Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10 сентября 2020 г. N Ф06-64928/20 по делу N А55-20646/2019

г. Казань

10 сентября 2020 г.

Дело N А55-20646/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 08 сентября 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 сентября 2020 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Мосунова С.В., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

заявителя - Теплых В.В. (выписка из Единого государственного реестра юридических лиц от 07.09.2020 N ЮЭ9965-20-187473028),

ответчика - Быкова В.С. (доверенность от 24.09.2019 N 06-13/21294),

третьего лица - Быкова В.С. (доверенность от 25.08.2020 N 12-09/27088),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области, Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 27.02.2020 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2020

по делу N А55-20646/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Телеком-Альянс" (г. Самара) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области (г. Самара) от 25.01.2019 N 19-33/4/5 в части, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (г. Самара),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Телеком-Альянс" (далее - ООО "Телеком-Альянс", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 18 по Самарской области, инспекция, налоговый орган) от 25.01.2019 N 19-33/4/5 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 30 366 205 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 35 304 202 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 27.02.2020 по делу N А55-20646/2019, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2020, заявленные требования удовлетворены частично, решение налогового органа признано недействительным в части начисления налога на прибыль организаций в общей сумме 30 366 205 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа, в остальной части в удовлетворении требований отказано.

В кассационной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области, Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области ссылаются на неправильное применение судами норм материального права, просят отменить судебные акты в части удовлетворения требований общества по доначислению налогу на прибыль, соответствующих сумм пеней и санкций.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании 01.09.2020 объявлялся перерыв до 13 часов 50 минут 08.10.2020.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей инспекции и общества, обсудив доводы жалобы, судебная коллегия полагает отменить решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Как следует из материалов дела, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки ООО "Телеком-Альянс" принято решение от 25.01.2019 N 19-33/4/5.

Данным решением доначислен налог на прибыль организаций в общей сумме 30 366 205 руб., НДС в сумме 35 317 620 руб., пени в общей сумме 20 446 502 руб. и штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 2 264 156 руб.

Основанием для начисления оспариваемых сумм налогов, пени и штрафа послужили вывод налогового органа о неправомерном применении ООО "Телеком-Альянс" налоговых вычетов по НДС и включении затрат в расходы для целей налогообложения прибыли по операциям с ООО "Стройинжиниринг", ООО "Строительно-монтажное управление-3", ООО Вертикаль", ООО "Волгамонтаж", ООО "РемБурСтрой". В ходе проверки налоговым органом установлено, что представленные обществом документы по взаимоотношениям с данными контрагентами содержат недостоверные сведения, фактически создан формальный документооборот. Сделки с указанными обществами реально не совершались, поэтому действия налогоплательщика в этой части носят недобросовестный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Решением от 25.04.2019 N 03-15/144386@ Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области оставило решение налогового органа без изменения.

Общество оспорило решение налогового органа в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований общества в части доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафа, согласились с выводами инспекции о создании налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения, указали при этом на отсутствие реальных хозяйственных операций общества и вышеназванных контрагентов, исходили из того, что документы, представленные обществом в подтверждение налоговых вычетов, содержат противоречивую информацию, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять экономическую деятельность.

Оформление операций с ООО "Стройинжиниринг", ООО "Волгамонтаж", ООО "Вертикаль", ООО "СМУ-3", ООО "РемБурСтрой" в бухгалтерском (налоговом) учете ООО "Телеком-Альянс" не свидетельствует об их реальности, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по формальному учету хозяйственных операций.

При этом суды учитывали следующие фактические обстоятельства дела.

В проверяемом периоде ООО "Телеком-Альянс" на основании договоров было привлечено в качестве подрядной организации для выполнения строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ для заказчиков: ПАО "Мобильные телесистемы", АО "Смартс-Казань", АО "НЭК Нева Коммуникационные системы", ПАО "Вымпелком", ООО "Т2 Мобайл", ПАО "Мегафон".

В этой связи ООО "Телеком-Альянс" для выполнения указанных работ привлекало субподрядчиков - ООО "Стройинжиниринг" (период выполнения работ - январь-сентябрь 2014 года), ООО "Строительно-монтажное управление-3" (июль 2014 года - декабрь 2015 года), ООО "Вертикаль" (октябрь-декабрь 2015 года), ООО "Волгамонтаж" (январь-апрель 2016 года), ООО "РемБурСтрой" (май-декабрь 2016 года).

В качестве доказательств исполнения условий договоров и правомерности применения налоговых вычетов ООО "Телеком-Альянс" представило, в том числе договоры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, товарные накладные, счета-фактуры.

Суды первой и апелляционной инстанции согласись с выводами инспекции о том, что общество не подтвердило хозяйственные отношения с организациями-контрагентами, и что документооборот и расчеты между налогоплательщиком и спорными контрагентами носят формальный характер и направлены не на ведение реальной хозяйственной деятельности, а на выведение денежных средств из оборота.

При этом суды проанализировали положения статей 166 - 169, 171, 172 НК РФ и отметили, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Также не могут являться основанием для налогового вычета документы, содержащие недостоверные сведения. Для налогоплательщиков НДС право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой НДС, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Данные документы должны достоверно подтверждать факт совершения соответствующих хозяйственных операций.

При этом, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычеты сумм налога, начисленных поставщиком.

Представление полного пакета документов, соответствующих требованиям статей Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет автоматического права на налоговые вычеты и возмещение НДС.

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О Конституционного Суда Российской Федерации, заключенные налогоплательщиком сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно разъяснениям, данным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика.

Суды пришли к правомерному выводу, что налоговым органом доказан факт направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку все перечисленные сделки заключены им преимущественно с недобросовестными контрагентами, уклоняющимися от исполнения своих налоговых обязанностей.

В числе прочего судами учтено, что условия договоров, заключенных обществом в качестве подрядчика с заказчиками, либо не предусматривают возможность привлечения к выполнению работ субподрядных организаций (то есть работы должны выполняться силами и средствами общества), либо устанавливают обязанность подрядчика согласовать с заказчиками субподрядные организации; первичные документы, представленные обществом в обоснование налоговых вычетов, содержат недостоверные и противоречивые сведения; контрагенты заявителя имеют признаки фирм- "однодневок", не обладают необходимыми условиями для выполнения спорных хозяйственных операций (основными средствами, управленческим и техническим персоналом, материально-техническими ресурсами) и не несут расходов, присущих реальной предпринимательской деятельности; имеются признаки взаимозависимости заявителя и контрагентов; движение денежных средств по расчетным счетам контрагентов носило "транзитный" характер с последующим "обналичиванием"; в ходе выездной проверки и рассмотрения дела установлены обстоятельства, свидетельствующие о выполнении спорных работ силами и средствами самого общества.

Также суды признали, что при выборе контрагентов обществом не проявлена должная степень осмотрительности и осторожности.

Суды учитывали вышеизложенное и пришли к выводу, что установленная налоговым органом совокупность обстоятельства свидетельствует о нереальности хозяйственных операций между ООО "Телеком-Альянс" и этими организациями.

Кроме того, суды отклонили ссылку общества на то, что все строительно-монтажные и проектно-изыскательские работы были приняты его заказчиками, указав, что допустимых и достаточных доказательств выполнения работ (услуг) именно указанными организациями суду не представлено. Совокупностью доказательств, представленных ООО "Телеком-Альянс" в обоснование заявленных налоговых вычетов, реальность хозяйственных операций с ООО "Стройинжиниринг", ООО "Волгамонтаж", ООО "Вертикаль", ООО "СМУ-3", ООО "РемБурСтрой" не подтверждается.

В этой связи суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции в части начисления НДС и соответствующих сумм пени и штрафа.

Вместе с тем, соглашаясь с выводами налогового органа по доначислению НДС и фактом отсутствия реальных взаимоотношений со спорными контрагентами, суд первой инстанции и апелляционный суд по эпизоду доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям с этими же контрагентами пришли к противоположным выводам.

По мнению судов, имевшимися у общества документами факт выполнения строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ и передачи их заказчикам подтвержден. Следовательно, налоговому органу, применяя положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, необходимо было исходить из того, что общество должно было нести затраты, связанные с выполнением подрядных работ, аналогичные затратам иных налогоплательщиков, осуществляющих такую же деятельность. Вместе с тем, расчет обоснованных затрат общества, подлежащих учету в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль по рыночным или иным обусловленным деятельностью общества ценам инспекцией в ходе выездной проверки не производился.

Суды при этом сослались на правовые позиции, сформулированные в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 03.07.2012 N 2341/12.

Однако по мнению суда кассационной инстанции ссылка на данное постановление неосновательна, поскольку в рамках указанного дела установлены иные фактические обстоятельства, связанные с совершением реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и контрагентом, тогда как в рамках настоящего дела реальность хозяйственных операций между налогоплательщиком и контрагентами судами не установлена.

Также не может быть признана обоснованной ссылка на абзац 5 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57). В данном пункте Постановления N 57 разъяснено, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Вышеприведенные правовые позиции Постановления N 57 могут быть реализованы в том случае, когда доказан факт совершения налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентами, но при этом у него (налогоплательщика) отсутствуют документы, подтверждающие расходы. В ином случае налогоплательщик может злоупотребить своим правом и потребовать применения налоговым органом расчетного метода в отсутствие реально совершаемых сделок (предоставив при этом недостоверные документы).

В настоящем деле суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу, что налоговый орган доказал факт формального документооборота, невозможность выполнения вышеназванными контрагентами спорных работ.

Однако, придя к выводу о том, что работы фактически субподрядными организациями не выполнялись, суды указали на необходимость исследования соответствия затрат рыночным ценам.

Данный вывод представляется противоречивым, поскольку в отношении обоснованности доначисления НДС суды согласились с налоговым органом, что основанием для начисления послужили не только дефекты в представленных документах, но и установление факта отсутствия реальных операций с контрагентами.

Судами не принято во внимание, что положения статьи 252 НК РФ связывают право налогоплательщика на уменьшение полученных им доходов на сумму произведенных расходов непосредственно с фактом совершения реальных хозяйственных операций.

Условием учета понесенных расходов для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что хозяйственные операции по выполнению конкретных работ (оказанию услуг) совершены, расходы на приобретение работ (услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью.

Бремя доказывания факта и размера понесенных им расходов лежит на налогоплательщике.

Совокупной оценке подлежат как доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение несения затрат, так и доказательства необоснованности затрат, представленные налоговым органом.

Суд кассационной инстанции считает, что суды в нарушение требований статьи 65 АПК РФ переложили бремя доказывания исключительно на налоговый орган, указав, в том числе, что инспекцией не доказано выполнение спорных работ собственными силами налогоплательщика без привлечения сторонних организаций, не доказано "задвоения" работ, не опровергнуты доводы заявителя об отсутствии необходимых трудовых и материальных ресурсов для выполнения в определенный срок спорных работ на объектах для сдачи их заказчикам, не опровергнуты выводы, содержащиеся в экспертном исследовании от 25.11.2019 N 2019/589.

При этом ссылки на доказательства осуществления спорных расходов и их связи с реальными хозяйственными операциями, опровергающие выводы инспекции, в судебных актах не приведены.

Между тем, именно совокупная оценка особенностей контрагентов заявителя позволила налоговому органу сделать вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате отражения в учете рассматриваемых хозяйственных операций.

В обоснование правильности расчета налога на прибыль инспекция приводила доводы о том, что налоговым органом в составе расходов учтены реальные расходы налогоплательщика по приобретению материалов, использованных при выполнении работ.

Возражая против выводов эксперта, инспекция приводила доводы о том, что ООО "Телеком - Альянс" для исследования был представлен неполный объем документации. В частности, инспекция указывала, что для выполнения строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ общество помимо "спорных" контрагентов привлекало также иные субподрядные организации, реальность хозяйственных операций с которыми не поставлена под сомнение; количество лиц, фактически состоявших в трудовых отношениях с ООО "Телеком - Альянс", превышает количество лиц, отраженных экспертом в экспертном исследовании.

Однако суды не исследовали и не оценили заключение эксперта, лишь процитировали сделанные в нем выводы.

В этой связи выводы судебных инстанций о неправомерном доначислении обществу оспариваемых сумм налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа нельзя признать достаточно обоснованными.

Поскольку судами не установлены существенные для дела обстоятельства в этой части, принятые по делу судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, установить имеющие значение для дела обстоятельства на основании исследования и оценки доказательств в совокупности, устранить противоречия в выводах и обстоятельствах дела, и вынести законное и обоснованное решение с учетом Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 27.02.2020 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2020 по делу N А55-20646/2019 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области от 25.01.2019 N 19-33/4/5 о начислении налога на прибыль организаций в общей сумме 30 366 205 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа отменить. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

С.В. Мосунов Л.Ф. Хабибуллин