиков (работников организации).

Если организация произведет выдачу дохода в натуральной форме на сумму, причитающуюся работникам в счет оплаты труда, то есть на 111 000 руб. (126 000 руб. - 15 000 руб.), задолженности по зарплате перед работниками у организации не будет. В налоговых карточках формы N 1-НДФЛ сумма исчисленного и удержанного налога показывается в соответствующих строках раздела 3. В таком случае делаются проводки:

Дебет 20 (20) Кредит 70 (70) - 126 000 руб. - отражена начисленная заработная плата работникам за июль 2001 г.;

Дебет 20 (20) Кредит 69 (69) - 44 856 руб. (126 000 руб. х 35,6% : 100%) - начислен ЕСН с суммы заработной платы;

Дебет 70 (70) Кредит 68 (68) - 15 000 руб. - отражен налог на доходы физических лиц;

Дебет 70 (70) Кредит 46 (90-1) - 111 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции в счет погашения заработной платы (выдана работникам заработная плата продукцией);

Дебет 46 (90-3) Кредит 68 (68) - 17 619 руб. ((111 000 руб. - 5286 руб.) : 120% х 20%)) - начислен НДС к уплате в бюджет с выручки;

Дебет 46 (90) (субсчет "Налог с продаж") Кредит 68 (68) - 5286 руб. (111 000 руб. : 105% х 5%) - начислен налог с продаж в бюджет;

Дебет 26 (26) Кредит 67 (68) - 881 руб. ((111 000 руб. - 17 619 руб. - 5286 руб.) х 1% : 100%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 46 (90-2) Кредит 26 (26) - 881 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 46 (90-2) Кредит 40 (43) - 90 000 руб. - списана балансовая стоимость переданной продукции;

Дебет 80 (99) Кредит 46 (90-9) - 2786 руб. - отражен финансовый результат от реализации продукции (убыток). Проводка делается в конце отчетного месяца.

Дебет 68 (68) Кредит 51 (51) - 15 000 руб. - перечислен налог на доходы физических лиц.

В рассматриваемой ситуации цена, по которой продукция была реализована работникам, отклоняется от цены, обычно применяемой организацией при реализации товаров сторонним покупателям, менее чем на 20% ((130 000 руб. - 111 000 руб.) : 130 000 руб. х 100% = 14,6%). Поэтому организация исчисляет налоги исходя из применяемой в данном случае цены (111 000 руб.).

При такой оплате труда с учетом удержания налога, даже если она и была произведена в натуральной форме, у организации возникает задолженность перед бюджетом в сумме начисленного и фактически удержанного налога на доходы физических лиц. На основании этого налоговые органы вправе произвести начисление пени в случае неперечисления организацией на следующий день после выдачи продукции в счет оплаты труда удержанной суммы налога в размере 15 000 руб.

Изложенный в приведенном примере порядок учета налога на доходы физических лиц стимулирует организацию к выдаче зарплаты в натуральной форме на всю начисленную в счет оплаты труда сумму.

При этом независимо от того, на всю начисленную сумму выдается продукция в счет оплаты труда или только на ее часть, у организации возникает задолженность перед бюджетом в сумме оборотных налогов, исчисленных исходя из установленных ставок для их уплаты и себестоимости продукции, направленной в счет оплаты труда, а также нормы рентабельности, заложенной в рыночной цене продукции, отпускаемой в счет оплаты труда работников.

Если у организации, выплачивающей доход в натуральной форме на всю начисленную в счет оплаты труда сумму, в дальнейшем, но не позднее чем в течение 12 месяцев с даты возникновения задолженности по налогу у работников, появляется возможность оплаты труда в денежной форме, то она обязана производить удержание из выплачиваемых работникам денежных средств суммы начислений налога на доходы физических лиц. Сумма удержанного налога отражается в дебете счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" по мере его удержания из заработков работников.

Пример 4

Организация, выплатившая работникам доход за июль 2001 г. в натуральной форме на 126 000 руб. без удержания налога в размере 16 380 руб., начислила и выплатила заработную плату за август 2001 г. на сумму 130 000 руб. в денежной форме, удержав при этом сумму налога за два месяца 33 280 руб. (16 380 руб. + 16 900 руб.).

Организация в части начисления и удержания налога на доходы физических лиц сделает проводки:

Дебет 20 (20) Кредит 70 (70) - 126 000 руб. - начислена заработная плата работникам за июль 2001 г.;

Дебет 70 (70) Кредит 68 (68) - 16 380 руб. - начислен налог на доходы физических лиц с заработной платы работников за июль 2001 г.;

Дебет 70 (70) Кредит 46 (90-1) - 126 000 руб. - отражена выплата заработной платы работникам за июль 2001 г. продукцией организации;

Дебет 20 (20) Кредит 70 (70) - 130 000 руб. - начислена заработная плата работникам за август 2001 г.;

Дебет 70 (70) Кредит 68 (68) - 16 900 руб. - начислен налог на доходы физических лиц с заработной платы работников за август 2001 г.;

Дебет 70 (70) Кредит 50 (50) - 96 720 руб. (130 000 руб. - 16 380 руб. - 16 900 руб.) - отражена выплата заработной платы работникам за август 2001 г.;

Дебет 68 (68) Кредит 51 (51) - 33 280 руб. (16 380 руб. + 16 900 руб.) - перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный из зарплаты работников за июль и август 2001 г.

При удержании суммы задолженности по налогу, образовавшейся в течение нескольких месяцев, следует учитывать, что в разрезе каждого конкретного работника удерживаемая сумма налога не может превышать 50% начисленной такому работнику за истекший месяц суммы в счет оплаты труда (п.4 ст.226 НК РФ). В случае ее превышения задолженность по налогу переходит на последующие месяцы налогового периода.

При невозможности удержания налога у налогоплательщика, в том числе в случае, если период его удержания превышает 12 месяцев (п.5 ст.226 НК РФ), организация обязана в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств передать на удержание в налоговый орган оставшуюся сумму задолженности по налогу. В случае несоблюдения указанного требования организация может быть привлечена к налоговой ответственности по ст.129.1 НК РФ.

Доходы в натуральной форме, полностью или частично освобождаемые от уплаты налога на доходы физических лиц

Отдельные виды доходов, полученные физическими лицами в натуральной форме, полностью или частично освобождаются от налогообложения при условии соблюдения правил и оснований для их получения, определенных ст.217 НК РФ для каждого такого вида доходов.

Как правило, они носят компенсационный характер и направлены на возмещение отдельных расходов налогоплательщика, прямо либо косвенно связанных с занятием трудовой или профессиональной деятельностью. Получение конкретным физическим лицом этих доходов должно производиться в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями органов местного самоуправления, изданными в пределах компетенции таких органов, и в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К числу названных доходов, полученных налогоплательщиками от организаций в натуральной форме и указанных в п.3 ст.217 НК РФ, относится оплата за счет средств организаций:

- проживания физических лиц в жилых помещениях и предоставления им коммунальных услуг, топлива, отпускаемого на бытовые нужды;

- стоимости натурального довольствия, бесплатно выдаваемого физическим лицам;

- стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- расходов на повышение профессионального уровня работников;

- расходов при направлении работодателем налогоплательщика в командировки как внутри страны, так и за ее пределы. Не подлежат налогообложению доходы в натуральной форме, полученные налогоплательщиками в виде единовременной материальной помощи, оказываемой в связи со стихийными бедствиями и иными чрезвычайными ситуациями, в результате которых таким налогоплательщикам и их имуществу причинен материальный ущерб, либо доходы в натуральной форме выплачиваются налогоплательщикам из числа социально незащищенных и малоимущих категорий граждан (п.8 ст.217 НК РФ).

С 2001 г. не облагаются налогом доходы в натуральной форме, полученные в виде полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей (супругу, супруге, их детям в возрасте до 18 лет и родителям работника), а также не работающим в данной организации инвалидам и детям (имеются в виду не дети работников организации), не достигшим возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, если такая оплата произведена за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль), либо за счет средств ФСС РФ (п.9 ст.217 НК РФ).

Оплата медицинского обслуживания и лечения работников и членов их семей, произведенная за счет средств работодателей, также является разновидностью дохода, полученного в натуральной форме. Однако если такая оплата произведена из средств, оставшихся после уплаты налога на доходы организации (налога на прибыль), объект обложения для уплаты налога на доходы физических лиц не определяется (п.10 ст.217 НК РФ).

Если работники организации и члены их семей будут получать платное медицинское обслуживание и лечение во исполнение договоров добровольного медицинского страхования, заключенных за счет средств организаций в пользу таких физических лиц, стоимость лечения и медицинских услуг освобождается от уплаты налога на доходы физических лиц согласно п.1 ст.213 НК РФ.

Полностью освобождаются от уплаты налога доходы в натуральной форме, полученные физическими лицами от других физических лиц в порядке наследования или дарения. К таким доходам ст.2 Закона Российской Федерации от 12.12.91 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" и Указом Президента Российской Федерации от 07.12.93 N 2118 "О налогообложении продажи земельных участков и других операций с землей" отнесены следующие виды имущества:

жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах;

автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты, другие транспортные средства;

предметы антиквариата и искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий;

валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении;

земельные участки, передаваемые в собственность физических лиц при наследовании или дарении от других физических лиц;

Не подлежат налогообложению доходы в натуральной форме:

- в виде призов, полученных спортсменами за призовые места в спортивных соревнованиях соответствующего уровня (Олимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы, чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации) от официальных организаторов таких соревнований или на основании решений органов государственной власти и местного самоуправления (п.20 ст.217);

- суммы оплаты обучения детей-сирот в возрасте до 24 лет в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, произведенные организациями или физическими лицами (п.21 ст.217);

- суммы оплаты за инвалидов по приобретению для них организациями и индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитации, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов (п.22 ст.217);

- доходы в натуральной форме, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена семьи не превышают прожиточного минимума, устанавливаемого органами законодательной (представительной) власти субъекта Российской Федерации, получаемые от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций, если возраст таких детей не превышает 18 лет (п.26 ст.217);

- выплаты в натуральной форме, производимые профсоюзными комитетами членам профсоюзов, в том числе в виде путевок, абонементов, призов и подарков, если такие выплаты произведены за счет членских взносов, и не в связи с выполнением такими лицами обязанностей по трудовым или гражданско-правовым отношениям в пользу профсоюзных организаций (п.31 ст.217).

Напоминаем, что организации, являющиеся по отношению к физическому лицу источником выплаты дохода в натуральной форме, полностью освобождаемого от налогообложения, учитывают хозяйственные операции по выплате такого дохода в регистрах бухгалтерского учета, без их отражения в первичных документах налогового учета - налоговых карточках формы N 1-НДФЛ и в справках о доходах формы N 2-НДФЛ.

Физические лица, получающие освобождаемые от налогообложения доходы, не указывают их при заполнении налоговых деклараций.

Такой порядок, фактически исключающий осуществление налогового контроля за правомерностью освобождения от уплаты налога отдельных видов доходов физических лиц до проведения соответствующей выездной проверки налогового агента, по мере развития технического обеспечения налоговых органов и налоговых агентов должен быть заменен представлением полной информации о любых доходах налогоплательщика, в том числе не подлежащих налогообложению. Эти сведения также необходимы для перехода к адресной системе социальной помощи, оказываемой гражданам за счет бюджетных средств.

Что касается отдельных видов доходов, полученных физическими лицами в натуральной форме и частично освобождаемых от налогообложения в пределах законодательно установленного размера в сумме 2000 руб. за налоговый период по каждому из пяти оснований, перечисленных в п.28 ст.217 НК РФ (подарки, призы, медикаменты, материальная помощь, если она предоставляется в виде товаров (работ, услуг), выигрыши в целях рекламы товаров (работ, услуг), то такие доходы, выплачиваемые организациями или индивидуальными предпринимателями, в том числе не превышающие не облагаемую налогом величину, полностью отражаются в налоговой отчетности, включая справки о доходах, а также указываются физическими лицами при заполнении налоговых деклараций.

Доходы физических лиц, получаемые по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, не подлежащие налогообложению, в том числе в случае их получения в натуральной форме, определены ст.213 НК РФ*(2).

О.В. Чикишева,

советник налоговой службы I ранга,

Департамент налогообложения физических лиц

"Российский налоговый курьер", N 8, август 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее в квадратных скобках приводится нумерация счетов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным Приказом от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Подробно о налогообложении доходов, полученных по договорам страхования, см. статью Л.И. Осипчук "Порядок налогообложения доходов, полученных физическими лицами по договорам страхования", "РНК", 2001, N 8.