Возмещение материального ущерба работниками организации (В. Нарежный, "Финансовая газета", N 41, 42, октябрь 2001 г.)

Возмещение материального ущерба
работниками организации

Правовые нормы, регулирующие взаимоотношения организации-работодателя и работника, причинившего ей ущерб, отражены в ст.118-125 Кодекса законов о труде Российской Федерации (КЗоТ РФ).

Общие условия применения ответственности к работнику установлены ст.118 КЗоТ РФ. Согласно данной статье материальная ответственность за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на работника при условии, если ущерб причинен по его вине. Таким образом, привлечение работника к ответственности за причиненный ущерб возможно только при условии, что действия работника прямо связаны с наступившими вредоносными результатами и при наличии его вины. Отсутствие в действиях работника противоправности, вины либо причинной связи между ущербом и противоправными действиями целиком и полностью освобождает его от обязательств компенсировать работодателю вред, причиненный его имуществу.

Существуют две формы вины: умысел и неосторожность. Умысел означает, что работник осознает противоправный характер своих действий и предвидит их последствия. Неосторожность работника, повлекшая ущерб, означает, что работник допустил недостаточную предусмотрительность при исполнении трудовых обязанностей и не предполагал отрицательных последствий своих действий.

Определение формы вины в каждом конкретном случае имеет большое значение, поскольку умышленные действия, приведшие к ущербу, влекут за собой обязанность работника возместить ущерб в полном объеме, в то время как за действия, совершенные по неосторожности, работник несет ответственность в размере причиненного ущерба, но не свыше своего среднего месячного заработка.

Установленная КЗоТ РФ обязанность работников организации бережно относиться к имуществу организации и принимать меры к предотвращению ущерба предполагает материальную ответственность работника. Материальная ответственность в данном случае понимается как денежные выплаты или иной способ возмещения работниками причиненного организации ущерба в порядке, установленном действующим трудовым законодательством. Следует отличать материальную ответственность работника, установленную трудовым законодательством, от гражданско-правовой ответственности лиц за вред, причиненный имуществу собственника, установленной гражданским законодательством. В рамках гражданско-правовой ответственности возмещению подлежит не только реальный ущерб (расходы, которые лицо произвело или должно произвести для восстановления поврежденного или приобретения нового равноценного имущества), но и упущенная выгода (неполученные доходы, которые лицо могло бы получить при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено).

Согласно ст.1211 КЗоТ РФ организация может заключить с работниками, достигшими 18-летнего возраста, занимающими должности или выполняющими работы, непосредственно связанные с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства переданных им ценностей, письменные договоры о полной материальной ответственности.

Статьей 118 КЗоТ РФ установлено, что при определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб. Это означает, что, например, упущенная выгода учитываться не будет. Прямой действительный ущерб организации представляет собой уменьшение имущества либо полезных свойств имущества вследствие уничтожения, порчи или его утраты и связанные с этим расходы организации на его восстановление или приобретение. К прямому действительному ущербу относятся также излишние выплаты другим лицам вследствие неправомерных действий работников организации. Рассмотрим более подробно, что понимается под каждой из возможных составляющих прямого действительного ущерба.

Под уничтожением имущества понимается приведение имущества в такое состояние, при котором оно полностью утрачивает свои полезные свойства и не может быть отремонтировано или восстановлено иным способом.

Порчей считается такое причинение вреда, при котором имущество частично или полностью утрачивает свои полезные свойства. Порча отличается от других видов ущерба тем, что испорченное имущество может быть восстановлено в ходе ремонта, восстановления или каким-либо другим способом.

Утрата имущества - это выбытие его из владения пользователя или собственника помимо их воли и желания вследствие непринятия действенных мер по сохранности этого имущества. Таким образом, утрата является следствием неосторожных действий работника. При наличии умысла подобные деяния подразумевают кражу или мошенничество в зависимости от обстоятельств.

Излишние денежные выплаты могут складываться из штрафов, пени, неустойки, возмещения ущерба по гражданско-правовым договорам в случае причинения вреда работником организации другим лицам и их имуществу; компенсаций за причинение вреда жизни и здоровью своих работников при исполнении ими трудовых обязанностей и т. п.

Согласно части 4 ст.118 КЗоТ РФ не допускается возложение на работника ответственности за такой ущерб, который может быть отнесен к категории нормального производственного хозяйственного риска. Производственный риск означает разумную хозяйственную деятельность, допускающую возможность получения результатов, не восполняющих полностью или частично понесенных организацией расходов.

Категория производственного риска является достаточно слабо проработанной как в действующем законодательстве, так и в судебной практике, поэтому трудно дать какое-либо универсальное определение оправданного производственного риска. В частности, комментаторы КЗоТ РФ отмечают следующие: "условия, при которых производственный риск может считаться оправданным:

1) цель не может быть достигнута средствами, не связанными с риском;

2) риск соответствует цели, ради которой он предпринимается;

3) лицо, допустившее риск, приняло все возможные меры для предотвращения ущерба;

4) объектом риска являются материальные блага, а не жизнь и здоровье людей. Право на риск признается лишь за работником, обладающим необходимой профессиональной подготовкой"*(1).

В соответствии со ст.1181 КЗоТ РФ работник, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично. С согласия администрации предприятия, учреждения, организации работник может передать для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное. Возмещение ущерба может быть осуществлено путем внесения соответствующих денежных сумм в кассу организации, передачей организации равноценного имущества либо исправлением повреждения. При этом исправление повреждения должно проводиться работником во внерабочее время.

По общему правилу, установленному ст.119 КЗоТ РФ, за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации при исполнении трудовых обязанностей, работники, по вине которых причинен ущерб, несут материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка. Материальная ответственность свыше среднего месячного заработка (в том числе и полностью) допускается лишь в случаях, указанных в законодательстве.

Так, ст.121 КЗоТ РФ устанавливает следующие случаи полной материальной ответственности:

1) когда ущерб причинен преступными действиями работника, установленными приговором суда;

2) когда в соответствии с законодательством на работника возложена полная материальная ответственность за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации при исполнении трудовых обязанностей;

3) когда между работником и предприятием, учреждением, организацией в соответствии со ст.1211 КЗоТ РФ заключен письменный договор о принятии на себя работником полной материальной ответственности за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных ему для хранения или для других целей;

4) когда ущерб причинен не при исполнении трудовых обязанностей;

5) когда имущество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам;

6) когда ущерб причинен недостачей, умышленным уничтожением или умышленной порчей материалов, полуфабрикатов, изделий (продукции), в том числе при их изготовлении, а также инструментов, измерительных приборов, специальной одежды и других предметов, выданных предприятием, учреждением, организацией работнику в пользование;

7) когда ущерб причинен работником, находившимся в нетрезвом состоянии.

Определение размера ущерба, причиненного работником,
и порядок его взыскания

Статьей 1213 КЗоТ РФ установлено, что размер причиненного предприятию, учреждению, организации ущерба определяется по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета. Состав фактических потерь зависит от вида ущерба.

В случае гибели имущества прямым ущербом считаются не только стоимость нового имущества, приобретаемого взамен утраченного, но и все расходы, связанные с таким приобретением (например, вознаграждения посреднику за услуги, связанные с приобретением имущества).

К ущербу, понесенному предприятием в результате порчи, повреждения имущества, относятся расходы на его восстановление, ремонт. Размер возмещения должен в полной мере компенсировать расходы организации, которые она понесла для полного восстановления испорченного или поврежденного имущества, приведения его в состояние, в котором это имущество находилось до момента причинения ущерба.

В случае недостачи имущества прямым ущербом является стоимость недостающего имущества, определенная при инвентаризации.

Из фактических потерь для целей определения ущерба следует исключить в случае недостачи имущества его естественную убыль по нормам (если нормы естественной убыли по такому виду имущества установлены), а в случае гибели или порчи имущества - стоимость лома и отходов, которые могут быть реализованы на сторону.

Согласно ст.1213 КЗоТ РФ при хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба. Поскольку порядок определения таких цен трудовым законодательством не установлен, по мнению автора, рыночные цены можно определять исходя из источников, указанных в п.11 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), т.е. из официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

В остальных случаях ущерб определяется исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам. Например, для основных средств такие нормы содержатся в постановлении Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (далее - Единые нормы амортизационных отчислений). На предприятиях общественного питания и в комиссионной торговле размер ущерба, причиненного хищением или недостачей продукции и товаров, определяется по ценам, установленным для продажи (реализации) этой продукции и товаров. Размер возмещаемого ущерба, причиненного по вине нескольких работников, определяется для каждого из них с учетом степени вины, вида и предела материальной ответственности.

Одним из важнейших способов выявления недостач, хищений и иного ущерба является инвентаризация имущества организации. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49. Результаты инвентаризации оформляются первичными учетными документами, унифицированные формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88. Выявленная при инвентаризации недостача имущества в пределах норм естественной убыли относится согласно п.п."б" п.3 ст.12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" на издержки производства или обращения (расходы), а сверх норм - на счет виновных лиц. Если такие нормы отсутствуют, то убыль рассматривается как недостача сверх норм и полностью относится на виновных лиц.

В случае отказа работника добровольно возместить ущерб взыскание ущерба производится в административном или судебном порядке, причем порядок зависит от величины ущерба в соотношении с заработком работника. Если с работника взыскивается ущерб в размере, не превышающем его среднемесячного заработка, то такое взыскание оформляется распоряжением администрации организации, а если ущерб нанесен руководителем организации или его заместителем - то решением вышестоящего для такой организации органа. Распоряжение администрации или вышестоящего органа должно быть сделано не позднее двух недель со дня обнаружения причиненного работником ущерба и обращено к исполнению не ранее чем через семь дней со дня сообщения об этом работнику. Под днем обнаружения ущерба понимается день, когда администрации стало известно о наличии материального ущерба, причиненного работником. Например, если ущерб обнаружен в результате проводившейся в организации инвентаризации материальных ценностей, то днем обнаружения ущерба считается день подписания акта инвентаризации.

Администрация должна ознакомить работника с распоряжением о его привлечении к материальной ответственности. Несогласие работника с распоряжением не останавливает его исполнения.

Если взыскивается ущерб в размере больше, чем размер среднемесячного заработка работника, то возмещение ущерба производится путем предъявления администрацией иска в суд. Такой иск согласно ст.211 КЗоТ РФ может быть направлен в суд в течение одного года со дня обнаружения материального ущерба.

Суд может с учетом степени вины, конкретных обстоятельств и материального положения работника уменьшить размер ущерба, подлежащего возмещению. Однако снижение размера ущерба, подлежащего возмещению, недопустимо, если ущерб причинен преступлением, совершенным с корыстной целью.

Взыскание в обоих случаях осуществляется путем удержания из заработной платы работника соответствующих сумм. Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действие (бездействие), которым причинен ущерб организации.

При каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, к которым относятся возмещение ущерба, причиненного разбоем или хищением имущества, - 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику.

Однако не на все суммы, выплачиваемые работнику, может быть обращено взыскание в силу компенсационной или целевой природы таких сумм. Так, согласно ст.387 Гражданского процессуального кодекса РСФСР взыскание не может обращаться на суммы, причитающиеся должнику в качестве:

выходного пособия и компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемых при увольнении работника;

компенсационных выплат в связи со служебной командировкой, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность, в связи с изнашиванием инструмента, принадлежащего работнику, и других компенсационных выплат, предусмотренных законодательством о труде;

премий, носящих единовременный характер;

государственных пособий многодетным и одиноким матерям;

пособий на рождение ребенка, а также пособий на погребение, выплачиваемых по социальному страхованию.

Бухгалтерский учет и налогообложение
возмещения ущерба работником

Информация о суммах недостач и потерь от порчи и гибели материальных и иных ценностей, в том числе по вине работников организации, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, обобщается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

По дебету счета 94 с кредита счетов учета материальных ценностей отражаются:

по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.

По кредиту счета 94 отражается списание сумм недостач и порчи ценностей в размерах, принятых на учет по дебету указанного счета. Информация по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба отражается на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". С этой целью к нему открывается субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

По дебету счета 73 учитываются суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, в корреспонденции с кредитом счетов 94, 98 "Доходы будущих периодов" (за недостающие товарно-материальные ценности), 28 "Брак в производстве" (за потери от брака продукции) и др.

По кредиту счета 73 отражается погашение виновными лицами сумм ущерба - в корреспонденции со счетами 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет" (при внесении работником наличных денежных средств в кассу организации или перечислении на расчетный счет), со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (при удержании сумм ущерба из заработной платы работника).

Сведения об удержаниях заработной платы с работника в бухгалтерии организации отражаются в форме N Т-54 "Лицевой счет", утвержденной постановлением Госкомстата России от 29.12.2000 г. N 136.

При отказе судом во взыскании ущерба с виновных лиц сумма ущерба списывается с кредита счета 73 в дебет счета 94.

Аналитический учет по счету 73 ведется по каждому работнику организации.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73, и их стоимостью, отраженной на счете 94, относится в кредит счета 98. По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 и кредиту счета 98. Одновременно на эти суммы делается запись: дебет 73, кредит 94. По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 и дебетуется счет 98.

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты различных налогов при возмещении ущерба организации ее работниками путем внесения денежных средств или удержания сумм ущерба из заработной платы.

В случаях, когда возмещение ущерба производится путем удержания денежных средств из заработной платы работника по решению самого работника, суда или администрации, это никоим образом не влияет на порядок исчисления налога на доходы физических лиц. В соответствии с п.1 ст.210 НК РФ, если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Каких-либо указаний о порядке начисления сумм единого социального налога на величину заработной платы работника, из которой производится удержание в погашение сумм ущерба, глава 23 НК РФ и Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденные приказом МНС России от 29.12.2000 г. N БГ-3-07/465, не содержат. Очевидно, при решении вопроса о начислении единого социального налога в данной ситуации следует исходить из определения объекта обложения данным налогом. Согласно ст.236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, а также иные виды выплат, указанные в этой статье. Поскольку заработная плата сначала начисляется работнику, а потом с нее удерживается соответствующая сумма ущерба, то начисление единого социального налога производится по таким выплатам в общем порядке.

Денежные средства, поступающие в кассу или на расчетный счет организации в порядке возмещения ей ущерба работником, по общему правилу НДС не облагаются. Это связано с тем, что в данном случае не происходит реализации товаров (работ, услуг), являющейся согласно ст.146 НК РФ объектом обложения НДС.

Пункт 8 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, устанавливает, что поступления в возмещение убытков для целей бухгалтерского учета являются внереализационными доходами, которые согласно п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат), учитываются в составе налоговой базы по налогу на прибыль. Если же суд отказывает во взыскании убытков с работника, то такая сумма убытка относится на внереализационные расходы на основании п.15 Положения о составе затрат, уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В случае самостоятельного исправления работником причиненного организации ущерба во внерабочее время с использованием собственных материалов, например ремонта водителем поврежденного по его вине автомобиля, никакие экономические ресурсы организации не будут затронуты (не происходит списание материальных ценностей организации, не начисляется заработная плата, поскольку ремонт осуществляется во внерабочее время, и т.п.). По мнению автора, такая операция вообще не должна облагаться никакими налогами.

Пример 1. Вследствие нарушения сотрудником организации норм эксплуатации закрепленного за ним объекта основных средств (станка) данный станок приходит в полную негодность. Поскольку, несмотря на большой опыт производственной деятельности, работник не был ознакомлен с инструкцией по эксплуатации станка, администрация организации согласилась, что он допустил недостаточную предусмотрительность при исполнении трудовых обязанностей и не предполагал отрицательных последствий своих действий. Следовательно, ущерб может быть взыскан с работника в размере не свыше его среднего месячного заработка.

Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 10 000 руб. Сумма начисленной амортизации (в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений) к моменту обнаружения составила 4000 руб. Таким образом, фактический ущерб составил 6000 руб. Средний месячный заработок работника составляет 4000 руб., следовательно, размер удержаний с работника составит 4000 руб. Удержания производятся путем вычета из заработной платы работника по 20% за каждый месяц до полного погашения ущерба. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 01-2, Кредит 01-1 - 10 000 руб., отражена первоначальная стоимость объекта основных средств,

Дебет 02, Кредит 01-2 - 4000 руб., списан износ по данному объекту основных средств,

Дебет 94, Кредит 01-2 - 6000 руб., списана остаточная стоимость объекта основных средств,

Дебет 73-2, Кредит 94 - 4000 руб., отражена сумма ущерба, подлежащая удержанию с виновного сотрудника,

Дебет 98, Кредит 94 - 2000 руб., отражена разница между фактической суммой ущерба и суммой ущерба, подлежащей взысканию с виновного сотрудника,

Дебет 20, Кредит 70 - 4560 руб., начислена заработная плата сотруднику, виновному в причинении ущерба,

Дебет 70, Кредит 73-2 - 912 руб. (4560 х 20%), удержано 20% заработной платы сотрудника, виновного в нанесении ущерба (удержание производится ежемесячно до полного погашения),

Дебет 91-2, Кредит 98 - 400 руб., отражено списание пропорционально удержанию из заработной платы части разницы между фактической суммой ущерба и суммой ущерба, подлежащей взысканию с виновного сотрудника (для полного отнесения указанной разницы на внереализационные расходы данная операция будет повторяться в течение 5 месяцев).

Пример 2. При проведении инвентаризации обнаружена недостача телевизора, приобретенного за 8000 руб., закрепленного за сотрудником, с которым подписан договор о полной материальной ответственности. В учете организации телевизор учитывается в качестве объекта основных средств. Сумма начисленного износа на телевизор к моменту выявления недостачи - 2000 руб. Таким образом, ущерб составил 6000 руб. По договоренности с организацией сотрудник передает ей свой собственный телевизор, который оценен в 4500 руб., а остальную сумму обязуется возместить путем внесения в кассу организации. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 01-2, Кредит 01-1 - 8000 руб., отражена первоначальная стоимость телевизора,

Дебет 02, Кредит 01-2 - 2000 руб., списан износ по телевизору,

Дебет 94, Кредит 01-2 - 6000 руб., отражена остаточная стоимость недостающего телевизора,

Дебет 73-2, Кредит 94 - 6000 руб., отнесена сумма ущерба на виновного сотрудника,

Дебет 01-1, Кредит 73-2 - 4500 руб., отражено внесение сотрудником телевизора взамен недостающего,

Дебет 50, Кредит 73-2 - 1500 руб., отражено внесение в кассу сотрудником разницы между величиной ущерба и стоимостью телевизора, внесенного в порядке частичного возмещения ущерба.

В. Нарежный,

Консалтинговая фирма

"Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

"Финансовая газета", N 41, 42, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к Кодексу законов о труде Российской Федерации под ред. В.И. Шкатуллы.