Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14 февраля 2017 г. N Ф06-16782/16 по делу N А72-3133/2016

г. Казань

14 февраля 2017 г.

Дело N А72-3133/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 07 февраля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 февраля 2017 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Логинова О.В.,

судей Егоровой М.В., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

заявителя - Алексашина В.Ю., доверенность от 02.02.2017, Тузаева С.С., доверенность от 18.01.2017, Кочетковой С.А., доверенность от 18.01.2017,

ответчика - Сурковой И.В., доверенность от 30.01.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу федерального научно-производственного центра акционерного общества "Научно-производственное объединение "Марс"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 12.08.2016 (судья Леонтьев Д.А.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2016 (председательствующий судья Корнилов А.Б., судьи Бажан П.В., Холодная С.Т.)

по делу N А72-3133/2016

по заявлению федерального научно-производственного центра акционерного общества "Научно-производственное объединение "Марс" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц,

УСТАНОВИЛ:

Федеральный научно-производственный центр акционерное общество "Научно-производственное объединение "Марс" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС по Ульяновской области) о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.09.2015 N 22.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 12.08.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 04.09.2015 N 22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль, а так же соответствующих сумм пени и штрафа за 2012 год. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2016 решение Арбитражного суда Ульяновской области от 12.08.2016 оставлено без изменения.

Общество и налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, обратились в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационными жалобами.

Налоговый орган в кассационной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворенных требований заявителя и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "НПФ ФОТОН-ЛТ" в полном объеме.

В кассационной жалобе общество просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части начисления налога на прибыль, а так же соответствующих сумм пени и штрафа за 2013 год и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, кассационную жалобу налогового органа отклонили, просили оставить судебные акты в указанной части без изменения.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в кассационной жалобе, кассационную жалобу общества отклонила, просила оставить судебные акты в указанной части без изменения.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, заслушав явившихся в судебное заседание представителей общества и налогового органа, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, считает их подлежащими отмене в части, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Как следует из материалов дела и установлено судами, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки общества вынесено решение от 04.09.2015 N 22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю начислен налог на прибыль, а так же соответствующие суммы пени и штрафов по трем эпизодам:

1. За 2012 год по договору от 04.10.2011 N 416/11 с ФГУП "НИИ Нептун" и договору от 02.06.2011 N 223/11 с ОАО "Зеленодольский завод имени А.М. Горького". По мнению налогового органа, вышеуказанные договоры, содержат условия о поэтапной сдаче работ и налоговая база должна была определяться заявителем с учетом соответствующих этапов. Заявитель же считает, что данные договоры не содержат условий об этапности, в связи с чем правомерно определял налоговую базу в соответствии со статьей 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

2. За 2013 год по договору от 22.08.2011 N 224/11 с ОАО "Зеленодольский завод имени А.М.Горького". По мнению налогового органа, данный договор является договором подряда с длительным технологическим циклом и налоговая база по нему должна определяться в соответствии со статьей 316 НК РФ с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Заявитель считает, что данный договор является договором поставки и налоговая база должна определяться соответственно.

3. Налоговый орган доначислил налог, пени, штраф в связи с тем, что уточненные налоговые декларации поданы после начала проведения выездной налоговой проверки, а так же в связи с отсутствием переплаты на дату представления деклараций (пункт 4 статьи 81 НК РФ).

Не согласившись с решением о доначислении налога на прибыль за 2012 год в сумме 3 908 583 руб.; за 2013 год в сумме 8 914 294 руб. (всего в сумме 12 822 877 руб.), а также соответствующих сумм пеней (всего в сумме 225 361 руб.) и штрафных санкций (всего в сумме 2 420 075,86 руб.) от 04.09.2015 N 22, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области, которым жалоба оставлена без удовлетворения, а решение налогового органа - без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Как установлено судами, между ФНПЦ АО "НПО "Марс" и ФГУП "НИИ Нептун" заключен договор от 04.10.2011 N 416/11.

По данному договору налогоплательщик определял доходы и расходы как по заказу с длительным технологическим циклом производства без учета того, что договором предусмотрена поэтапная сдача работ.

То есть доходы и расходы общество не признавало единовременно на момент завершения каждого из этапов, а распределяло их в течение нескольких налоговых периодов.

Согласно условиям данного договора, ФНПЦ АО "НПО "Марс" обязуется по заданию ФГУП "НИИ "Нептун" разработать, корректировать ремонтно-техническую документацию на прибор 170-031И-М2, входящий в АРМ-ДО из состава комплекса технических средств обмена данными Р-782-6-4.3 корабля проекта 11430 с самолетами МиГ-29К, а ФГУП "НИИ "Нептун" обязуется оплатить разработку, корректировку документации (пункт 1.1 договора).

Разработка, корректировка документации выполняется поэтапно в полном соответствии со сроками, изложенными в ведомости исполнения, являющейся неотъемлемой частью указанного выше договора (пункт 1.2 договора).

Согласно ведомости исполнения по разработке, корректировке ремонтно-технической документации на прибор (приложение N 1 к протоколу согласования разногласий к договору) договор исполняется в три этапа.

Таким образом, договор от 04.10.2011 N 416/11 содержит условия о поэтапной сдаче работ, производство которых велось с 2011 года.

Так же между ФНПЦ АО "НПО "Марс" и ОАО "Зеленодольский завод имени А.М.Горького" заключен договор от 02.06.2011 N 223/11.

По данному договору налогоплательщик определял доходы и расходы как по заказу с длительным технологическим циклом производства без учета того, что договором предусмотрена поэтапная сдача работ.

То есть доходы и расходы общество не признавало единовременно на момент завершения каждого из этапов, а распределяло их в течение нескольких налоговых периодов.

Из анализа договора (с изменениями, действующими в проверяемом периоде - 2012 год) судами установлено следующее.

Согласно пункту 1.1 договора ФНПЦ АО "НПО "Марс" обязуется по заданию ОАО "Зеленодольский завод им. A.M. Горького" выполнить работу по теме "Изготовление и поставка изделия "Трасса-21631" для корабля проекта 21631 зав. N 632", а заказчик обязуется принять ее результат и оплатить в соответствии с условиями договора. В соответствии с пунктом 1.2 договора полный объем работы указывается в Ведомости исполнения, являющейся неотъемлемой частью договора.

В соответствии с пунктом 4.2 договора основанием для расчета по выполненной работе является наличие у Заказчика акта выполненной работы, подтверждающего выполнение Подрядчиком работы и счета-фактуры.

ФНПЦ АО "НПО "Марс" и ОАО "Зеленодольский завод им. A.M. Горького" к указанному выше договору заключили дополнительное соглашение от 30.10.2012 N 1, согласно которому в связи с изменением этапов работ и сроков их выполнения заменена Ведомость исполнения.

Таким образом, договор от 02.06.2011 N 223/11 содержит условия о поэтапной сдаче работ, производство которых велось с 2011 по 2013 год.

Суды согласились с доводом инспекции о том, что в спорных договорах имеются условия об этапности сдачи работ.

Инспекция указывала, что налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2012 году.

Между тем, суды, удовлетворяя заявленные требования, поддержали довод заявителя о том, что он распределял доходы и расходы равномерно начиная с 2011 года и уплачивал соответствующие суммы налога в бюджет, в связи с чем по итогам двух налоговых периодов, а именно 2011 и 2012 годов неуплаты налога в бюджет не произошло.

При этом суды применили положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В судебных актах суды пришли к выводу о наличии переплаты налога на прибыль организаций у общества за 2011 год.

По мнению судов, наличие у общества излишней уплаты налога за 2011 год подтверждается тем, что правильность исчисления и уплаты суммы налога с условного дохода по заказам длительного технологического цикла на 31.12.2011 и ее документальное обоснование проверены налоговым органом в ходе предыдущей выездной налоговой проверки за 2010-2011 гг. и им не оспаривались.

В тоже время, заявитель в ходе судебного разбирательства отрицал допущение им ошибки при исчислении налога в 2011 году. Как указывал заявитель, он исчислял и уплачивал налог на прибыль по спорному договору от 02.06.2011 N 223/11 в 2011 году в соответствии с условным доходом (по заказам с длительными технологическими циклами).

В связи с чем общество в заявлении утверждало, что налог за 2012 год, который ему доначислен в связи с исполнением договора от 02.06.2011 N 223/11 уже был уплачен им за 2011 год.

Инспекция также отрицала наличие переплаты у заявителя излишней уплаты налога в 2011 году, поскольку указанный период не входил в проверяемый период.

Кроме того, суды приняли судебные акты без учета обстоятельств, установленных судами по делу N А72-6211/2013 в отношении исчисления налоговых обязательств за 2011 год по спорному договору от 02.06.2011 N 223/11 исходя из метода определения доходов и расходов по заказам с длительными технологическими циклами.

Данные противоречия в оспариваемых судебных актах не устранены, указанные обстоятельства судами не проверялись и не исследовались.

Между тем вышеуказанные обстоятельства имеют существенное значение при разрешении настоящего спора.

На основании вышеизложенного судебные акты приняты по неполно выясненным обстоятельствам, что в силу пункта 1 и пункта 2 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены обжалуемых судебных актов в части признания недействительным решения инспекции от 04.09.2015 N 22 в части начисления налога на прибыль за 2012 год, а так же соответствующих пеней и штрафа и направления дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить вышеуказанные нарушения, проверить все доводы сторон в совокупности и во взаимосвязи, исследовать по существу фактические обстоятельства дела и с учетом установленных обстоятельств, вынести законное и обоснованное решение.

В ходе проверки также установлено, что между заявителем и ОАО "Зеленодольский завод имени A.M. Горького" было заключено дополнительное соглашение от 12.09.2012 N 1 к договору от 22.08.2011 N 224/11. Как следует из условий данного соглашения, ФНПЦ АО "НПО "Марс" изготавливает два изделия "Трасса-21631" и осуществляет их поставку для установки на кораблях с заводскими номерами N 634 и N635 в рамках Государственного оборонного заказа в соответствии с государственным контрактом с Государственным заказчиком.

Производство спорных изделий началось в 2013 году. Согласно спецификации сторонами договора установлен период производства спорных изделий - 18 и 22 месяца соответственно (Приложение N 1 к дополнительному соглашению от 12.09.2012 N 1 к договору от 22.08.2011 N 224/11).

По мнению налогового органа, поскольку по данному договору имеет место изготовление продукции, то есть фактически заключен договор подряда, которое длится в течение нескольких налоговых периодов, то учет доходов и расходов должен вестись налогоплательщиком в соответствии с пунктом 2 статьи 271, пункта 1 статьи 272 и абзацем 8 статьи 316 НК РФ, а именно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Суды согласились с выводами инспекции и отказали в удовлетворении заявленных требований в указанной части, при этом правомерно исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

Соответственно указанные выше положения распространяются только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

В ходе проверки установлено, что по рассматриваемому договору от 22.08.2011 N 224/11 заявитель осуществлял работы по изготовлению изделий "Трасса-21631" с последующей сдачей изготовленной вещи заказчику (часть 1 статьи 703 ГК РФ). Поскольку работы поименованы в пункте 2 статьи 271 НК РФ, то в случае осуществления производства изделий в течение более одного налогового периода при исчислении налога на прибыль заявитель должен руководствоваться именно положениями пункта 2 статьи 271 и абзаца 8 статьи 316 НК РФ.

Как указывалось выше, производство изделий по спорным заказам N 00145211, N 00155211 началось в 2013 году, при этом сторонами договора установлен период производства спорных изделий - 18 и 22 месяца соответственно.

Таким образом, как верно указали суды, стороны сделки, установив в договоре соответствующие сроки производства изделий, изначально определили длительность производственного цикла в рамках спорного договора.

Порядок определения доходов и расходов по производству с длительным технологическим циклом регламентирован совокупностью трех статей НК РФ - 271, 272, 316, которые в рассматриваемом случае заявитель не применял.

Кроме того, суды обоснованно согласились с налоговым органом о том, что спорный договор не является в чистом виде договором поставки, а является смешанным договором подряда и поставки.

При этом суды правомерно учли следующие положения договора от 22.08.2011 N 224/11.

1) Согласно пункту 3.2 договора Покупатель вправе вносить конструктивные изменения в изготавливаемую продукцию в процессе ее изготовления.

При заключении договора поставки такое условие является невозможным, поскольку по договору поставки поставщик реализует либо уже произведенную продукцию, либо продукцию, которая будет произведена в будущем, но с теми техническими характеристиками, которые определяет непосредственно поставщик. Покупатель имеет, в свою очередь, право приобрести предлагаемую продукцию или не приобретать ее. Возможность корректировать технические характеристики приобретаемого товара у покупателя при заключении договора поставки отсутствует.

2) По договору от 22.08.2011 N 224/11 производилась продукция, имеющая индивидуально-определенные особенности.

По договору поставки реализуются товары, обладающие родовыми признаками, в отличие от договора на выполнение работ, одним из признаков которого является создание вещи, обладающей индивидуально-определенными признаками.

По результатам проверки инспекцией установлено, что изделие "Трасса-21631", изготавливаемое по спорному договору, выпускалось в рамках исполнения обязательств для определенного субъекта - Министерства обороны России в целях установки на малых ракетных кораблях проекта 21631.

При этом технические условия, на основании которых осуществлялось производство данного изделия, были разработаны заявителем индивидуально для ОАО "Зеленодольский завод имени A.M. Горького" по договору от 22.11.2010 N 438/10.

В проверяемом периоде изделие "Трасса-21631" было реализовано исключительно в адрес одного заказчика - ОАО "Зеленодольский завод имени А.М. Горького". Свободную реализацию данного изделия широкому кругу заинтересованных лиц исключает то обстоятельство, что спорные изделия изготавливались для нужд ВМФ по государственному контракту в условиях секретности (государственной тайны), что заявителем не оспаривается.

3) Идентичность договора N 224/11 и договора N 223/11.

Как указывалось выше, между ФНПЦ АО "НПО "Марс" и ОАО "Зеленодольский завод имени А.М. Горького" был заключен договор от 02.06.2011 N 223/11, который являлся договором подряда и по которому велось производство с длительным технологическим циклом, что влечет обязанность применять нормы пункта 2 статьи 271, пункта 1 статьи 272 и статьи 316 НК РФ.

Судами из анализа положений договоров N 22331/11 и N 224/11 установлено, что они являются сходными, а в некоторых местах и идентичны друг другу, что подтверждает довод инспекции о том, что как договор N 223/11, так и договор N 224/11 являются договорами подряда с длительным технологическим циклом.

Таким образом суды пришли к правильному выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований.

Доводы общества о том, что изготовление изделий (продукции) не противоречит статье 506 ГК РФ, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку они основаны на неверном толковании норм права и обстоятельств дела.

Положенные в основу кассационной жалобы доводы общества не опровергают обстоятельств, установленных судами предыдущих инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятых судебных актов в указанной части.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части оспаривания решения по эпизоду с представлением уточненных налоговых деклараций, суды правомерно исходили из следующего.

Как установлено судами, в ходе проведения выездной налоговой проверки ФНПЦ АО "НПО "Марс" предоставил уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год: от 15.12.2014; сумма исчисленного налога - 32 198 320 руб., сумма налога к доплате - 1 627 946 руб.; от 04.03.2015; сумма исчисленного налога - 34 627 830 руб., сумма налога к доплате - 2 429 510 руб.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Судами на основании материалов дела установлено, что ФНПЦ АО "НПО "Марс" предоставил указанные выше налоговые декларации после того, как узнал о назначении выездной налоговой проверки, а так же не уплатил недостающую сумму налога и пени.

Заявитель указывал, что на дату представления уточненных деклараций у него имелась переплата по налогу, превышающая суммы налога и пени, подлежащие уплате, однако доказательств наличия у него переплаты по налогу заявитель не представил.

Налоговый орган не оспаривает наличие у заявителя переплаты по налогу. В то же время указывает, что имеющаяся у заявителя переплата не перекрывала сумму налога и пени, подлежащую уплате в связи с представлением уточненных налоговых деклараций.

Судами установлено, что при вынесении оспариваемого решения налоговый орган учел имевшуюся у заявителя переплату.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Доводы общества по данному эпизоду, изложенные в кассационной жалобе, тождественны тем доводам, которые являлись предметом рассмотрения судов, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у кассационной инстанции отсутствуют. Кроме того, указанные доводы направлены на переоценку установленных судами обстоятельств дела и принятых ими доказательств, что недопустимо в силу требований, предусмотренных статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 12.08.2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2016 по делу N А72-3133/2016 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 04.09.2015 N 22 в части начисления налога на прибыль за 2012 год, а так же соответствующих пеней и штрафа отменить.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ульяновской области.

В остальной обжалованной части решение Арбитражного суда Ульяновской области от 12.08.2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2016 по этому же делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

О.В. Логинов

Судьи

М.В. Егорова А.Н. Ольховиков