Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11 марта 2019 г. N Ф06-44724/19 по делу N А55-1618/2018

г. Казань

11 марта 2019 г.

Дело N А55-1618/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 07 марта 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 марта 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Егоровой М.В., Логинова О.В.,

при участии представителей:

межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Званкова В.В., доверенность от 29.10.2018, Кабисова И.Э., доверенность от 25.12.2018,

публичного акционерного общества "Тольяттиазот" - Богдановой Е.В., доверенность от 14.02.2017, Ястржембского И.А., доверенность от 30.11.2018, Дронова А.В., доверенность от 25.02.2019,

Федеральной налоговой службы России - Званкова В.В., доверенность от 08.11.2018, Кабисова И.Э., доверенность от 21.01.2019,

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 - Званкова В.В., доверенность от 25.10.2018, Кабисова И.Э., доверенность от 24.12.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества "Тольяттиазот"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 18.09.2018 (судья Рагуля Ю.Н.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2018 (председательствующий судья Засыпкина Т.С., судьи Корнилов А.Б., Филиппова Е.Г.)

по делу N А55-1618/2018

по заявлению Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, Москва, к публичному акционерному обществу "Тольяттиазот" (ОГРН 1026302004409, ИНН 6320004728), с участием в деле в качестве третьих лиц: Федеральной налоговой службы России, г. Москва; Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5, г. Москва, о взыскании обязательных платежей и санкций,

УСТАНОВИЛ:

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекции) обратилась в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к публичному акционерному обществу "Тольяттиазот" (далее - общество, общество "Тольяттиазот") о взыскании задолженности по решению Федеральной налоговой службы России (далее ФНС России) от 01.11.2017 N 13-1-14/0134дсп по налогу на прибыль организаций в размере 16 303 740 рублей и пени по состоянию на 01.11.2017 в размере 6 607 475 рублей.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 18.09.2018 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2018 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты, мотивируя неправильным применением судами норм материального права.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией составлено извещение о внешнеторговых контролируемых сделках общества, до внесения изменений в Единый государственный реестр юридических лиц - открытое акционерное общество "Тольяттиазот" в 2012 году с взаимозависимой компанией NITROCHEM DISTRIBUTION AG, которое направлено в ФНС России.

На основании указанного извещения ФНС России проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, о чем составлен акт от 10.10.2016 N 13-1-14/0077дсп

По результатам проверки ФНС России вынесено решение от 01.11.2017 N 13-1-14/0134дсп об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу вменяется неуплата налога на прибыль организаций за 2012 проверяемый налоговый период в размере 16 303 740 рублей в результате нарушения обществом требования пункта 1 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а именно: применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также начислена пеня по состоянию на 01.11.2017 в размере 6 607 475 рублей.

На основании указанного решения инспекцией в адрес общества выставлено требование от 13.11.2017 N 356 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей).

Неуплата в добровольном порядке начисленных по решению ФНС России сумм налога на прибыль и пени явилось основанием для обращения инспекции в порядке подпункта 4 пункта 2 статьи 45 Кодекса с заявлением в арбитражный суд о взыскании вышеназванной задолженности.

Удовлетворяя заявленные требования, суды правомерно исходили из следующего.

В ходе проверки ФНС России пришла к выводу о том, что сделки между обществом "Тольяттиазот" и NITROCHEM DISTRIBUTION AG являются контролируемыми.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

При совершении контролируемых сделок налогоплательщики, согласно статье 105.16 Кодекса, обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 Кодекса путем направления в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках по форме, утвержденной приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ "Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме".

Вместе с тем в соответствии с пунктом 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ положения статей 105.15-105.17 Кодекса (в редакции настоящего Федерального закона) до 01.01.2014 применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно: в 2012 году - 100 млн. рублей; в 2013 году - 80 млн. рублей.

Согласно вышеуказанным переходным положениям статьи 105.16 и 105.17 Кодекса до 01.01.2014 применяется в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в 2012 году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно 100 млн. рублей.

Инспекцией установлено, что налогоплательщик в 2012 году совершал внешнеторговые контролируемые сделки с взаимозависимой компанией NITROCHEM DISTRIBUTION AG в соответствии с заключенными контрактами.

В частности, по контракту от 15.12.2011 N 643/00206492/11122 обществом в 2012 году осуществлена реализация на экспорт карбамида марки "Б" взаимозависимой компании NITROCHEM DISTRIBUTION AG, доход организации от указанной реализации составил 1 150 664 125 рублей.

Таким образом, общество "Тольяттиазот" было обязано представить уведомление о контролируемых сделках, совершенных с взаимозависимой компанией NITROCHEM DISTRIBUTION AG за 2012 год в срок не позднее 20.11.2013. В нарушение обязательных требований статьи 105.16 Кодекса указанное уведомление налогоплательщиком не представлено.

ФНС России установлено, что для целей применения раздела V.1 Кодекса общество и NITROCHEM DISTRIBUTION AG являются взаимозависимыми лицами.

Пунктом 1 статьи 105.1 Кодекса установлено, что, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица, признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Согласно пункту 2 статьи 105.1 Кодекса, с учетом пункта 1 статьи 105.1 Кодекса, в целях Кодекса взаимозависимыми лицами признаются: 1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; 2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; 3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов; 4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; 5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта); 6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта; 7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; 8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и тоже лицо; 9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов; 10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Пунктом 7 статьи 105.1 Кодекса предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 Кодекса, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса.

Суды отметили, что в рассматриваемом случае взаимозависимость общества "Тольяттиазот" и NITROCHEM DISTRIBUTION AG установлена налоговым органом при проведении выездных налоговых проверок за периоды 2009 г., 2010 г., 2011-2013 г.г. и подтверждается судебными актами по делам N А40-6292/13-115-14, А40-35382/13-91-118 и А40-243849/2016-108-2201 по спорам между теми же сторонами.

Информация из открытых источников информации, сведения, полученные из информационных агентств CПАРК-Интерфакс и Orbis Bureau Van Djik, а также доказательства, полученные в рамках рассмотрения уголовных дел свидетельствуют о взаимозависимости NITROCHEM DISTRIBUTION AG и общества.

Исходя из анализа структуры владения акциями общества в размере 83,71% уставного капитала налогоплательщика, созданной фактическими владельцами общества ФНС России пришла к выводу, что взаимозависимость NITROCHEM DISTRIBUTION AG и общества "Тольяттиазот" как компаний, принадлежащих одному собственнику подтверждается следующими обстоятельствами: исторически модель дистрибуции продукции общества на мировом рынке, в рамках которой продукция реализовалось по заниженным ценам через швейцарского трейдера была создана и находилась под управлением Andreas Zivy (совместно с отцом Felix Zivy), владельцами группы компаний Ameropa, в которую входят NITROCHEM DISTRIBUTION AG и Махлая В.Н. (совместно с сыновьями Махлаем С.В. и Махлаем А.В.), являвшегося на тот момент генеральным директором и председателем Совета директоров общества. Факт управления и контроля в отношении швейцарских трейдеров (Chimrost AG, TAFCO и NITROCHEM DISTRIBUTION AG) со стороны Махлая В.Н. (совместно с сыновьями, Махлаем С.В. и Махлаем А.В.) и Felix Zivy (совместно с сыном, Andreas Zivy) свидетельствует о том, что данные лица являются действительными выгодоприобретателями модели продажи продукции налогоплательщика на мировой рынок через зарубежного посредника.

Вместе с тем, сохранение владения и контроля в отношении мажоритарного пакета акций общества "Тольяттиазот" подтверждается представленными доказательствами, в соответствии с которыми директора номинальных акционеров и доверительных управляющих акциями общества, являющиеся сотрудниками Corpag Group, действуют в рамках инструкций, полученных от сотрудников группы Ameropa, в частности, Ляпуновой Н.А., руководителя российского представительства Ameropa AG.

Степень вовлеченности Ameropa, владеющей 100% NITROCHEM DISTRIBUTION AG, в деятельность общества свидетельствуют о том, что взаимоотношения налогоплательщика и Ameropa Holding AG, связанные с производством и поставкой продукции общества на мировой рынок, не отвечают рыночным условиям, как если бы они устанавливались между независимыми поставщиком и покупателем, и влияют на условия и результаты экономической деятельности общества.

Таким образом, в ходе проведенной проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами согласно статье 105.17 Кодекса ФНС России установлен факт взаимозависимости NITROCHEM DISTRIBUTION AG и общества "Тольяттиазот".

На основании изложенного ФНС России обоснованно пришла к выводу, что сделки по реализации карбамида между обществом "Тольяттиазот" и NITROCHEM DISTRIBUTION AG являются контролируемыми на основании пункта 1 статьи 105.14 Кодекса и могут являться предметом проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами согласно статье 105.17 Кодекса.

Доводы налогоплательщика о том, что сделки между обществом и NITROCHEM DISTRIBUTION AG не являются контролируемыми и, что вывод о взаимозависимости на основании решения Арбитражного суда г. Москвы от 19.06.2015 по делу N А40-6292/13 не основан на требованиях статьи 105.1 Кодекса, были рассмотрены судами и им дана надлежащая правовая оценка.

Исходя из анализа структуры владения акциями общества в размере 83,71% уставного капитала налогоплательщика, созданной фактическими владельцами общества "Тольяттиазот", суды пришли к обоснованному выводу о взаимозависимости NITROCHEM DISTRIBUTION AG и общества как компаний, принадлежащих одному собственнику (подпункт 3 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса).

Кроме того, в ходе проверки были получены документы, указывающие на взаимозависимость между обществом и NITROCHEM DISTRIBUTION AG, в частности:

- Владение общества структурировано с использованием номинальных акционеров и доверительных управляющих акциями общества, большая часть из которых зарегистрирована в юрисдикциях, не осуществляющих обмен налоговой информацией (в частности, Британские Виргинские острова). При этом администрирование деятельности указанных компаний осуществляют компании, оказывающие услуги в области создания, управления и обслуживания оффшорных компаний.

- Семья Zivy косвенно владеет, как минимум, 17,36% акций уставного капитала общества через компанию A.T.I. Limited и NITROCHEM DISTRIBUTION AG, что подтверждается вышеуказанными доказательствами.

- Семья Zivy осуществляет управление и контроль в отношении номинальных акционеров общества и доверительных управляющих акциями общества через сотрудников группы Ameropa, которые дают необходимые инструкции компаниям-администраторам номинальных акционеров (в частности, Bairiki Inc., Instantania Holdings, в доверительном управлении которых находится пакет акций в размере 34,83%).

- Семья Zivy осуществляет руководство номинальным акционерами общества через номинальных директоров при сохранении возможности управления и контроля со стороны сотрудников группы Ameropa на основании предоставленных доверенностей (A.S. (Cyprus) Industries).

Суд кассационной инстанции отмечает, что вывод налогового органа о взаимозависимости общества и NITROCHEM DISTRIBUTION AG поддержан всеми судебными инстанциями по делам N А40-35382/13-91-118 и N А40-243849/2016-108-2201.

Суды обоснованно ссылаются на ранее рассмотренные с участием общества судебные акты при оценке доказательств, которые ранее получили соответствующую оценку судов. Так, отчет компании "Эрнст энд Янг" "Результаты диагностики системы управления и ключевых областей деятельности Группы ТОАЗ", представленный в адрес инспекции следственными органами, был признан судами допустимым и относимым доказательством в рамках дел N А40-6292/2013, А40-35382/2013 и N А40-243849/2016, рассмотренных по заявлению общества к инспекции.

Несогласие общества с состоявшимися судебными актами по указанным делам, никак не опровергает факт наличия взаимозависимости налогоплательщика и NITROCHEM DISTRIBUTION AG, установленной судами в проверяемые 2009, 2010, 2011 налоговые периоды.

Общество "Тольяттиазот" указывает, что выводы налогового органа о взаимозависимости посредством сложной схемы номинального владения, доверительного управления и депозитарного хранения акций общества являются неверными и не подтверждены документально.

Так, в отношении пакета акций общества в размере 12,96 процентов, принадлежавшего A.T.I. Limited (Гонконг) налогоплательщик указывает, что справка депозитария ЗАО "Райффайзенбанк", полученная СК РФ в декабре 2014 года не подтверждает, что члены семьи Zivy являются бенефициарами A.T.I. Limited (Гонконг) в проверяемый период, в частности налогоплательщиком заявлено, что: "Такая информация не исключает, например, того, что члены семьи Zivy стали бенефициарами данной компании только в 2014 году, то есть уже после завершения проверяемого периода, и не могли в 2012 году оказывать своё влияние на общество".

Судами доводы общества "Тольяттиазот" обоснованно отклонены, поскольку налогоплательщиком не учитывается, что документы, подтверждающие владение компанией A.T.I. Limited (Гонконг) пакета акций общества (выпиской об операциях с ценными бумагами ЗАО "Райффайзенбанк" за период с 01.01.1998 по 01.11.2014 по счету A.T.I. Limited, Подтверждением об открытии счета Депо ЗАО "Райффайзенбанк" компании A.T.I. Limited), были получены в результате обыска в представительстве компании "Атегора AG" (Протокол обыска в представительстве компании "Атегора AG" от 26.11.2014.

Таким образом, в совокупности, представленные в материалы судебного дела доказательства, свидетельствуют, что бенефициарами компании A.T.I. Limited (Гонконг) в проверяемый период были члены семьи Zivy.

Общество "Тольяттиазот" указывает, что у налогового органа нет оснований безусловно связывать Andrew Greenfield с семьей Zivy и утверждать, что фактическими бенефициарами всех компаний, в которых директором или акционером является Andrew Greenfield, являются члены семьи Zivy.

При этом в ходе проверки было установлено, что управление 16,08% акций общества компанией Bairiki Inc. осуществлялось в пользу следующих организаций:

- A.S. (Cyprus) Industries (Республика Кипр) - 0,66%;

- Riverdelle Worldwide (БВО) - 13,42%;

- Sanita Global Ltd. (БВО) - 2%.

Факт того, что указанные организации передали в доверительное управление акции налогоплательщика одной организации, косвенно свидетельствуют об их взаимозависимости.

При этом в ходе проверки была установлена взаимозависимость между A.S. (Cyprus) Industries и группой Ameropa, что подтверждается следующей совокупностью документов:

- копией доверенности от 21.05.2010, выданной Надежде Ляпуновой (руководителю представительства Ameropa AG в России) на представление интересов A.S. (Cyprus) Industries на общих собраниях акционерах сроком на три года;

- копией электронного письма, полученного с адреса ola@internet2005.com от Ольги Камашевой (дата отправления письма - 13.05.2011 10:04).

- копией электронного письма, полученного с электронного адреса: ola@intertnet.com от Ольги Камашевой (дата отправления письма - 11.08.2011, время 10:31) на имя Надежды Ляпуновой.

Кроме того, налоговым органом было установлено, что в соответствии с бюллетенем N 2 для голосования на внеочередном общем собрании акционеров общества" от 10.03.2012, изъятого в ходе обыска в ЗАО "Корпорация "Тольяттиазот", Микаэла Бриттон, действуя по доверенности, представляла интересы Instantania Holding Limited на внеочередном общем собрании акционеров общества.

В соответствии с материалами, предоставленными Следственным Управлением Следственного комитета Российской Федерации по Самарской области, а именно Протоколом осмотра предметов (документов) от 21.02.2014 с приложением копии электронной корреспонденции от 15.07.2010 между Надеждой Ляпуновой (руководитель представительства Ameropa AG, ameropa@yandex.ru), Judith Ryba (сотрудник и NITROCHEM DISTRIBUTION AG, nitrochem@ameropa.com) и Микаэла Бриттон (генеральный менеджер Three Rivers Management, Corpag Group, michaela@corpag.com). Judith Ryba, Надежда Ляпунова и Микаэла Бриттон участвуют в переписке по согласованию проекта доверенности, подготовленной Микаэлой Бриттон в качестве сотрудника Corpag.

Суды отметили, что данный факт свидетельствует о том, что сотрудники Corpag Group, представляющие интересы компании Instantania Holding Limited - доверительного управляющего акциями налогоплательщика действуют в рамках инструкций, получаемых от сотрудников компаний группы Ameropa, принадлежащей Zivy, что свидетельствует о контроле и управлении в отношении Todan Limited и Silvergrove Resources со стороны Zivy.

В совокупности имеющиеся документы свидетельствуют о контроле со стороны семьи Zivy 18,75% общества.

Таким образом, в целом анализ собственников налогоплательщика показал, что владение общества структурировано с использованием номинальных акционеров и доверительных управляющих акциями общества, большая часть из которых зарегистрирована в юрисдикциях, не осуществляющих обмен налоговой информацией (в частности, Британские Виргинские острова). При этом администрирование деятельности указанных компаний осуществляют компании, оказывающие услуги в области создания, управления и обслуживания оффшорных компаний.

Об экономической взаимозависимости общества "Тольяттиазот" и общества с ограниченной ответственностью "Томет" (далее - ООО "Томет", взаимозависима с группой компаний Ameropa) свидетельствуют следующие обстоятельства: (1) Все оборудование, внесенное в уставный капитал ООО "Томет", предоставлялось ООО "Томет" в пользование налогоплательщика на основании договоров аренды, (2) Арендуемое обществом оборудование является специфичным. Налогоплательщик на протяжении всего периода времени является единственным арендатором, имеющим соответствующие лицензии, разрешения, необходимые для осуществления производства метанола, аммиака и другой химической продукции. (3) Общество в случае разрыва договоров аренды с ООО "Томет" не смогло бы осуществлять финансово-хозяйственную деятельность в части одного из основных видов деятельности - производство метанола, (4) Все оборудование, здания, сооружения, принадлежащие ООО "Томет", расположены на территории налогоплательщика по адресу: г. Тольятти, Поволжское шоссе, д. 32.

Проверкой было установлено, что ООО "Томет" является взаимозависимой с группой компаний Ameropa AG (в частности, Andreas Zivy) в силу того, что (1) Доля в размере 85% уставного капитала ООО "Томет" была в собственности швейцарской компании PP&FM, находившейся по данным на 31.12.1999 в совместном управлении семьи Zivy и семьи Махлая; впоследствии мажоритарная доля владения ООО "Томет" была передана номинальному акционеру Triumph Development; (2) Доля в размере 80,45% уставного капитала ООО "Томет" принадлежит Triumph Development, имеющей признаки взаимозависимости с A.T.I. Limited, номинальным акционером общества, бенефициаром которого является семья Zivy, (3) Управление операционной деятельностью осуществляла Ляпунова Надежда Алексеевна (в качестве представителя, действующего на основании доверенности), которая одновременно руководила российским представительством Ameropa AG.

Как верно указали суды, в совокупности имеющиеся документы свидетельствуют о взаимозависимости группы компаний Атегора (в том числе и NITROCHEM DISTRIBUTION AG) и общества в силу того, семья Zivy могла оказывать существенное влияние на производственную деятельность налогоплательщика.

Таким образом, в ходе проведенной проверки ФНС России доказан факт взаимозависимости NITROCHEM DISTRIBUTION AG и общества "Тольяттиазот". Следовательно, сделки по реализации карбамида между обществом и NITROCHEM DISTRIBUTION AG являются контролируемыми на основании пункта 1 статьи 105.14 Кодекса.

Налоговый орган, производя дополнительное начисление налога на прибыль обществу определил рыночную цену на продукцию общества, применил метод сопоставимых рыночных цен.

Согласно статье 105.5 Кодекса в случае, когда между взаимозависимыми лицами совершаются контролируемые сделки, налогообложение этих сделок осуществляется с использованием принципа сопоставления доходов, полученных по этой сделке, с доходами, которые могли бы быть получены, если бы аналогичная сделка была совершена с лицом, не являющимся взаимозависимым

В соответствии с пунктом 4 статьи 105.5 Кодекса при определении сопоставимости сделок производится анализ следующих характеристик сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок: 1) характеристик товаров (работ, услуг) являющихся предметом сделки; 2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ); 3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг); 4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг); 5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

В отношении характеристик товаров общества, являющихся предметом сделки, установлено следующее.

Документация по сделкам реализации карбамида налогоплательщиком не представлена, в связи с чем налоговым органом для описания характеристики товара использовалась информация, содержащаяся в контракте от 15.12.2011 N 643/00206492/11122 (далее - контракт), заключенном между обществом (продавец) и NITROCHEM DISTRIBUTION AG (покупатель).

Товаром по контракту (пункт 1) является карбамид марки "Б", качество которого должно соответствовать показателям ГОСТ 2081-2010 марка "Б" (пункт 4).

Согласно ГОСТ 2081-2010 карбамид Марки Б, показатели которого соответствуют нормам, предусмотренным для высшего сорта, предназначен для растениеводства.

В разделе 6 ГОСТ 2081-2010 указано, что партия карбамида, предназначенного для экспорта, должна сопровождаться документом о качестве в соответствии с требованиями договора (контракта). Качество подтверждается сертификатом качества, выданным Продавцом или компетентной лабораторией страны Продавца.

Высокое качество карбамида, производимого налогоплательщиком, подтверждается информацией официального сайта общества http://www.toaz.ru/rus/goods/urea.phtml?prod=3: "Конкурентоспособность тоазовскому карбамиду обеспечивает высокое качество, не раз подтвержденное многочисленными наградами. Качество продукции находится под пристальным вниманием специальной лаборатории. Чтобы у карбамида на пути к потребителю не ухудшились качественные характеристики, его обрабатывают карбамидоформальдегидным концентратом".

Следовательно, качество товара (соответствие карбамида Марки "Б" ГОСТ 2081- 2010) является характеристикой сделки, существенно влияющей на ее результаты и цену товара. При выборе сопоставимых сделок следует учитывать, что качество карбамида в сопоставимых сделках должно соответствовать марке "Б" ГОСТ 2081-2010. При этом цена карбамида, соответствующего Марке "Б", зависит от принадлежности его к конкретному сорту ("высший", "1-ый сорт", "2-ой сорт", "для розничной продажи").

В проверяемых контролируемых сделках карбамид соответствует Марке "Б" высшего сорта, что подтверждается представленными налогоплательщиком сертификатами качества.

В отношении условий договоров, заключенных между сторонами сделки, оказывающие влияние на цены товаров, коммерческих и финансовых условий сделки установлено следующее.

При отборе сопоставимых сделок следует учитывать возможность влияния качества товара (соответствие карбамида марки Б ГОСТ 2081-2010) на его цену.

Пунктом 1.1 контракта предусмотрено, что продавец продал, а покупатель купил 400 000 метрических тонн карбамида марки "Б".

Товар считается сданным продавцом и принятым покупателем по количеству - в соответствии с весом, указанным в декларации на товар (пункт 7.1 Контракта).

В соответствии с представленными инвойсами, выставленными за отгруженный товар, карбамид отгружался обществом на условиях FCA ст. Химзаводская.

Общий объем поставок по контракту составил 132 874,03 тонн. При этом ежемесячно товар поставлялся партиями объемом от 4,988 до 20 тысяч тонн.

Поскольку цены на карбамид устанавливались ежемесячно на конкретную партию, поставляемую в конкретный месяц, то при отборе сопоставимых сделок следует учитывать возможность влияния количества конкретной партии товара на его цену.

Пунктом 2.1 контракта предусмотрено, что карбамид поставляется в период с 01.01 по 31.12.2012 равномерными партиями, точные сроки поставок согласовываются сторонами дополнительно.

Согласно информации, содержащейся в дубликатах накладных, фактически поставки карбамида осуществлялись в течение месяца с момента подписания очередного (ежемесячного) дополнительного соглашения к Контракту.

Как уже отмечено, поставки товара по контракту осуществлялись на условиях FСА ст. Химзаводская.

Согласно пункту 1.2 контракта все термины толкуются и понимаются в соответствии с ИНКОТЕРМС - 2010.

В пункте 7.3 контракта стороны согласовали, что датой поставки считается дата штемпеля на товаросопроводительных документах на ст. Химзаводская.

Следовательно, моментом исполнения обществом обязательства по поставке товара, а также перехода права собственности на товар от продавца к покупателю считается момент отгрузки на ст. Химзаводская.

На основании изложенного ФНС России пришла к правильному выводу о том, что при отборе сопоставимых сделок следует учитывать возможность влияния условий и базиса поставки товара на его цену.

Относительно финансовых условий и цены товара установлено следующее.

В соответствии с пунктом 5.1 контракта цена устанавливается в долларах США и зависит от ситуации на мировом рынке. Цена окончательно согласовывается сторонами дополнительными телексами, факсами или электронной почтой.

Цена поставленного товара в анализируемых сделках устанавливалась в долларах США в дополнительных соглашениях к контракту. Каждым дополнительным соглашением устанавливалась цена товара на календарный месяц поставки. Дополнительные соглашения для установления цены на месяцы март, июль, ноябрь и декабрь не заключались и поставки в указанные месяцы не осуществлялись. Всего было заключено 8 дополнительных соглашений, устанавливающих цену на товар, поставленный с января по октябрь 2012 года.

При отборе сопоставимых сделок следует учитывать возможность влияния на цену товара момент её согласования, поскольку указанная цена согласовывалась и определялась именно исходя из ситуации на мировом рынке в момент заключения каждого конкретного дополнительного соглашения к контракту. Кроме того, при отборе сопоставимых сделок следует учитывать валюту расчета.

Пунктом 6.1 Контракта предусмотрено, что оплата производится одним из следующих способов: в объеме 100% стоимости каждой отгружаемой партии товара в долларах США банковским переводом в течение 90 дней от даты отгрузки; с безотзывного документарного аккредитива, предусматривающего 100% авансовый платеж против предоставленных Продавцом документов на предоплату; платежи по аккредитиву производятся по предъявлению отгрузочных документов, срок предоставления документов не более 45 дней от даты отгрузки.

Анализ информации, содержащейся в СВИФТ-сообщениях Поволжского банка ОАО Сбербанк г. Самара и инвойсов, выставленных обществом покупателю, показал, что фактическая оплата за отгруженный карбамид производилась, как правило, в течение двух-трех дней (в отдельных случаях не позднее десяти дней) после выставления инвойса.

Таким образом, ФНС России пришла к правильному выводу о том, что при отборе сопоставимых сделок следует учитывать возможность влияния сроков оплаты товара на его цену.

В отношении характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ), ФНС России определены следующие функции общества: а) осуществление производства товаров; б) приобретение товарно-материальных ценностей; в) осуществление оптовой или розничной торговли товарами; г) осуществление контроля качества; д) транспортировка товаров.

Основным видом деятельности общества является производство минеральных удобрений: аммиака, карбамида и карбамидоформальдегидного концентрата (КФК).

Общество в целях производства реализуемого товара приобретает товарно-материальные ценности, необходимые для производства карбамида (оборудование, сырье, материалы, энергоресурсы, и т.п.). Поскольку общество является производителем продукции), то данная функция выполняется с целью осуществления функции производства товара.

Затраты на приобретение товароматериальных ценностей могут оказывать влияние на структуру затрат общества, с учетом существенности их несения, что необходимо учитывать при применении методов, основанных на расчете рентабельности.

Осуществление оптовой или розничной торговли товарами. В пункте 1.1 контракта стороны согласовали количество поставляемого товара - 400 тыс. тонн карбамида марки "Б". Однако фактически в проверяемый период общество поставило в адрес NITROCHEM DISTRIBUTION AG по контракту более 132 тыс. тонн карбамида.

Таким образом, налогоплательщик осуществляет функцию по оптовой торговле карбамидом.

В силу пункта 4.2 контракта качество подтверждается сертификатом качества, выданным продавцом или компетентной лабораторией страны продавца. Следовательно, общество осуществляет функцию по контролю качества продукции.

Между тем выполнение данной функции не оказывает влияние на цену товара при применении метода сопоставимых рыночных цен, поскольку цена на карбамид зависит от спроса и предложения на рынке. В то же время осуществление обществом контроля качества при существенности понесенных на это затрат следует учитывать при применении методов, основанных на расчете рентабельности.

Контрактом стороны согласовали, что поставка карбамида осуществляется по железной дороге в минераловозах на условиях FСА ст. Химзаводская (Тольятти). При этом расстояние по железной дороге от производственной зоны общества до ст. Химзаводская составляет около 15 км. Следовательно, функция по транспортировке карбамида осуществляется обществом только до близлежащей станции Химзаводская.

При применении метода сопоставимых рыночных цен при условии совпадения базиса поставки в анализируемой и сопоставимых сделках фактическое осуществление расходов на транспортировку не оказывает влияния на цену сделки. Однако в случае отличия базиса поставки при применении метода сопоставимых рыночных цен возможно возникнет необходимость корректировки на транспортные расходы. В то же время осуществление функции транспортировки является существенным при использовании методов, основанных на расчете рентабельности.

Налоговым органом в рамках проверки учтена информация о материальных и нематериальных активах общества, представленная в документации к сделкам по реализации аммиака (письмо общества от 22.12.2015 N И-2015-ПБ/10-10127).

Проверкой установлено, что общество несет следующие риски: а) производственные риски; б) риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий; в) риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте; г) кредитные риски; д) риск нанесения ущерба окружающей среде.

Однако наличие данных рисков признаны не оказывающими влияния на цену анализируемой сделки.

ФНС России установлены следующие функции NITROCHEM DISTRIBUTION AG: а) приобретение товарно-материальных ценностей; б) осуществление оптовой или розничной торговли; в) транспортировка товаров.

По каждой из указанных функций покупателя установлено следующее.

Покупателем в данном случае изначально приобретается такая товарно-материальная ценность, как карбамид, которая впоследствии реализуется. Следовательно, приобретение покупателем товарно-материальных ценностей в рамках контракта имеет место, но выполнение данной функции не оказывает влияния на цену сделки.

Покупатель NITROCHEM DISTRIBUTION AG является трейдером и осуществляет оптовую или розничную торговлю товарами (в данном случае - карбамидом, приобретенным у общества). При этом карбамид реализуется продавцом для перепродажи на экспорт, поскольку в контракте (пункт 3.1) приведена прямая ссылка, что страна назначения определяется на каждую поставку товара дополнительно.

NITROCHEM DISTRIBUTION AG осуществляет оптовую торговлю товарами. Однако данная функция не оказывает влияние на цену сделки.

Для осуществления функции по транспортировке товаров компанией NITROCHEM DISTRIBUTION AG привлекались сторонние организации.

Однако такая транспортировка производится уже после завершения анализируемой сделки и после перехода права собственности на товар, в силу этого осуществление функции транспортировки NITROCHEM DISTRIBUTION AG не оказывает влияние на цену товара.

Проверкой установлены следующие риски NITROCHEM DISTRIBUTION AG: а) риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав (риск случайной гибели или повреждения имущества); б) предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг);

В отношении указанных рисков установлено следующее.

Риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав (риск случайной гибели или повреждения имущества).

NITROCHEM DISTRIBUTION AG не является ни перевозчиком, ни отправителем, ни получателем груза.

Наличие риска утраты имущества, имущественных прав (риск случайной гибели или повреждения имущества) у NITROCHEM DISTRIBUTION AG не подтверждено. При этом риски утраты или повреждения товара несут все участники рынка, осуществляющие транспортировку товара, и в этой связи данный вид риска не оказывает влияния на цену сделки. Данный риск имеет значение при использовании методов, основанных на рентабельности.

Как правильно указали суды, деятельность трейдера является по своей сути посреднической торговой деятельностью, связанной со сбытом товара, произведенного продавцом, конечному потребителю. Непосредственная работа трейдера заключается в анализе текущей ситуации на рынке и заключении торговых сделок, напрямую сопряжена с предпринимательскими (коммерческими) рисками, связанными с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг).

Поскольку предпринимательская деятельность непременно связана с рисками, то данный вид риска может присутствовать, но он характерен для всех участников рынка и не является отличительной особенностью анализируемых сделок. Таким образом, несение данного вида риска не оказывает влияния на цену карбамида.

В отношении характеристики экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг) ФНС России установлено следующее.

В рассматриваемом случае анализируемые сделки реализации карбамида являются экспортными. Товар, произведенный обществом в 2012 году, вывозился трейдером через Украину и Латвию для перепродажи в Бразилию (через порт Южный и порт Рига).

Согласно общедоступной информации, размещенной в сети Интернет, рынок реализации карбамида достаточно обширен: данный товар реализуется через порты России, Украины и Прибалтики в страны Европы, Северной и Южной Америки, а также Турцию. Следовательно, географическое расположение рынка, на котором реализуется карбамид по контракту, может влиять на цену карбамида.

В рассматриваемом случае информация о стратегии общества и NITROCHEM DISTRIBUTION AG, направленной на выход на новые рынки сбыта, налогоплательщиком не представлена.

Поскольку карбамид является продукцией, к которой предъявляются строго определенные технические требования (характеристики, требования безопасности, маркировка, упаковка, транспортировка и т.п.), установленные ГОСТ 2081-2010, то данный товар не может подлежать обновлению и совершенствованию. Следовательно, стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, применительно к анализируемой сделке не могут иметь место.

Таким образом, ФНС России в ходе проверки в соответствии со статьей 105.5 Кодекса проведен анализ характеристик товаров, условий контрактов, заключенных между сторонами проверяемой сделки, анализ функций, рисков и активов сторон проверяемой сделки, по результатам которого были определены условия контролируемых сделок, способные оказать влияние на цены сделок, а именно: характеристика товара; объём поставок; базис поставки; период поставки; условия оплаты; характеристика рынка; курс иностранной валюты.

Различия коммерческих и финансовых условий сделок могут не учитываться, в случае, если они не оказывают влияние на результаты указанных сделок (пункт 3 статьи 105.5 Кодекса). В ходе анализа контролируемых сделок были установлены коммерческие и финансовые условия сделок, которые могут оказывать влияние на их результаты.

ФНС России проведена проверка выбора обществом порядка определения цен и (или) порядка применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения, в результате которой установлено, что метод, примененный налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Следовательно, в силу пункта 5 статьи 105.7 Кодекса в целях проверки цен в контролируемых сделках возможно применение иного метода, предусмотренного пунктом 1 статьи 105.7 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 105.7 Кодекса метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 Кодекса, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

Согласно пункту 7 статьи 105.7 Кодекса в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.7 Кодекса, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.7 Кодекса, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.9 Кодекса при использовании данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения метода сопоставимых рыночных цен в соответствии с пунктом 7 статьи 105.7 Кодекса минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях. При этом данный пункт Кодекса не содержит конкретного перечня "сопоставимых условий", которые необходимо учитывать. Однако такие условия содержатся в пункте 5 статьи 105.5 Кодекса.

Таким образом, для определения сопоставимости при использовании данных информационно-ценовых агентств используются условия анализируемой сделки, определенные с учетом пункта 3 статьи 105.5 Кодекса, с условиями отбора сделок, на основании данных о которых формируются ценовые индикаторы. Такие условия отбора публикуется информационно-ценовыми агентствами в методологиях расчета индикаторов и котировок.

Проведя анализ характеристик сделок на основе контракта и иных документов (информации) налогоплательщика, и, сопоставив условия совершения сделок, которые котируются независимым международным ценовым агентством Argus Media Ltd. (филиал Аргус Медиа (Россия) (далее - Аргус, Argus), ФНС России пришла к выводу, что котировки Аргуса "FOB Черное море" и "FOB Балтийское море" с учетом проведения необходимых корректировок могут применяться в качестве котировок по сопоставимым сделкам для анализируемых сделок по реализации карбамида между обществом и NITROCHEM DISTRIBUTION AG.

Аргус публикует ценовые котировки для товара, соответствующего по качественным характеристикам товару, реализуемому в анализируемых сделках (для идентичного товара).

Основными коммерческими и финансовыми характеристиками карбамида, способными влиять на его цену, являются объемы поставок, базис поставки.

Учитываемые Аргусом объемы поставки соответствуют объемам поставок по анализируемым сделкам.

Базис поставки fob Черное море. Котировка рассчитывается на основании данных о продажах карбамида украинского и российского производства с отгрузкой из портов Южный и Туапсе. В порт Южный карбамид для продажи на экспорт направляют три предприятия химического холдинга Ostchem, а также "Днепразот" и Одесский припортовый завод (ОПЗ). Согласно данным, указанным в дубликатах накладных, при транспортировке карбамида через Украину товар поставляется на ст. Черноморская-эксп. (для Одесского припортового завода) и предназначен для вывоза водным транспортом в Бразилию. Таким образом, с ОПЗ карбамид направлялся в порт Южный для дальнейшего вывоза в Бразилию. Следовательно, котировка fob Черное море может использоваться в качестве сопоставимых сделок (с учетом проведения необходимых корректировок на стоимость аренды подвижного состава; стоимость провозной платы по территории Российской Федерации; стоимость транзита по Украине; стоимость перевалки в порту).

Базис поставки fob Балтийское море. Котировка рассчитывается преимущественно на основании информации о продажах российского карбамида с отгрузкой из нескольких балтийских портов - от Котки (Финляндия) и Санкт-Петербурга на севере до Клайпеды (Литва) на юге. В терминалы на побережье Балтийского моря регулярно направляют объемы российские, а также белорусские и литовские производители.

Согласно данным, указанным в дубликатах накладных, при транспортировке карбамида через Латвию, товар поставляется на ст. Зиемельблазму (Рига) и предназначен для вывоза водным транспортом в Бразилию. Следовательно, котировка fob Балтийское море может использоваться в качестве сопоставимых сделок (с учетом проведения необходимых корректировок на стоимость аренды подвижного состава; стоимость провозной платы по территории Российской Федерации; стоимость транзита по Латвии; стоимость перевалки в порту).

Методологией Аргуса предусмотрено, что под спотовыми сделками подразумевается продажа партий со срочной отгрузкой или с отгрузкой в течение 30-40 дней с момента реализации. В анализируемых сделках карбамид отгружается продавцом в течение календарного месяца (то есть в течение 30 дней) после заключения очередного дополнительного соглашения. Период поставки, применяемый в методологии Аргус, соответствует периоду поставки товара в анализируемых сделках.

Согласно методологии Аргус спотовые продажи являются сделками по наличному расчету и цены приводятся без учета возможной отсрочки платежа. Как уже отмечено выше, фактическая оплата за отгруженный обществом карбамид производилась в течение 2-3 дней после выставления инвойса. Следовательно, отсрочка платежа, способная повлиять на цену товара, отсутствует. Условия оплаты анализируемых сделок признаются сопоставимыми с условиями оплаты в сделках, котируемых Аргусом.

По базису поставки fob Черное море основными направлениями поставок являются Турция и Латинская Америка.

По базису поставки fob Балтийское море основными рынками сбыта карбамида с отгрузкой из балтийских портов являются Северная и Южная Америка, а также Европа.

Направления поставок карбамида в анализируемых сделках соответствуют направлениям, по которым отгружается котируемый Аргусом карбамид.

Сопоставимость условий оплаты сделок, котируемых Аргусом, с анализируемыми сделками подтверждается использованием единой валюты, а именно: долларов США.

Согласно проведенному ФНС России анализу, коммерческие и финансовые условия сделок, на основании которых рассчитываются котировки информационноценового агентства Аргус, соответствуют коммерческим и финансовым условиям анализируемых сделок (имеющиеся несоответствия могут быть учтены путем применения корректировок).

В силу пункта 3 статьи 105.5 Кодекса, если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставимых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок.

Условия поставки FCA не являются аналогичными условиям поставки на базисах FOB. Отличие данных условий поставок заключается в том, что при поставках товара на условиях FCA ст. Химзаводская общество несет расходы только по отгрузке товара на железнодорожной станции Химзаводская, а при поставках на условии FOB компания будет нести расходы по транспортировке товара до соответствующего порта и по перевалке товара на морское судно.

Сделки, совершенные с базисом поставки FCA ст. Химзаводская, отличаются от сделок, совершенных на базисе FOB, на стоимость перевалки в портах и стоимость транспортировки от станции пункта отправления до станции пункта назначения. При этом стоимость транспортировки включает в себя: стоимость аренды вагонов; стоимость тарифа РЖД; стоимость тарифа за транзит по Украине и Латвии.

Таким образом, для базиса FСА ст. Химзаводская возможно использование котировок карбамида на базисах FOB Черное море и FOB Балтийское море в качестве сопоставимой сделки при условии осуществления необходимых корректировок.

Пунктом 9.5 контракта определено, что товар будет отгружаться в собственные или арендованные минераловозы, стоимость аренды собственных минераловозов входит в стоимость товара. Следовательно, стоимость использования вагонов (минераловозов) обществом учтена в цене товара. На основании изложенного корректировка на стоимость аренды вагонов в данном случае ФНС России не производилась.

В целях получения информации о стоимости тарифа при перевозке грузов (карбамида, реализованного по контракту) по инфраструктуре открытого акционерного общества "РЖД" (далее - ОАО РЖД) в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 направлено поручение об истребовании документов (информации) у ОАО "РЖД" от 01.12.2015 N ЕД-5-13/1914дсп@.

Согласно сообщению ОАО "РЖД" плата за перевозку грузов по инфраструктуре РЖД исчисляется от железнодорожной станции отправления РЖД до пограничной передаточной станции РЖД в соответствии с Прейскурантом N 10-01, утвержденным постановлением Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации от 17.06.2003 N 47-т/5.

В соответствии с представленной ОАО "РЖД" информацией провозная плата по Российской Федерации за провоз карбамида, реализуемого в 2012 году в соответствии с контрактом через Латвию и Украину, составила, соответственно:

от ст. Химзаводская Куйбышевской железной дороги до пограничной станции перехода Посинь (РЗД) (ЭКСП.) Октябрьской железной дороги 24 171 033 рублей;

от ст. Химзаводская Куйбышевской железной дороги до пограничной станции перехода Соловей (ЭКСП.) Юго-восточной железной дороги 30 059 422 рублей.

Указанные суммы провозной платы были приняты налоговым органом для корректировки котировок Аргуса в размере фактически произведенных расходов.

Письмом МИ ФНС России о 20.01.2016 N 14-03/02/0089дсп@ получена информация из ИР "Промышленные грузы он-лайн" о стоимости перевалки удобрений в некоторых портах в 2012 году.

Так, сведения о стоимости перевалки карбамида на Одесском припортовом заводе были доступны с июня 2012 года по январь 2013 года. При этом стоимость перевалки карбамида на Одесском припортовом заводе оставалась стабильной и составляла 7,7$/т.

Стоимость перевалки минеральных удобрений в порту Риги также оставалась стабильной и составляла 6 Евро/т. При этом согласно данным информационного ресурса "Промышленные грузы онлайн" в стоимость перевалки карбамида в порту Риги включена стоимость транзита по Латвии.

Полученная в результате расчета стоимость перевалки груза на Украине составила 11 445 978 рублей, а стоимость перевалки в Латвии составила 8 431 611 рублей (с учетом стоимости транзита по Латвии).

Стоимость транзита по территории Украины рассчитана в программе Rail-ТарифОнлайн. Rail-Тариф-Онлайн - это разработка ООО "СТМ", позволяющая производить онлайн расчёт провозной платы по территории Российской Федерации, стран СНГ и Балтии.

В соответствии с произведенным расчетом стоимость транзита по Украине от ст. Тополи-эксп. до ст. Черноморская-эксп. (для ОПЗ) по октябрь 2012 года включительно составляла 21,87 долл. за 1 тонну; с ноября 2012-20,97 долл. за 1 тонну.

Таким образом, провозная плата по Украине составила 32 161 297 рублей в целом за всю партию провезенного через территорию Украины товара по контракту.

В связи с тем, что в акте проверки ФНС России в стоимости провозной платы не была учтена стоимость возврата порожних вагонов, при вынесении решения ФНС России скорректирована сумма транспортных расходов.

Сумма корректировки на провозную плату по территории Российской Федерации с учетом возврата порожних вагонов составила 40 990 031 рублей 65 копеек (для поставок в Латвию) и 49 353 631 рублей 81 копеек (для поставок на Украину). Итоговая сумма корректировки составила 90 343 663 рублей 46 копеек.

ФНС России также скорректирована стоимость перевалки в порту отгрузки и транзита по территории Латвии.

Для расчета размера корректировки на базис поставки в части перевалки в порту Рига и транспортировки железнодорожным транспортом по территории Латвии, включая возврат порожних вагонов, ФНС России были использованы следующие данные: максимальная стоимость перевалки удобрений навалом в портах Латвии (письмо общества с ограниченной ответственностью "Металл-Эксперт" от 27.10.2016 N 262) в размере 14 Евро/т.; стоимость возврата порожних вагонов по территории Латвии, рассчитанная в программе Rail-Тариф-Онлайн по состоянию на середину каждого месяца поставки, исходя из среднего количества подвижного состава в отправке и средней загруженности вагона за месяц поставки.

Корректировка на стоимость перевалки и транзита по Латвии с учетом возврата порожних вагонов составила 20 826 079 рублей 19 копеек.

Для расчета размера корректировки на базис поставки в части перевалки на Одесском припортовом заводе и транспортировки железнодорожным транспортом по территории Украины, включая возврат порожних вагонов, ФНС России также были использованы следующие данные: стоимость перевалки карбамида на Одесском припортовом заводе в размере 7,7 $/т. (информация из ИР "Промышленные грузы онлайн"); стоимость провозной платы по территории Украины, включая возврат порожних вагонов, рассчитанная в программе Rail-Тариф-Онлайн по состоянию на середину каждого месяца поставки, исходя из среднего количества подвижного состава в отправке и средней загруженности вагона за месяц поставки.

С учетом стоимости возврата порожних вагонов сумма корректировки на размер провозной платы по территории Украины в результате пересчета составила 45 625 111 рублей 81 копеек.

Рассмотрев довод налогоплательщика в Дополнении к возражениям о необходимости использования данных информационно-ценового агентства Fertecon, ФНС России пришла к выводу, что данные агентства Fertecon являются сопоставимыми по отношению к проверяемым контролируемым сделкам, поскольку соответствуют всем существенным условиям сделок, определенным в ходе проведения проверки (характеристика товара, объем поставок, базис поставки, период поставки, условия оплаты, характеристика рынка, валюта). Соответственно, заявление налогоплательщика о необходимости использования с целью сопоставления с проверяемыми контролируемыми сделками данных агентств Аргус и Fertecon ФНС России признала обоснованным.

С целью проверки соответствия цен, используемых налогоплательщиком в контролируемых сделках, рыночному уровню цен, были использованы минимальные котировки агентств Аргус и Fertecon, актуальные по состоянию на дату, предшествующую дате подписания дополнительного соглашения.

Суды обоснованно отклонил доводы заявителя о неправильном определении котировального периода в целях определения рыночной цены, как основанные на неправильном применении и толковании норм права.

В силу пункта 4 статьи 105.9 Кодекса интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.

Как уже отмечено выше, цена на каждую партию товара устанавливалась отдельно в ежемесячных дополнительных соглашениях к контракту и являлась фиксированной величиной для поставок на соответствующий месяц.

Поскольку в контрактах отсутствует период формирования цены, то минимальным и максимальным значением рыночных цен согласно пункту 4 статьи 105.9 Кодекса являются опубликованные агентствами Аргус и Fertecon минимальное и максимальное значения котировки цен на карбамид, поставляемый на базисе FOB Черное море, FOB Балтика, FOB Южный на дату, предшествующую дате подписания дополнительного соглашения. При этом указанные котировки подлежат корректировке в целях обеспечения сопоставимости условий сделок.

На основании данных информационно-ценового агентства Аргус Медиа и Fertecon о котировках карбамида на базисах FOB Черное море, FOB Балтика и FOB Южный (с учетом примененных корректировок) определен интервал рыночных цен для контролируемых сделок по реализации карбамида, в отношении которых проведена проверка. При сопоставлении цен в проверяемых контролируемых сделках установлено отклонение цен от минимальной границы интервала рыночных цен.

В силу пункта 7 статьи 105.9 Кодекса в случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене. В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен. В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями статьи 105.9 Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен в соответствии с пунктом 7 статьи 105.9 Кодекса производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

В рассматриваемом случае проведенной проверкой установлено отклонение цен сделок, являющихся предметом проверки, от минимального значения интервала рыночных цен, что привело к занижению сумм налога на прибыль организации. Для целей налогообложения принята цена, соответствующая минимальному значению интервала рыночных цен.

Рассмотрев возражения общества ФНС России установила, что диапазон объемов карбамида, реализованного обществом, полностью соответствует объемам, учитываемым ценовыми агентствами при котировке цен на карбамид, также котировка ценовых агентств, зафиксированная на конкретную дату, распространялась на период 30-40 дней вперед. Цена, зафиксированная обществом, фактически действовала в 30-тидневный период времени с момента заключения дополнительного соглашения. При этом ни контракт, ни дополнительное соглашение не предусматривает формульного ценообразования, те есть цены, указанные в дополнительных соглашениях, являются твердыми величинами, которые не привязаны к конкретным котировкам ценовых агентств.

Таким образом, указанная цена была фиксированная, согласовывалась и определялась именно исходя из ситуации на мировом рынке в момент заключения каждого конкретного дополнительного соглашения к Контракту.

При этом ФНС России посчитала, что представленные налогоплательщиком документы не могут являться подтверждением необходимости использования в контролируемых сделках котировального периода и применения скидок к цене товара.

В ходе проверки также было установлено, что в Приложении N 3 к Документации содержится информация, полученная обществом от налоговых органов Швейцарии, из которой следует, что рентабельность продаж по двум контрактам реализации аммиака у компании NITROCHEM DISTRIBUTION AG составляет 3,45%.

При этом в письме указано, что учитывались только операции по реализации аммиака независимым с компанией лицам. Следовательно, в рамках реализации NITROCHEM DISTRIBUTION AG аммиака, приобретенного у заявителя, также имели место и операции с взаимозависимыми лицами.

Кроме того, указанная информация налоговых органов Швейцарии содержит единый (общий) показатель рентабельности продаж по двум договорам: от 15.12.2011 N 643/00206492/11121 и от 17.08.2010 N 643/00206492/10088. По каждому из указанных контрактов было совершено множество сделок. Реализация аммиака осуществлялась по различным ценам, в разные периоды, с разными базисами поставки, что указывает на различиях в осуществляемых NITROCHEM DISTRIBUTION AG функциях и принимаемых рисках. При этом налогоплательщиком указанные различия в ходе применения метода сопоставимой рентабельности учтены не были и, соответственно, сделки были сгруппированы налогоплательщиком неправомерно.

Подпунктом 1 пункта 5 статьи 105.12 Кодекса предусмотрено, что рентабельность продаж используется при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые не являются взаимозависимыми с ним, а также при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, не являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые являются взаимозависимыми с ним.

Следовательно, использование показателя рентабельности продаж для целей применения метода сопоставимой рентабельности нельзя признать правомерным с точки зрения соответствия критерию подпункта 1 пункта 5 статьи 105.12 Кодекса.

Налогоплательщиком не был представлен расчет показателя рентабельности (методика расчета), указанного в письме, что фактически исключает возможность применения метода сопоставимой рентабельности.

Более того, в ходе проверки было установлено, что компании, отобранные налогоплательщиком с целью расчета рыночного интервала рентабельности, не могут быть признаны сопоставимыми с проверяемой контролируемой сделкой, поскольку не соответствуют условиям, указанным в пункте 5 статьи 105.8 Кодекса.

Довод налогоплательщика о том, что ФНС России не подтвердило надлежащим образом приводимую им информацию, обоснованно судами не принят во внимание, поскольку в Приложениях N 5-7 содержатся нотариально заверенные переводы документов, представленных налогоплательщику, а также письмо компании Bureau van Dijk, подтверждающее даты отчетов из базы данных.

Таким образом, примененный налогоплательщиком метод, исходя из условий совершения контролируемой сделки, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Следовательно, на основании пункта 5 статьи 105.17 Кодекса в целях проверки цен в контролируемых сделках возможно применение иного метода, предусмотренного пунктом 1 статьи 105.7 Кодекса.

Также проверкой было установлено, что поставки в адрес NITROCHEM DISTRIBUTION AG осуществлялись обществом только при условии наличия договоренности о последующей реализации товара. Ответственность покупателя за покупку меньшего объема товара контрактом не предусмотрена. При этом поставки характеризуются колебаниями объемов до 300% в месяц, отсутствием поставок в марте, июле, ноябре и декабре; а также недопоставкой 250 тонн продукции от объема в 400 тонн, предусмотренного контрактом. То есть условия заключенного контракта не снимали с общества рисков застаивания продукции или риска остановки производства.

Таким образом, доводы, представленные налогоплательщиком в ходе рассмотрения материалов проверки, приняты ФНС России только в части необходимости уточнения расчета сумм корректировки на базис поставки и необходимости использования данных информационно-ценового агентства Fertecon.

С целью определения рыночного уровня цен на аммиак на базисе FOB Южный для поставок в 2012 году с учетом специфики конкретных сделок общество обратилось в информационно-ценовое агентство Argus, которому был передан Договор от 15.12.2011 N 643/00206492/11121, дополнительные соглашения и первичная документация.

Компанией Аргус подготовлена Методика определения диапазона рыночных цен на аммиак на базисе fob Южный, в которой она предложила подход к определению рыночной цены для поставок общества в 2012 году, основанный на необходимости определения расчетного показателя (Index fob Yuzhny).

По мнению общества, в указанной Методике Аргус предлагает собственный подход к котировальному периоду для определения рыночной цены в отношении поставок общества. Общество полагает, что данный подход может быть применим и в отношении поставок аммиака по железной дороге.

Суды обоснованно отклонили доводы общества относительно необходимости применения в рассматриваемом случае представленной Методики Аргус, поскольку она разработана и распространяется на поставки аммиака по аммиакопроводу и не учитывает специфику рассматриваемой ситуации по поставке карбамида по железнодорожному транспорту.

При этом само общество применяет данную Методику не полностью, используя лишь подход к котировальному периоду для определения рыночной цены в отношении поставок общества, искажая в целом смысл методики Аргус.

Из приведенного письма от 26.06.2018 N 200/18 следует, что компанией Аргус был допущен ряд ошибок при формировании Методики определения диапазона рыночных цен на аммиак на базисе fob Южный в 2012 году для общества, которые повлияли на итоговые расчеты, произведенные компанией Аргус для общества. Кроме того, компания Аргус указывает на необходимость внесения корректировок в расчеты, изложенные в Методике.

Следовательно, суды обоснованно не принял во внимание доводы налогоплательщика со ссылкой на указанную методику.

Как уже отмечено выше, в рассматриваемом случае налоговым органом установлено и обществом не оспаривается, что цена на каждую партию товара устанавливалась отдельно в ежемесячных дополнительных соглашениях к контракту и являлась фиксированной величиной для поставок на соответствующий месяц, так как в контракте на поставку аммиака не указан период формирования цены.

По сути, с учетом ежемесячного заключения дополнительных соглашений рассматриваемые сделки, совершенные налогоплательщиком, носили спотовый характер.

Минфин России в письме от 16.08.2013 N 03-01-18/33535 указало, что в соответствии с пунктом 4 статьи 105.9 Кодекса при расчете интервала рыночных цен для определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в отношении контролируемых сделок необходимо учитывать две возможных ситуации: 1) в соответствии с договором цена фиксируется; 2) в соответствии с договором определяется методика расчета цены, формула или иной порядок расчета.

В соответствии с подходом, используемым налоговым органом, применяется котировка FOB Южный, действующая на дату, предшествующую дате дополнительного соглашения, в котором определяется цена товара.

Согласно Методологии компании Аргус указанная котировка действует в течение 30 дней с момента опубликования, что соответствует фактическим периодам поставки.

В соответствии с Руководством по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых служб Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations JULY 2017) в отношении трансфертного ценообразования налоговым органом при определении с использованием котировок рыночной цены в сырьевых поставках для целей налогообложения необходимо использовать дату определения цены в соответствии с условиями контрактов (Chapter II Part II: Traditional transaction methods B.1).

Руководство ОЭСР - это документ, подготовленный Организацией экономического сотрудничества и развития, который содержит рекомендации по определению налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами (трансфертное ценообразование)

С учетом вышеуказанных положений Кодекса, позиции Минфина России и Руководства ОЭСР в отношении порядка применения метода сопоставимых рыночных цен необходимо использовать котировку, действующую на дату, предшествующую дате дополнительного соглашения, в котором определяется цена товара.

Налогоплательщик указывает на тот факт, что котировки Argus FMB Азотные удобрения основываются на спотовых сделках, долгосрочные контракты ими не учитываются, спотовые сделки характеризуются эпизодичностью и небольшим объемом поставок, что отличает их от сделок общества, которые характеризуются поставками крупных объёмов на долгосрочной основе.

Данный довод общества судами обоснованно отклонен. Как указали суды компания Аргус Медиа является информационно-ценовым агентством, освещающим, помимо прочего, рынки минеральных удобрений, таких как аммиак, сера, азотные, калийные и фосфорные удобрения. Публикуемая Аргус информация отражает уровень цен большинства сделок, заключенных между независимыми сторонами на открытом свободном рынке. В обязанности сотрудников Аргус входит проведение тщательного анализа всех данных, собранных для расчета котировок. К ним относится информация о сделках, предложениях покупателей и продавцов, объемах, контрагентах, качестве продукта, а также любые другие сведения, которые могут повлиять на цену. Подобный подход применяется вне зависимости от используемой методики. Аргус ценит прозрачность рынков, поэтому в обзорах компании публикуются списки сделок, для каждой из которых указана цена, базис поставки, контрагент и объем партии. Эти таблицы позволяют подписчикам сверять данные о сделках и ценах. Прозрачность и открытость рассматриваются Аргус, как необходимые условия формирования доверительного отношения подписчиков к процессу расчета котировок.

Под спотовыми сделками подразумевается продажа партий со срочной отгрузкой или с отгрузкой в течение 30-40 дней с момента реализации. Спотовые продажи являются сделками по наличному расчету и цены приводятся без учета возможной отсрочки платежа. Публикуемые котировки не включают отсрочку платежа или иные дополнительные условия.

Диапазон объемов карбамида, реализованного обществом, полностью соответствует объемам, учитываемым ценовыми агентствами при котировке цен на карбамид, также котировка ценовых агентств, зафиксированная на конкретную дату, распространялась на период 30-40 дней вперед. Цена, зафиксированная обществом, фактически действовала в 30-тидневный период времени с момента заключения дополнительного соглашения.

При указанных обстоятельствах ФНС России пришла к обоснованному выводу о том, что в результате применения обществом несоответствующих рыночных цен в сделках по реализации карбамида взаимозависимому лицу NITROCHEM DISTRIBUTION AG по контракту от 15.12.2011 N 643/00206492/11122 произошло занижение налоговой базы на сумму 81 518 701 рублей. Следовательно, сумма неуплаченного обществом налога на прибыль от совершения анализируемых сделок в 2012 году составила 16 303 740 рублей.

Руководствуясь статьей 75 Кодекса, налоговый орган обоснованно начислил обществу пени по налогу на прибыль по состоянию на 01.11.2017 в размере 6 607 475 рублей. Правильность расчета пени обществом не опровергнута.

С учетом изложенного судебная коллегия не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе, судебной коллегией рассмотрены и отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права, а сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Оснований для их переоценки в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 18.09.2018 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2018 по делу N А55-1618/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

М.В. Егорова О.В. Логинов