Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11 марта 2016 г. N Ф06-5657/16 по делу N А55-9757/2014

г. Казань

11 марта 2016 г.

Дело N А55-9757/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 марта 2016 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.

судей Егоровой М.В., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Денисовой О.В., доверенность от 11.01.2016 N 34,

Верховой Н.В., доверенность от 11.01.2016 N 3,

ответчика - Марьевой А.К., доверенность от 17.02.2016 N 02-14/01325,

Ивлевой Е.А., доверенность от 28.01.2016 N 02-14/00651,

Шевякова Дениса Владимировича - Туманова С.В., доверенность от 10.02.2016,

в отсутствие иных третьих лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "ВАЗИНТЕРСЕРВИС", Шевякова Дениса Владимировича

на решение Арбитражного суда Самарской области от 15.09.2015 (судья Бойко С.А.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2015 (председательствующий судья Попова Е.Г., судьи Корнилов А.Б., Юдкин А.А.)

по делу N А55-9757/2014

по заявлению акционерного общества "ВАЗИНТЕРСЕРВИС" (ОГРН 1026301979527, ИНН 6320004911) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области о признании незаконным решения, третьи лица: Шевяков Денис Владимирович, Горбунов Константин Иванович, Курочкина Лилия Петровна, общество с ограниченной ответственностью "Волгострой", общество с ограниченной ответственностью "Первая оценочная компания".

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "ВАЗИНТЕРСЕРВИС" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - инспекция) от 13.02.2014 N 08-15/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 29 525 284 рубля налога на прибыль, 7 709 013 рублей пени и 5 905 057 рублей штрафа.

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечены Шевяков Денис Владимирович, Горбунов Константин Иванович, Курочкина Лилия Петровна, общества с ограниченной ответственностью "Волгострой" и "Первая оценочная компания" (далее - общества "Волгострой" и "Первая оценочная компания").

Решением Арбитражного суда Самарской области от 15.09.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2015 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационных жалобах общество и Шевяков Денис Владимирович просят принятые по делу судебные акты отменить, мотивируя неправильным применением судами норм материального права, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению подателей жалоб, заключение эксперта общества с ограниченной ответственностью "Агентство оценки "Гранд Истейт" (далее - общество "Агентство оценки "Гранд Истейт") Ульянина Алексея Викторовича от 10.06.2015 N 2015.04-463 основано на неправильной оценке имеющихся обстоятельств.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит кассационные жалобы подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по единому социальному налогу за период с 01.01.2009 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт от 18.10.2013 N 08-14/98 и вынесено решение от 13.02.2014 N 08-15/19 о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислении налогов и начислении пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 25.04.2014 N 03-15\10198, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение налогового органа в оспариваемой части оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в обжалуемой части, общество обратилось в арбитражный суд.

Как усматривается из материалов дела, в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг от 28.04.2010 заявитель (продавец) реализовал в адрес открытого акционерного общества "АВТОВАЗ" (покупатель) 100 процентный пакет обыкновенных именных бездокументарных акций эмитента - открытого акционерного общества "Завод автомобильных компонентов" (далее - общество "Завод автомобильных компонентов") в количестве 12 425 700 штук (номинальная стоимость 10 рублей). В соответствии пунктом 2.1 договора купли-продажи ценных бумаг сумма договора (цена продажи ценных бумаг) составила 12 425 700 рублей (продажная цена одной акции определена в размере 1 рубля).

В бухгалтерском учете налогоплательщик за 2010 год доходы по данной сделке отразил в сумме 12 425 700 рублей.

В налоговом учете доходы от реализации ценных бумаг отражены в сумме 127 144 780 рублей на основании оценки рыночной стоимости пакета акций общества "Завод автомобильных компонентов", осуществленной обществом с ограниченной ответственностью "Агентство оценки "Интеллект" (далее - общество "Агентство оценки "Интеллект").

Отдельными положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрены особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся, в частности, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные статьей 280 Кодекса.

Особенности определения налогоплательщиком в рассматриваемый период налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено пунктом 6 статьи 280 Кодекса.

В абзаце 4 пункта 6 статьи 280 Кодекса (в редакции, действующей на момент рассматриваемых правоотношений) указано, что порядок определения расчетной цены для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, должен устанавливаться федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Действие названного абзаца пункта 6 статьи 280 Кодекса в 2010 году было приостановлено Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 281-ФЗ). Согласно пункту 2 статьи 15 Закона N 281-ФЗ в 2010 году расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг могла определяться налогоплательщиком либо с привлечением независимого оценщика, либо самостоятельно, с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации (исходя из порядка, закрепленного в учетной политике налогоплательщика).

Поскольку учетная политика заявителя не содержала методы оценки расчетной цены ценных бумаг, налогоплательщиком с обществом "Агентство оценки "Интеллект" заключен договор от 22.01.2010 N 04 на оказание услуг по оценке ценных бумаг общества "Завод автомобильных компонентов", не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

В соответствии с отчетом оценщика названной организации от 22.01.2010 N 04 "Об определении рыночной стоимости 100% пакета акций открытого акционерного общества "Завод автомобильных компонентов" доходы от продажи акций отражены в сумме 127 144 780 рублей.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что отчет об оценке акций, выполненный обществом "Агентство оценки "Интеллект", не соответствует требованиям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности, Закон). Налоговый орган посчитал, что в ходе проведенной оценки не учтена стоимость земли, арендуемой обществом "Завод автомобильных компонентов" у Мэрии г. Тольятти (в отчете указано, что данная земля не представляет никакой ценности).

Постановлением от 09.08.2013 N 97 инспекцией назначена экспертиза о соответствии отчета общества "Агентство оценки "Интеллект" от 22.01.2010 N 04 требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности.

Согласно отчету общества "Волгострой" от 26.08.2013 N 59/13-01 отчет об определении рыночной стоимости от 22.01.2010 N 4 не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности, стоимость предмета оценки составляет 345 742 000 рублей.

Инспекцией в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с постановлением от 09.12.2013 N 101 также назначено проведение экспертизы отчета от 22.01.2010 N 04 в некоммерческом партнерстве Саморегулируемой организации "Национальная Коллегия Специалистов-Оценщиков".

По результатам проведенной экспертизы названная организация составила экспертное заключение от 27.12.2013 N 131217-1042, в соответствии с которым отчет общества "Агентство оценки "Интеллект" от 22.01.2010 N 04 признан не соответствующим требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля была назначена повторная оценка стоимости спорного пакета акций, по итогам которой обществом "Первая оценочная компания" (оценщик Горбунов К.И.) составлен отчет об оценке от 13.12.2013 N 47/13-01.

В соответствии с указанным отчетом стоимость пакета акций общества "Завод автомобильных компонентов" составила 343 464 000 рублей. Указанная стоимость легла в основу для исчисления инспекцией оспариваемых сумм налога на прибыль.

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции по ходатайству заявителя назначена экспертиза о соответствии отчета общества "Первая оценочная компания" от 13.12.2013 N 47/13-01 требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности.

Согласно заключению эксперта некоммерческого партнерства Саморегулируемой организации "Национальная Коллегия Специалистов-Оценщиков" Савельева Андрея Викторовича от 24.10.2014 отчет об оценке от 13.12.2013 N 47/13-01 не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности; стоимость объекта, определенная оценщиком Горбуновым К.И. в вышеназванном отчете, не подтверждается; допущенные оценщиком нарушения повлияли на выводы о стоимости объекта оценки.

Судом первой инстанции также была назначена экспертиза на предмет определения рыночной стоимости 100 процентного пакета обыкновенных именных бездокументарных акций общества "Завод автомобильных компонентов" по состоянию на 21.01.2010. Согласно заключению эксперта общества "Агентство оценки "Гранд Истейт" Ульянина Алексея Викторовича от 10.06.2015 N 2015.04-463 стоимость объекта исследования составляет 344 809 000 рублей.

Отказывая в удовлетворении заявления, суды пришли к выводу о том, что вышеназванное заключение эксперта подтверждает правомерность доначисления налоговым органом оспариваемых сумм налога на прибыль, пеней и санкций.

Между тем судебная коллегия считает, что судами не учтено следующее.

Законом об оценочной деятельности определены правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих, в том числе физическим и юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки, а также для иных целей.

В силу статьи 14 Закона оценщик имеет право применять самостоятельно методы оценки объекта оценки в соответствии со стандартами оценки. Федеральным стандартом оценки, утвержденным приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256, определено, что оценщик при проведении оценки обязан использовать затратный, сравнительный и доходный подходы к оценке или обосновать отказ от использования того или иного подхода. В рамках применения каждого из подходов оценщик вправе самостоятельно определять конкретные методы оценки.

При определении стоимости чистых активов экспертом Ульяниным А.В. использован Порядок определения стоимости чистых активов, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.08.2014 N 84н. Кроме того, при определении стоимости объектов недвижимости эксперт руководствовался требованиями ФСО N 7 "Оценка недвижимости", утвержденный приказом Минэкономразвития России от 25.09.2014 N 611.

Суды первой и апелляционной инстанции признали действительной стоимость пакета акций, установленной в отчете оценщика общества "Агентство оценки "Гранд Истейт" Ульянина А.В. от 10.06.2015 N 2015.04-463, основанный на включении в состав стоимости недвижимого имущества стоимости права аренды. В обоснование такого вывода суды указали на то, что в соответствии с пунктом 7 Порядка определения стоимости чистых активов, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.08.2014 N 84н, действительно, стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. Однако это касается лишь отражения величины чистых активов в бухгалтерской отчетности предприятия. Для целей оценки при определении величины чистых активов к расчету принимаются стоимости активов и обязательств, исходя из их рыночной, а не балансовой стоимости, то есть с учетом корректировки статей баланса. Поэтому при определении рыночной стоимости объектов недвижимости, возникает необходимость расчета стоимости земельного участка, на котором расположены объекты капитального строительства (в данном случае - права аренды земельного участка).

Указанный вывод судов судебная коллегия признает ошибочным.

В соответствии с пунктом 4 Порядка определения стоимости чистых активов, утвержденного приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н, стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.

Исходя из пунктов 5, 6, 7 названного Порядка, принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций.

Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

При передаче имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя и числится на балансе арендодателя. У арендатора арендованное имущество отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", и его стоимость не входит в состав стоимости имущества, подлежащего отражению в составе активов, отражаемых в балансе.

Поскольку речь идет не о совершения хозяйственных операций с правом аренды, стоимость права аренды, не являющегося нематериальным активом, не подлежит учету в составе активов бухгалтерского баланса общества "Завод автомобильных компонентов" и не может быть учтено при определении стоимости чистых активов общества.

При таких обстоятельствах у судов не было оснований для признания правильным определение рыночной стоимости недвижимости с учетом стоимости права аренды земельных участков.

Общие требования к содержанию отчета об определении рыночной стоимости объекта оценки установлены статьей 11 Закона об оценочной деятельности, в соответствии с которой отчет не должен допускать неоднозначное толкование или вводить в заблуждение (принцип однозначности).

Критерии оценки имущества закреплены в действовавших на момент подготовки отчета об оценке обществом Федеральных стандартах оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки" (ФСО N 1), "Цель оценки и виды стоимости" (ФСО N 2) и "Требования к отчету об оценке" (ФСО N 3), утвержденных приказами Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256, 255 и N 254.

В отчете общества "Агентство оценки "Гранд Истейт" оценщиком Ульяниным А.В. при определении прибыли использована величина прибыли при строительстве промышленных зданий в г. Самара. При этом процентный показатель прибыли учтен экспертом при определении стоимости объектов капитального строительства.

Суды отклонили доводы общества о том, что основным видом деятельности общества "Завод автомобильных компонентов" является сборка, производство и доукомплектование автомобилей, проведение предпродажной подготовки, ремонта, технического обслуживания и восстановления автомобилей и их элементов, реализация автомобилей, узлов, агрегатов, запасных частей и сопутствующих товаров, а не строительство зданий и сооружений.

Как указали суды, согласно уставу предприятия помимо указанного вида деятельности, представлены еще 8 различных видов деятельности, абсолютно несопоставимых друг с другом (например, проведение массовых концертно-зрелищных мероприятий, организация игорных заведений, казино, лотерей, публичный показ аудиовизуальных произведений; медицинская и фармацевтическая деятельность). В то же время в бухгалтерской отчетности за 2009 год в качестве основного вида деятельности заявлено: ОКВЭД 28.11 "Производство строительных металлических конструкций", а согласно письму Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области от 09.04.2015 N 06-21, основной вид деятельности общества "Завод автомобильных компонентов" - Строительство зданий и сооружений, ОКВЭД-45.2.

Поэтому суды посчитали, что при определении величины прибыли предпринимателя учитывается вид (назначение) недвижимости, а не вид деятельности организации, являющейся ее собственником.

Между тем судебная коллегия считает обоснованными доводы подателя жалобы о том, что вид деятельности предприятия должен быть ценообразующим фактором, так как базовым условием применения методов затратного подхода является предпосылка о том, планируется ли продолжение функционирования предприятия. Необходимо оценивать перспективы деятельности и отрасли (автомобильной промышленности). Исходя из этого предположения и формируется в одном случае примерная величина, отражающая стоимость создания подобного предприятия, равная рыночной цене имущества плюс сопутствующие затраты на приобретение и введение в эксплуатацию имущества организации.

Заявители также ссылаются на то, что в заключение эксперта Ульянина А.В. отсутствует описание фактически выпускаемой продукции предприятия, чьи акции подлежали оценке, не приведены ретроспективные показатели деятельности оцениваемого предприятия, а также показатели деятельности на дату оценки; отсутствует информация об основных потребителях и поставщиках продукции оцениваемого предприятия, а также описание основных конкурентов; отсутствует анализ финансово-хозяйственной деятельности оцениваемого предприятия.

Между тем в соответствии с пунктом 19 ФСО N 1 информация, используемая при проведении оценки, должна удовлетворять требованиям достаточности и достоверности. В силу требований пункта 8 ФСО-3 в отчете об оценке должно содержатся описание объекта оценки, его количественные и качественные характеристики, анализ рынка объекта оценки, а так же анализ других внешних факторов, не относящихся непосредственно к объекту оценки, но влияющих на его стоимость. В разделе анализа рынка должна быть представлена информация по всем ценообразующим факторам, использовавшимися при определении стоимости.

Однако, как указывает общество в жалобе, при определении рыночной стоимости автомобилей при подборе аналогов транспортных средств в нарушение требований пункта 14 ФСО-1, экспертом Ульяниным А.В. не были приняты во внимание такие характеристики как пробег автомобиля, тип и характеристики двигателя, условия и срок эксплуатации, назначение (коммерческий, некоммерческий, специальный), общее техническое состояние, комплектация (в том числе дополнительное оборудование), наличие внешних повреждений, эксплуатационный износ, условия хранения, утрата товарной стоимости. Эти ценообразующие характеристики не были учтены и при расчете стоимости транспортных средств, соответственно, определить техническое состояние объектов не представляется возможным (оценка на ретроспективную дату) и они не могут считаться сходными оцениваемым объектам по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, а, следовательно, не могут выступать в качестве аналогов.

Суд кассационной инстанции считает, что исчисленный оценщиком результат должен соответствовать уровню рыночных цен - наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны действуют разумно, располагая всей необходимой информацией.

В рассматриваемом деле суды в нарушении части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вышеуказанным обстоятельствам и доказательствам оценки не дали.

Частями 1 и 2 статьи 87 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при недостаточной ясности или полноте заключения эксперта, а также при возникновении вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств дела может быть назначена дополнительная экспертиза, проведение которой поручается тому же или другому эксперту.

В случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или комиссии экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, проведение которой поручается другому эксперту или другой комиссии экспертов.

Судебная коллегия приходит к выводу, что обжалуемые судебные акты приняты при неполном и не всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, без установления всех юридически значимых обстоятельств, имеющих правовое значение для правильного рассмотрения спора, с нарушением норм процессуального и материального права.

Поскольку судами не установлены существенные для дела обстоятельства, принятые по делу судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Суду первой инстанции при новом рассмотрении данного дела следует учесть изложенную в настоящем постановлении позицию и для всестороннего, полного и объективного анализа имеющихся в деле доказательств, позиций истца и ответчика предложить сторонам повторно рассмотреть вопрос о назначении по делу судебной экспертизы для определения рыночной стоимости пакета акций общества "Завод автомобильных компонентов" и, дав оценку всем доводам лиц, участвующих в деле, и имеющимся в деле доказательствам, вынести законный и обоснованный судебный акт по существу спора.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 15.09.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2015 по делу N А55-9757/2014 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

М.В. Егорова Р.Р. Мухаметшин