Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2018 г. N 11АП-4546/17

г.Самара

05 марта 2018 г.

Дело N А55-9757/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 марта 2018 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Корнилова А.Б., Засыпкиной Т.С.,

при ведении протокола судебного заседания Плехановой А.А., с участием:

от акционерного общества "ВАЗИНТЕРСЕРВИС" - представителей Кузнецова А.А. (доверенность от 22.02.2018), Верховой Н.В. (доверенность от 19.02.2018),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области - представителей Марьевой А.К. (доверенность от 03.10.2017), Матвеевой С.Ю. (доверенность от 14.08.2017), Сироткиной Ю.С. (доверенность от 12.01.2018),

третьи лица: Шевяков Денис Владимирович - не явился, извещен,

Горбунов Константин Иванович - не явился, извещен,

Курочкина Лилия Петровна - не явилась, извещена,

общества с ограниченной ответственностью "Волгострой" - представитель не явился, извещено,

общества с ограниченной ответственностью "Первая оценочная компания" - представитель не явился, извещено,

рассмотрев в открытом судебном заседании 26 февраля 2018 года апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 20 февраля 2017 года по делу N А55-9757/2014 (судья Бойко С.А.), принятое по заявлению акционерного общества "ВАЗИНТЕРСЕРВИС", Самарская область, г.Тольятти, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г.Самара, третьи лица: Шевяков Денис Владимирович, г.Самара, Горбунов Константин Иванович, г.Самара, Курочкина Лилия Петровна, г.Самара, общество с ограниченной ответственностью "Волгострой", г.Самара, общество с ограниченной ответственностью "Первая оценочная компания", г.Самара,

о признании незаконным решения N 08-15/19 от 13 февраля 2014 года,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "ВАЗИНТЕРСЕРВИС" (далее - АО "ВИС", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - налоговый орган, инспекция) N 08-15/19 от 13.02.2014 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 5 905 057 руб., доначисления налога на прибыль в размере 29 525 284 руб. пени в размере 7 709 013 руб., всего на сумму 43 139 354 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Шевяков Денис Владимирович, Горбунов Константин Иванович, Курочкина Лилия Петровна, общество с ограниченной ответственностью "Волгострой", общество с ограниченной ответственностью "Первая оценочная компания".

Решением Арбитражного суда Самарской области от 15.09.2015, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2016 вышеназванные судебные акты отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области. При новом рассмотрении с целью определения рыночной стоимости 100% пакета акций открытого акционерного общества "Завод автомобильных компонентов" (ИНН 6320010760, ОГРН 1026301983916) по состоянию на 21.01.2010, с учетом указаний суда кассационной инстанции по делу назначались повторная и дополнительные экспертизы, проведение которых были поручены эксперту ООО "Центр передовых оценочных технологий" Санкину Борису Николаевичу.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 20 февраля 2017 года заявление удовлетворено, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области N 08-15/19 от 13 февраля 2014 года в части привлечения АО "ВИС" к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 905 057 руб., доначисления налога на прибыль в размере 29 525 284 руб. и пени в размере 7 709 013 руб. признано незаконным. На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области возложена обязанность по вступлении настоящего решения в законную силу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов АО "ВИС".

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней налоговый орган просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на то, что для целей определения рыночной стоимости 100 % пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" подлежит оценке право аренды земельного участка. По мнению инспекции, расчёт произведен экспертом не в полном объеме, что ведет к искажению стоимости объекта экспертизы, заключение эксперта N 2777-2, составленное экспертом "Центр передовых оценочных технологий" Санкиным Борисом Николаевичем, содержит недостоверные сведения относительно объекта оценки. В рамках финансово- хозяйственной деятельности АО "ВИС" и иные организации, входящие в группу компаний "ОАТ", с целью проведения оценки акций и имущества предприятий пользовались услугами ООО "Центр Передовых Оценочных Технологий", в котором руководителем и непосредственно экспертом выступал Санкин Б.Н. По мнению налогового органа, длительное сотрудничество (2012-2014) организаций, входящих в группу компаний ОАО "ОАТ", в том числе и АО "ВИС", с указанным экспертом и экспертной организацией оказало влияние на результат экспертизы.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В порядке ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 15 мая 2017 года объявлялся перерыв до 12 час 10 мин 22 мая 2017 года. Рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 22 мая 2017 года.

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 22 мая 2017 года рассмотрение дела было отложено на 09 час 25 мин 05 июня 2017 года.

Определением суда от 02 июня 2017 года в составе суда, рассматривающего данное дело, произведена замена судьи Бажана П.В. на судью Корнилова А.Б. в связи с его нахождением в очередном ежегодном отпуске, после чего рассмотрение дела было начато заново.

В порядке ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 05 июня 2016 года объявлялся перерыв до 10 час 00 мин 07 июня 2017 года. Рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 07 июня 2017 года.

Определением суда апелляционной инстанции от 07 июня 2017 года по делу N А55-9757/2014 назначена повторная судебная экспертиза, производство по делу приостановлено до получения судом экспертного заключения. При этом перед экспертом поставлен следующий вопрос: определить рыночную стоимость 100% пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" по состоянию на 21.01.2010.

Определением суда от 15 августа 2017 года в составе суда, рассматривающего данное дело, произведена замена судьи Кувшинова В.Е. на судью Засыпкину Т.С. в связи с его нахождением в очередном ежегодном отпуске, после чего рассмотрение дела было начато заново.

В связи с устранением обстоятельств, вызвавших приостановление производства по делу N А55-9757/2014, суд апелляционной инстанции 02 ноября 2017 года возобновил производство по настоящему делу.

В порядке ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 29 ноября 2017 года объявлялся перерыв до 10 час 50 мин 06 декабря 2017 года. Рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 06 декабря 2017 года.

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 06 декабря 2017 года рассмотрение дела было отложено на 10 час 10 мин 25 декабря 2017 года.

Определением суда апелляционной инстанции от 25 декабря 2017 года по делу N А55-9757/2014 назначена дополнительная судебная экспертиза, производство по делу приостановлено до получения судом экспертного заключения. При этом перед экспертом поставлен тот же самый вопрос: определить рыночную стоимость 100% пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" по состоянию на 21.01.2010.

В связи с устранением обстоятельств, вызвавших приостановление производства по делу N А55-9757/2014, суд апелляционной инстанции 31 января 2018 года возобновил производство по настоящему делу.

Дело рассмотрено в соответствии с требованиями ст.156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителей третьих лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

Представители общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области в отношении закрытого акционерного общества "ВАЗИНТЕРСЕРВИС" (ныне - акционерное общество "ВАЗИНТЕРСЕРВИС") была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 18.10.2013 N 08-14/98 и вынесено решение N 08-15/19 от 13.02.2014 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 42 177 руб. за неполную уплату НДС, в виде штрафа в сумме 6 018 859 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций. Данным решением заявителю доначислен НДС в сумме 975 202 руб., налог на прибыль в сумме 30 094 294 руб., а также начислены соответствующие пени в сумме 8 091 762 руб. (т.5, л.д.81-191).

На вышеназванное решение налоговой инспекции была подана апелляционная жалоба. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 25.04.2014 N 03-15/10198 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области изменено: исключены доначисления по НДС в сумме 975 202 руб.; уменьшены доначисления по налогу на прибыть в сумме 569 010 руб.; исключены штрафные санкции по НДС в сумме 42 177 руб. и пени по НДС в сумме 225 422 руб. (т.2, л.д.7-15).

Указанные обстоятельства послужили поводом для обращения заявителя в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

АО "ВИС" в обоснование своих доводов ссылается на неправильное применение налоговой инспекцией положений статьи 280 НК РФ при определении стоимости ценных бумаг (акций ОАО "Завод автомобильных компонентов"), проданных ОАО "АВТОВАЗ" по договору купли-продажи пенных бумаг от 28.04.2010.

Из материалов дела и объяснений сторон следует, что заявитель (продавец) в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг от 28.04.2010 реализовал в адрес ОАО "АВТОВАЗ" (покупатель) 100 процентный пакет обыкновенных именных бездокументарных акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" в количестве 12 425 700 штук (номинальная стоимость 10 руб.).

Согласно п.2.1 договора купли-продажи ценных бумаг сумма договора (цена продажи пенных бумаг) составила 12 425 700 руб. (продажная цена одной акции определена в размере 1 руб.).

В соответствии пунктом 6 статьи 280 НК РФ (в редакции, действующей на момент рассматриваемых правоотношений) по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.

В целях настоящей статьи предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в целях настоящей главы федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно статье 15 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" действие абзаца четвертого пункта 6 статьи 280 части второй НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) приостановлено с 01 января по 31 декабря 2010 года включительно.

В период приостановления действия абзаца четвертого пункта 6 статьи 280 части второй НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в валюте Российской Федерации, может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.

Из совокупного толкования вышеназванных норм права следует, что налогоплательщик вправе самостоятельно определять расчетную цену ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, если методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг закреплены в его учетной политике. В противном случае, цена определяется с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В рассматриваемом случае, учетная политика заявителя не содержала методы оценки расчетной цены ценных бумаг, в связи с чем, им был заключен договор N 04 от 21.01.2010 на оказание услуг по оценке с ООО "Агентство оценки "Интеллект".

На основании проведенной оценки спорного пакета акций от 22.01.2010 в налоговом учете были отражены доходы по сделке с ОАО "АВТОВАЗ" в сумме 127 144 780 рублей (т.7, л.д.1-137).

Налоговая инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что отчет об оценке акций, выполненный ООО "Агентство оценки "Интеллект" не соответствует требованиям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ), так как в ходе проведенной оценки не учтена стоимость земли, арендуемой ОАО "Завод автомобильных компонентов" у мэрии г.Тольятти (в отчете указано, что данная земля не представляет никакой ценности).

Постановлением от 09.08.2013 N 97 налоговой инспекцией была назначена экспертиза о соответствии отчета N 04 об определении рыночной стоимости 100 % пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" от 22.01.2010 требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности.

Согласно отчета ООО "Волгострой" от 26.08.2013 N 59/13-01 отчет от 22.01.2010 N 4 не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности. При этом стоимость предмета оценки составляет 345 742 000 руб. (т.6).

Статьей 17.1 Федерального закона N 135-ФЗ определен порядок проверки соответствия отчета оценки требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности путем проведения экспертами саморегулируемой организации оценщиков экспертизы отчета.

Инспекцией в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с постановлением N 101 от 09.12.2013 назначено проведение экспертизы отчета N 04 от 22.01.2010 "Об определении рыночной стоимости 100% пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" в НП СРО "Национальная Коллегия Специалистов-Оценщиков", которое по результатам проведенной экспертизы составило экспертное заключение N 131217-1042 от 27.12.2013 (т.8, л.д.96-107).

В соответствии с указанным заключением отчет N 04 от 22.01.2010 "Об определении рыночной стоимости 100% пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" признан как не соответствующим требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля была назначена повторная оценка стоимости спорного пакета акций, по итогам которой ООО "Первая оценочная компания" (оценщик Горбунов К.И.) составлен отчет об оценке N 47/13-01 от 13.12.2013 (т.8, л.д.1- 95).

В соответствии с указанным отчетом стоимость оспариваемого пакета акций составила 343 464 000 руб. Указанная стоимость легла в основу для исчисления инспекцией оспариваемой сумму налога на прибыль.

Судом первой инстанции в ходе рассмотрения дела по ходатайству заявителя была назначена экспертиза о соответствии отчета N 47/13-01 от 13.12.2013 требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности.

Согласно заключению эксперта НП СРО "Национальная Коллегия Специалистов-Оценщиков" Савельева Андрея Викторовича от 24.10.2014 (т.9, л.д.57-78) отчет об оценке N 47/13-01 от 13.12.2013 не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности; стоимость объекта, определенная оценщиком Горбуновым К.И. в вышеназванном отчете, не подтверждается; допущенные оценщиком нарушения повлияли на выводы о стоимости объекта оценки.

Судом первой инстанции также была назначена экспертиза на предмет определения рыночной стоимости 100 процентного пакета обыкновенных именных бездокументарных акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" по состоянию на 21.01.2010.

Согласно заключению эксперта ООО Агентство оценки "Гранд Истейт" Ульянина Алексея Викторовича N 2015.04-463 от 10.06.2015 (т.10, л.д.114-186) стоимость объекта исследования составляет 344 809 000 руб.

Вместе с тем стоимость пакета акций, определенная вышеназванным экспертом, основана на включении в состав стоимости недвижимого имущества ОАО "Завод автомобильных компонентов" стоимости права аренды. При этом эксперт исходил из того, что положения пункта 7 Порядка определения стоимости чистых активов, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.08.2014 N 84н, согласно которому стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета, касается лишь отражения величины чистых активов в бухгалтерской отчетности предприятия. Для целей оценки при определении величины чистых активов к расчету принимаются стоимости активов и обязательств, исходя из их рыночной, а не балансовой стоимости, то есть с учетом корректировки статей баланса. Поэтому при определении рыночной стоимости объектов недвижимости, возникает необходимость расчета стоимости земельного участка, на котором расположены объекты капитального строительства (в данном случае - права аренды земельного участка).

Указанный вывод суд первой инстанции признал ошибочным по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 4 Порядка определения стоимости чистых активов, утвержденного приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н, стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.

Исходя из пунктов 5, 6, 7 названного Порядка, принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций.

Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса. При передаче имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя и числится на балансе арендодателя. У арендатора арендованное имущество отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", и его стоимость не входит в состав стоимости имущества, подлежащего отражению в составе активов, отражаемых в балансе.

Поскольку речь идет не о совершения хозяйственных операций с правом аренды, стоимость права аренды, не являющегося нематериальным активом, не подлежит учету в составе активов бухгалтерского баланса общества "Завод автомобильных компонентов" и не может быть учтено при определении стоимости чистых активов общества.

При таких обстоятельствах суда первой инстанции не усмотрел оснований для признания правильным определение рыночной стоимости недвижимости с учетом стоимости права аренды земельных участков.

С учетом изложенного при новом рассмотрении дела с целью определения рыночной стоимости 100% пакета акций открытого акционерного общества "Завод автомобильных компонентов" (ИНН 6320010760, ОГРН 1026301983916) по состоянию на 21.01.2010, с учетом указаний суда кассационной инстанции по делу назначались повторная и дополнительные экспертизы, проведение которых были поручены эксперту ООО "Центр передовых оценочных технологий" Санкину Борису Николаевичу.

Согласно заключению эксперта ООО "Центр передовых оценочных технологий" Санкина Бориса Николаевича N 2777-2 от 09.12.2016 (т.22, л.д.47-172) стоимость объекта исследования составляет 74 460 000 руб.

С учетом изложенного суд первой инстанции сделал вывод о том, что стоимость спорного пакета акций, отраженная в налоговом учете в целях определения доходов по сделке с ОАО "АВТОВАЗ" не противоречит требованиям статьи 15 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и пункта 6 статьи 280 НК РФ.

Произведенные инспекцией доначисления основаны на оценке стоимости спорного пакета акций, проведенной ООО "Первая оценочная компания" (оценщик Горбунов К.И.) и отраженной в отчете об оценке N 47/13-01 от 13.12.2013 (т.8, л.д.1-95). При этом согласно заключению эксперта НП СРО "Национальная Коллегия Специалистов-Оценщиков" Савельева Андрея Викторовича от 24.10.2014 (т.9, л.д.57-78) отчет об оценке N 47/13-01 от 13.12.2013 не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности; стоимость объекта, определенная оценщиком Горбуновым К.И. в вышеназванном отчете, не подтверждается; допущенные оценщиком нарушения повлияли на выводы о стоимости объекта оценки.

Таким образом, по существу налоговым органом в ходе налоговой проверки не были собраны доказательства, подтверждающие обоснованность произведенных им доначислений.

В данном случае сведения, касающиеся рыночной стоимости спорного пакета акций, лежали в основании вывода инспекции о неполной уплате сумм налогов заявителем, сделанного по результатам налоговой проверки, но в подтверждение этого вывода налоговым органом не были представлены достоверные и допустимые доказательства.

Ходатайство инспекции о назначении повторной судебной экспертизы направлено не на уточнение обстоятельств, послуживших основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, а по существу было заявлено в целях устранения недостатков налоговой проверки, что в силу указанных положений статьи 8, 9, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не может быть признано допустимым.

Указанная правовая позиция сформулирована в определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 по делу N А32-2277/2015.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что оспариваемое решение инспекции не соответствует вышеназванным правовым нормам и нарушает права и законные интересы заявителя в части привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 905 057 руб., доначисления налога на прибыль в размере 29 525 284 руб. и пени в размере 7 709 013 руб., что в силу статьей 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для признания оспариваемого решения в указанной части незаконным и возложения на инспекцию обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Суд апелляционной инстанции по ходатайству инспекции определением от 07 июня 2017 года назначил повторную судебную экспертизу и поручил ее проведение эксперту Союза "Торгово-промышленная палата" Болдыревой Людмиле Николаевне. При этом суд апелляционной инстанции при выборе экспертной организации руководствовался следующими критериями: квалификация, стаж работы, отсутствие заинтересованности в результатах оценки, готовность и наличие возможности проведения экспертизы.

Основанием для назначения повторной судебной экспертизы послужили следующие обстоятельства:

Как утверждает инспекция, пять экспертов (Ульянин А.В., Горбунов К.И., Савельев А.В., Курочкина Л.П., Антонец Е.А.) считают, что для целей определения рыночной стоимости 100 % пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" подлежит оценке право аренды земельного участка. Аналогичной позиции придерживаются специалист Зинина Е.Ю. (заключение специалиста N 32-3, допрос в качестве свидетеля в рамках судебного дела) и специалист Дюмаева B.C. (заключение N 1-11/Э-2016).

По мнению инспекции, расчёт произведен экспертом ООО "Центр Передовых Оценочных Технологий" Санкиным Б.Н. не в полном объеме, что ведет к искажению стоимости объекта экспертизы. В связи с отказом от расчёта стоимости права аренды земельного участка, при определении стоимости объектов незавершенного строительства эксперт вычитает стоимости земельных участков из стоимости объектов-аналогов (единых объектов недвижимости) - корректировка на стоимость земельного участка. Введение данной корректировки не корректно и не обоснованно, поскольку стоимость оцениваемых объектов незавершенного строительства также содержит стоимость права аренды земельного участка - земельный участок с кадастровым номером: 6309:0000000:0031 принадлежит ОАО "Завод автомобильных компонентов" на основании договора аренды N 1356 от 24.03.2006 (согласно табл. 2.1.2 заключения эксперта).

Следовательно, как считает инспекция, корректировка на стоимость земельного участка необоснованна, ведет к занижению итогового результата.

Расчет стоимости чистых активов с учетом рыночной стоимости имущества согласно заключению Санкина Б.Н. составляет 74 460 тыс. руб., из них стоимость активов, принимаемых к расчету, составляет 158 434 тыс. руб., и пассивы, принимаемые к расчету, - 83 974 тыс. руб.

Анализ стоимости активов, принимаемых к расчету, определенных экспертами, показал, что стоимость незавершенного строительства, определенная Санкиным Б.Н., несоразмерно ниже стоимости, определенной Ульяниным А.В., разница составляет 49,6 %.

Таким образом, заключение эксперта N 2777-2, составленное экспертом "Центр передовых оценочных технологий" Санкиным Б.Н., содержит недостоверные сведения относительно объекта оценки.

Инспекция также указала на следующие факты, которые, по мнению налогового органа, повлияли на результат повторной экспертизы.

В рамках финансово-хозяйственной деятельности АО "ВИС" и иные организации, входящие в группу компаний "ОАТ", с целью проведения оценки акций и имущества предприятий пользовались услугами ООО "Центр Передовых Оценочных Технологий", в котором руководителем и непосредственно экспертом выступал Санкин Б.Н.

Отчет об определении рыночной стоимости акций ЗАО "ВИС" от 20.11.2012 N 2512/7, заказчик ОАО "Освар"; отчет об оценке стоимости части оборудования от 01.10.2013 N 2591, заказчик ЗАО "ВИС"; отчет об оценке стоимости части оборудования от 04.12.2013 N 2600, заказчик ЗАО "ВИС"; отчет об оценке стоимости части оборудования от 24.09.2012 N 2500, заказчик ЗАО "ВИС"; отчет об определении рыночной стоимости акций ОАО "Освар" от 25.02.2014 N 2628, заказчик ЗАО "ВИС"; отчет об оценке стоимости оборудования от 17.04.2014 N 2639, заказчик ЗАО "ВИС"; отчет об определении рыночной стоимости акций ЗАО "ВИС" от 21.04.2014 N 2628, заказчик ОАО "ОАТ"; отчет об определении рыночной стоимости акций ЗАО "Мотор-Супер" от 21.04.2014 N2653, заказчик ООО "ОАТ"; отчет об определении рыночной стоимости от 20.11.2012 N 2512/6, заказчик ЗАО "Мотор-Супер"; отчет об определении рыночной стоимости акций ОАО "Завод Автосвет" от 20.11.2012 N 2512/8, заказчик ОАО "Освар"; отчет об определении рыночной стоимости акций ОАО "Завод Автосвет" от 20.11.2012 N 2512/9, заказчик ОАО "Освар"; отчет об определении доли в уставном капитале ООО "Димитровградский инструментальный завод" от 01.03.2013 N 2521/2, заказчик ОАО "Димитровоградский автоагрегатный завод"; отчет об определении доли в уставном капитале ООО "Димитровградский завод радиаторов" от 01.03.2013 N 2521/3, заказчик ЗАО "ВИС"; отчет об определении доли в уставном капитале ООО "Димитровградский завод радиаторов" от 01.03.2013 N 2521/4, заказчик ОАО "Димитровоградский автоагрегатный завод"; отчет об определении рыночной стоимости акций ОАО "Завод Автосвет" от 25.03.2013 N 2531/1, заказчик ЗАО "Мотор-Супер"; отчет об определении рыночной стоимости акций ООО "Карт Сервис" от 30.05.2013 N 2562/2, заказчик ОАО "Объединенный автомобильные технологии".

Взаимозависимость указанных организаций подтверждается данными, представленными АО "Статус", которое осуществляет ведение реестра владельцев ценных бумаг указанных предприятий. Кроме того, в указанных отчетах взаимозависимость также зафиксирована.

Учитывая изложенное, по мнению налогового органа, длительное сотрудничество (2012-2014) организаций, входящих в группу компаний ОАО "ОАТ", в том числе и АО "ВИС", с указанным экспертом и экспертной организацией оказало влияние на результат экспертизы.

Возражения заявителя сводятся к недопустимости назначения судом экспертизы, поскольку, по мнению общества, суд подменяет собой налоговый орган и восполняет недостатки и устраняет нарушения, допущенные инспекцией при проведении налоговой проверки.

Между тем следует принять во внимание, что суд вправе назначить судебную экспертизу на основании ч.1 ст.82 АПК РФ, согласно которой для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Согласно ч.2 ст.87 АПК РФ в случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или комиссии экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, проведение которой поручается другому эксперту или другой комиссии экспертов.

В рассматриваемом случае суд, не обладая специальными познаниями в сфере оценки ценных бумаг, не имеет возможности самостоятельно определить рыночную стоимость пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" в целях проверки законности оспоренного решения налогового органа в части установления размера налогового обязательства заявителя.

Ввиду наличия сомнений в достоверности и объективности результатов экспертиз, проведенных судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции посчитал необходимым назначить повторную судебную экспертизу, поставив на разрешение эксперта тот же самый вопрос, что и при назначении судебной экспертизы судом первой инстанции: "Определить рыночную стоимость 100% пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" по состоянию на 21.10.2010" и предоставил эксперту для проведения экспертного исследования имевшиеся в его распоряжении документы.

В пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04 апреля 2014 года N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" указано, что в определении о назначении экспертизы должен быть решен вопрос о размере вознаграждения эксперту (экспертному учреждению, организации).

Из письма экспертной организации Торгово-промышленной палаты от 02 июня 2017 года N 271 следует, что стоимость судебной экспертизы составит 79 000 руб.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области представила гарантийное письмо, в котором сообщает, что денежные средства, необходимые для проведения экспертизы, будут предоставлены в случае ее назначения.

С учетом предложенной экспертной организацией стоимости судебной экспертизы, суд апелляционной инстанции определил вознаграждение, подлежащее выплате за проведение экспертизы, в размере 79 000 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 144 АПК РФ арбитражный суд вправе приостановить производство по делу в случае назначения им экспертизы.

Согласно пункту 4 статьи 145 АПК РФ в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи 144 АПК РФ, производство по делу приостанавливается до истечения срока, установленного арбитражным судом.

Определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07 июня 2017 года производство по делу N А55-9757/2014 было приостановлено до получения судом экспертного заключения.

В суд апелляционной инстанции 01 ноября 2017 года от Торгово-промышленной палаты Самарской области поступило заключение эксперта от 30.10.2017 N 17-275.

В связи с устранением обстоятельств, вызвавших приостановление производства по делу N А55-9757/2014, суд апелляционной инстанции 02 ноября 2017 года возобновил производство по настоящему делу.

Согласно выводам заключения эксперта от 30.10.2017 N 17-275 итоговая величина рыночной стоимости объекта экспертизы: 100% пакета обыкновенных именных акций бездокументарной формы выпуска в количестве 2 425 700 штук номинальной стоимостью 10 (Десять) рублей каждая открытого акционерного общества "Завод автомобильных компонентов", расположенного по адресу: Самарская область, г.Тольятти, ул.Северная, дом 20, составила 268 000 000.

Как видно из содержания заключения эксперта от 30.10.2017 N 17-275, при определении рыночной стоимости пакета акций эксперт учел в составе внеоборотных активов "земельный участок, право пользования", оценив его в 67 008 504, 40 руб.

В Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд 27 ноября 2017 года поступили возражения АО "ВИС" на заключение эксперта от 30.10.2017 N 17-275.

В порядке ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 29 ноября 2017 года объявлялся перерыв до 10 час 50 мин 06 декабря 2017 года. Рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 06 декабря 2017 года.

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 06 декабря 2017 года рассмотрение дела было отложено на 10 час 10 мин 25 декабря 2017 года.

АО "ВИС" указало на недостатки заключения N 17-275 эксперта Болдыревой Л.Н., которые, по мнению общества, не позволяют признать его документом, содержащим сведения доказательственного значения, а определенная экспертом величина рыночной стоимости 100%-го пакета акций ОАО "ЗАК" - недостоверна. При определении рыночной стоимости объектов недвижимости (улучшений ОКСов; зданий, не завершенных строительством) экспертом были включены в расчеты стоимостные показатели объектов, которые на дату оценки (21.01.2010) не принадлежали ОАО "ЗАК" (что отражено в таблице на стр.43-45, 52-54; 64 экспертного заключения).

Так, сооружение - сети газоснабжения, кадастровый номер 63:09:0303071:962 - находится в долевой собственности ООО "АСФ-Строй" (ИНН 6323091655) и Пинегиной О.Н. Собственником здания - склада арочного типа, кадастровый номер 63:09:0303071:963 - является Пинегина О.Н. Сооружение - автодорога, кадастровый номер 63:09:0303071:977 - принадлежит на праве собственности АО "ВИС". Сооружение - завод керамзитного гравия; глинозапасник; склад готовой продукции - открытый склад глины), кадастровый номер 63:09:0303071:961 - принадлежит Стекольщиковой Т.И. на праве собственности.

Приведенные обществом доводы, хотя и указывают на недостатки экспертного заключения, вместе с тем не свидетельствуют о полной недостоверности результатов экспертного исследования. С учетом того, что в распоряжении эксперта не имелось выписок из ЕГРП на вышеуказанные объекты недвижимости, суд апелляционной инстанции посчитал заключение эксперта недостаточно полным.

В соответствии с ч.1 ст.82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

Согласно ст.87 АПК РФ при недостаточной ясности или полноте заключения эксперта, а также при возникновении вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств дела может быть назначена дополнительная экспертиза, проведение которой поручается тому же или другому эксперту.

В судебном заседании 25 декабря 2017 года представители инспекции заявили ходатайство о назначении дополнительной экспертизы с учетом заключения эксперта от 30.10.2017 N 17-275.

Представители АО "ВАЗИНТЕРСЕРВИС" возражали против назначения дополнительной экспертизы.

Суд апелляционной инстанции поставил на разрешение эксперта тот же самый вопрос, что и при проведении предыдущей экспертизы: "Определить рыночную стоимость 100% пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" по состоянию на 21.10.2010" и предоставил эксперту для проведения экспертного исследования в дополнение представленные обществом выписки из Единого государственного реестра недвижимости о переходе прав на объект недвижимости Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии на объекты недвижимости, которые на дату оценки не принадлежали ОАО "Завод автомобильных компонентов".

В заключении экспертизы Торгово-промышленной палаты от 20.01.2018 N 18-276 итоговая величина рыночной стоимости объекта экспертизы: 100% пакета обыкновенных именных акций бездокументарной формы выпуска в количестве 2 425 700 штук номинальной стоимостью 10 (Десять) рублей каждая ОАО "Завод автомобильных компонентов", расположенного по адресу: Самарская область, г.Тольятти, ул.Северная, дом 20, составила округленно 215 269 000 руб., или 215 268 644, 12 руб. без округлений.

При этом эксперт в стоимость пакета акций включил стоимость право пользования земельным участком, оценив его в 67 008 504, 40 руб., в составе внеоборотных активов. Суд апелляционной инстанции критически оценивает заключения экспертизы Торгово-промышленной палаты, в этой части по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 4 Порядка определения стоимости чистых активов, утвержденного приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н, стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.

Исходя из пунктов 5, 6, 7 названного Порядка, принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций.

Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

При передаче имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя и числится на балансе арендодателя. У арендатора арендованное имущество отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", и его стоимость не входит в состав стоимости имущества, подлежащего отражению в составе активов, отражаемых в балансе.

Поскольку речь идет не о совершения хозяйственных операций с правом аренды, стоимость права аренды, не являющегося нематериальным активом, не подлежит учету в составе активов бухгалтерского баланса ОАО "Завод автомобильных компонентов" и не может быть учтено при определении стоимости чистых активов общества.

Данные выводы содержатся в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2016 N Ф06-16821/2013 по настоящему делу.

Таким образом, из стоимости пакета акций следует исключить стоимость права пользования земельным участком, то есть рыночная стоимость 100 % пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов равна 148 260 139, 72 руб. (215 268 644, 12 руб. - 67 008 504, 40 руб. = 148 260 139, 72 руб.).

Вместе с тем отдельными положениями главы 25 НК РФ предусмотрены особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся, в частности, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные статьей 280 Кодекса.

Особенности определения налогоплательщиком в рассматриваемый период налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено пунктом 6 статьи 280 НК РФ.

В абзаце 4 пункта 6 статьи 280 НК РФ (в редакции, действующей на момент рассматриваемых правоотношений) указано, что порядок определения расчетной цены для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, должен устанавливаться федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Действие названного абзаца пункта 6 статьи 280 НК РФ в 2010 году было приостановлено Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 281-ФЗ). Согласно пункту 2 статьи 15 Федерального закона N 281-ФЗ в 2010 году расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг могла определяться налогоплательщиком либо с привлечением независимого оценщика, либо самостоятельно, с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации (исходя из порядка, закрепленного в учетной политике налогоплательщика).

Учетная политика заявителя не содержала методы оценки расчетной цены ценных бумаг, поэтому им был заключен договор от 22.01.2010 N 04 на оказание услуг по оценке ценных бумаг общества "Завод автомобильных компонентов" с обществом "Агентство оценки "Интеллект" не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. В соответствии с отчетом оценщика названной организации от 22.01.2010 N 04 "Об определении рыночной стоимости 100% пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов" доходы от продажи акций отражены в сумме 127 144 780 рублей.

Таким образом, расчетная цена 100% пакета акций ОАО "Завод автомобильных компонентов", примененная заявителем в целях налогообложения, была определена в рамках 20%-отклонения от рыночной цены, то есть 148 260 139, 72 руб. - 127 144 780 рублей. = 21 115 359, 72 руб., или на 14,24 % выше рыночной цены, то есть не более 20%.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции полагает, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не являются основанием для отмены или изменения обжалуемого решения арбитражного суда по основаниям, предусмотренным статьёй 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного решение суда от 20 февраля 2017 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины, госпошлина налоговым органом в федеральный бюджет не уплачивается.

На основании ст.110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные издержки по проведению судебной экспертизы, назначенной судом апелляционной инстанции по ходатайству инспекции, надлежит отнести на налоговый орган.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции полагает, что заявленная экспертной организацией стоимость дополнительной экспертизы в размере 79 000 руб. носит явно завышенный характер, поскольку произведенные экспертом в ходе дополнительной экспертизы сводятся лишь к арифметическим действиям, связанным с уточнением рыночной стоимости пакета акций, а именно: исключению из нее стоимости трех объектов недвижимости, при этом каких-либо иных действий, связанных с необходимостью производства сложных расчетов, проведением каких-либо дополнительных исследований, экспертом не осуществлялось.

В соответствии с частью 2 пункта 2 статьи 107 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации размер вознаграждения эксперту определяется судом по согласованию с лицами, участвующими в деле, и по согласованию с экспертом.

Вместе с тем, учитывая, что изначально при назначении дополнительной экспертизы экспертом не была согласована стоимость дополнительной экспертизы (ввиду отсутствия у него возможности оценить её объем на момент назначения), и налоговый орган своевременно не перечислил на депозит суда денежные средства на проведение экспертиз, суд апелляционной инстанции счёл возможным применить нормы статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Исходя из части 2 той же статьи, расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела документы по проведению и оплате экспертизы, возражения сторон против оплаты расходов на проведение дополнительной судебной экспертизы в том же размере, что и при проведении первоначальной экспертизы, пришел к выводу о том, что судебные расходы в связи с проведением дополнительной судебной экспертизы следует отнести на налоговый орган в размере 10 000 руб., взыскав с инспекции в пользу Торгово-промышленной палаты Самарской области денежные средства на проведение экспертиз в общей сумме 89 000 руб.

Руководствуясь статьями 110, 112, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 20 февраля 2017 года по делу N А55-9757/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области в пользу Союза "Торгово-промышленная палата Самарской области" денежные средства (судебные расходы) за проведение судебной экспертизы в размере 89 000 (Восемьдесят девять тысяч) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Филиппова

Судьи

А.Б. Корнилов Т.С. Засыпкина