Реклама - двигатель торговли. Однако наше несовершенное налоговое законодательство привносит свой негативный оттенок в это банальное утверждение. Так, организации, желающие увеличить объемы реализации и поэтому рекламирующие свои товары (работы, услуги), сталкивались ранее и сталкиваются сейчас с проблемами возмещения НДС, который был ими уплачен при покупке рекламных площадей в печатных изданиях или рекламного времени на радио и телевидении либо при заказе рекламных буклетов, плакатов и т.д.
Публикуемая статья предлагает подробный анализ ситуации. При этом автор рассматривает не только сегодняшнее положение дел, но и нормы налогового законодательства, которые действовали до 1 января 2001 г. - дня вступления в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Продиктовано это тем, что с проблемой, следовавшей из положений уже утративших силу нормативных документов (Закон Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", инструкция Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"), работники налоговых органов и налогоплательщики могут встречаться еще на протяжении почти трех лет.
До вступления в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ...
С точки зрения налоговых органов
В соответствии с п.2 ст.7 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами НДС, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
То есть одним из необходимых условий для принятия сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам) к зачету (возмещению) является отнесение их стоимости на издержки производства и обращения.
Согласно пп."у" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, утвержденных в установленном порядке.
По мнению налоговых органов, поскольку для целей налогообложения на издержки производства и обращения (то есть на себестоимость) относится не любая величина расходов на рекламу, а только в пределах утвержденных норм, то суммы НДС по расходам на рекламу также подлежат вычету только в части, относящейся к нормативной величине рекламных расходов.
Данная позиция была изложена в официальных разъяснениях налоговых органов по частным запросам (письмо Госналогслужбы России от 21.05.98 N 06-1-12/2, письма УМНС России по г. Москве от 02.02.2000 N 02-11/1789 "О налоге на добавленную стоимость", от 24.05.2000 N 02-11/22065, от 18.10.2000 N 03-12/52700).
С точки зрения налогоплательщика
Вместе с тем существует противоположная точка зрения (также основанная на анализе Положения о составе затрат), согласно которой НДС по расходам на рекламу должен был приниматься до 1 января 2001 г. к зачету (возмещению) в полном объеме без каких-либо ограничений. Эта точка зрения основывается на следующих доводах.
В соответствии с пп."у" п.2 Положения о составе затрат расходы на рекламу для целей бухгалтерского учета включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме. Сверх норм, утвержденных в установленном порядке, расходы на рекламу не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) только для целей налогообложения. Такие нормы установлены для обложения налогом на прибыль, для целей исчисления НДС предельных норм расходов на рекламу не установлено.
В абз.17 п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) приведен перечень расходов, относимых на себестоимость в пределах норм, установленных законодательством, по которым уплаченные поставщикам суммы НДС подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах. Однако расходы на рекламу в данном перечне не упоминаются.
Таким образом, не имеется каких-либо правовых оснований для ограничения размера сумм НДС, подлежащих зачету (возмещению), по расходам на рекламу.
Указанная точка зрения нашла отражение в судебной практике, например, в постановлении кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2001 (дело N А56-21551/00). Вместе с тем следует заметить, что несколькими месяцами ранее тот же суд принял постановление с противоположным выводом, основанное на аргументации налоговых органов. Как указано в постановлении кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.05.2000 (дело N А56-26483/99), анализ норм Инструкции N 39 и п.2 ст.7 Закона N 1992-1 позволяет сделать вывод о применении порядка предъявления сумм НДС к возмещению, установленного абз.17 п.19 Инструкции N 39, ко всем нормированным расходам (в том числе и к расходам на рекламу), а не только к перечисленным в абз.17 п.19 Инструкции N 39.
Приведенные примеры свидетельствуют о противоречивости судебной практики. В настоящее время позиция судебных органов по рассматриваемому вопросу не сформирована.
Неясность должна толковаться в пользу налогоплательщика
По мнению автора, существо спора между налоговыми органами и налогоплательщиками заключается в различном толковании термина "издержки производства и обращения", используемого в п.2 ст.7 Закона N 1992-1.
Налоговые органы под издержками производства и обращения понимают себестоимость продукции (работ, услуг) с учетом корректировок для целей налогообложения.
Со своей стороны, оппоненты рассматривают термин "издержки производства и обращения" как термин законодательства о бухгалтерском учете. Поскольку расходы на рекламу отражаются на бухгалтерских счетах учета издержек производства и обращения в полном размере, то соответственно, и НДС по этим расходам также подлежит зачету (возмещению) в полном размере.
Так как спор связан с толкованием значения термина, для выяснения правоты той или другой стороны необходимо применять правила толкования, определенные в НК РФ. А именно, согласно п.1 ст.11 НК РФ используемые в НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, положения соответствующей отрасли законодательства не применяются только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения (см. п.8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
В налоговом законодательстве (и, в частности, в законодательстве о НДС) термин "издержки производства и обращения" в явном виде не определен. Данный термин относится к законодательству о бухгалтерском учете, где под издержками производства и обращения понимаются затраты, отражаемые на соответствующих бухгалтерских счетах учета затрат и формирующие себестоимость продукции для исчисления финансового результата деятельности организации. На основании п.1 ст.11 НК РФ следует заключить, что термин "издержки производства и обращения" должен применяться в целях налогообложения в том значении, в котором он используется в законодательстве о бухгалтерском учете.
Однако ситуация осложнена тем обстоятельством, что вплоть до 1 января 1995 г. Положение о составе затрат устанавливало единый порядок определения себестоимости продукции как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Суммы превышения расходов над нормативами не учитывались при формировании финансового результата деятельности, отражались на бухгалтерских счетах учета собственных средств предприятия.
Поэтому термин "издержки производства и обращения", используемый в Законе N 1992-1, закономерно отождествлялся с понятием "себестоимость", используемым в Положении о составе затрат, и рассматриваемой в настоящей статье проблемы не существовало.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (далее - постановление N 661), в Положение о составе затрат были внесены изменения и дополнения принципиального характера, введенные в действие с 01.01.95. Согласно внесенным изменениям и дополнениям, произведенные организацией затраты, перечисленные в Положении о составе затрат, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме. Для целей налогообложения затраты должны корректироваться с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Таким образом, с 01.01.95 был разделен порядок формирования издержек производства и обращения (себестоимости) в целях бухгалтерского учета и порядок определения себестоимости для целей налогообложения.
Несложно заметить, что в основании позиции налоговых органов лежит понимание термина "издержки производства и обращения", существовавшее до вступления в силу Постановления N 661. Таким образом, при толковании необходимо рассмотреть вопрос о том, должен ли термин "издержки производства и обращения" применяться в том значении, которое ему придавалось на момент введения в действие Закона N 1992-1, либо этот термин следует толковать в соответствии с текущим законодательством.
Существует два взаимоисключающих варианта разрешения этого вопроса.
1. Термин "издержки производства и обращения" должен применяться в том значении, которое ему придавалось на момент введения в действие правовой нормы налогового законодательства (то есть значение термина фиксируется на момент введения в действие правовой нормы).
2. Термин толкуется в любой момент времени исходя из действующего законодательства. Риски изменения смысла правовой нормы налогового законодательства в результате изменения значения термина ложатся на налоговое законодательство.
В пользу каждого из вариантов имеется своя логически обоснованная аргументация.
Исходя из общих принципов права, предпочтительным является первый вариант толкования. В рамках римского права был сформулирован тезис: "Толкование закона в соответствии с его смыслом в момент издания считается в праве наилучшим и самым авторитетным".
Одним из способов толкования является исторический способ толкования, целью которого является установление смысла правовых норм исходя из условий и обстоятельств их возникновения. Правовые нормы, относящиеся к определенной отрасли законодательства, рассматриваются как системные нормы, отражающие определенную волю законодателя. Изменение иных отраслей законодательства не должно влиять на смысл этих норм.
На первый взгляд данный способ может применяться и при разрешении рассматриваемой в настоящей статье проблемы. В п.1 ст.11 НК РФ не указано, что при толковании должны применяться исключительно действующие на момент толкования нормы законодательства. Принимая во внимание тот факт, что до 1995 г. себестоимость для целей налогообложения определялась по правилам бухгалтерского учета, можно сделать вывод, что упоминаемое в Законе N 1992-1 (в качестве одного из условий принятия НДС по произведенным расходам к зачету или возмещению) отнесение расходов на издержки производства и обращения должно оцениваться с учетом ограничения этих расходов установленными нормативами.
Однако такую логику толкования следует признать неприемлемой исходя из закрепленных Конституцией Российской Федерации прав и законных интересов граждан и их объединений, а также декларированных в НК РФ основных начал налогового законодательства. Налоговое законодательство относится к сфере публичного права, поэтому толкование норм налогового законодательства при их правоприменении должно носить строго ограничительный характер в отношении прав государства и обязанностей налогоплательщиков. В налоговом законодательстве недопустимо восполнение пробелов и неопределенностей норм путем применения аналогии права (применения принципов права, общих начал и смысла законодательства), если это приведет к ограничению прав налогоплательщика. Данный запрет прямо закреплен в п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Вариант толкования, использующий действовавшие до 01.01.95 нормы законодательства, основан на том замечании, что п.1 ст.11 НК РФ прямо не запрещает использование термина в значении, которое ему придавалось на момент введения в действие толкуемой нормы налогового законодательства. Однако такое толкование п.1 ст.11 НК РФ является расширительным и должно признаваться недопустимым, поскольку приводит к ограничению прав налогоплательщика. В рассматриваемом случае термин "издержки производства и обращения" должен применяться только в том значении, в котором он используется в законодательстве о бухгалтерском учете на момент применения правовой нормы налогового законодательства.
Таким образом, с учетом положений п.7 ст.3 НК РФ и п.1 ст.11 НК РФ можно заключить, что в период с 01.01.95 до 01.01.2001 у налогоплательщика имелись основания для предъявления в полном объеме к зачету (возмещению) сумм НДС, уплаченных по расходам на рекламу (вне зависимости от установленных норм и нормативов, в пределах которых эти расходы учитываются для целей исчисления налога на прибыль).
После вступления главы 21 "Налог на добавленную стоимость " НК РФ
С 1 января 2001 г. введена в действие глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, одновременно отменен Закон N 1992-1 (за исключением ряда норм). В главе 21 НК РФ термин "издержки производства и обращения", не используется.
Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.
В частности, согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. При этом предоставление указанных вычетов связано исключительно с целевым назначением приобретаемых товаров (работ, услуг). Вычеты предоставляются, если товары (работы, услуги) приобретаются для одной из следующих целей:
- для осуществления производственной деятельности;
- для осуществления иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ;
- для перепродажи.
Из п.2 ст.171 НК РФ следует, что если приобретаемые товары (работы, услуги) используются для осуществления производственной деятельности (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 ст.170 НК РФ), то уплаченные при их приобретении суммы НДС должны приниматься к вычету в полном размере.
Действительно, ст.171 НК РФ в общем случае не предусматривает каких-либо ограничений размера вычета НДС по произведенным расходам в зависимости от того, в какой части сумма этих расходов учитывается при исчислении налога на прибыль. Исключение составляют расходы на командировки и представительские расходы: согласно п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.
Казалось бы, сняты все причины, порождавшие ранее спор о наличии связи между зачетом (возмещением) НДС и нормированием размера расхода в целях обложения налогом на прибыль. Правовых оснований для ограничения размера предоставляемых вычетов НДС не усматривается.
Установленные в пп."у" п.2 Положения о составе затрат ограничения при отнесении расходов на рекламу на себестоимость для целей налогообложения не могут служить основанием для ограничения размера вычетов НДС.
С точки зрения налоговых органов
Однако ситуация по-прежнему остается неопределенной, поскольку в п.41 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), МНС России выразило достаточно определенное мнение, которое сводится к следующему:
- в главе 21 НК РФ вместо понятия "издержки производства и обращения" используется аналогичное по содержанию понятие -"расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций*(1)";
От редакции
Обратите внимание на то, что с 1 января 2001 года (с момента
введения в действие главы 21 НК РФ) по суммам, отнесенным в течение
налогового периода в уменьшение НДС (в дебет счета 68), используется
термин - налоговые вычеты (см. |
