Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15 июня 2022 г. N Ф06-18932/22 по делу N А06-2956/2020

г. Казань

15 июня 2022 г.

Дело N А06-2956/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 июня 2022 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Хабибуллина Л.Ф.,

в отсутствие лиц, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Мищенко Тараса Валерьевича, общества с ограниченной ответственностью Строительная компания "Миком"

на решение Арбитражного суда Астраханской области от 03.12.2021 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2022

по делу N А06-2956/2020

по заявлению общества с ограниченной ответственностью Строительная компания "Миком" (г. Астрахань, ОГРН 1023000833162, ИНН 3016029755) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области (г. Астрахань, ОГРН 1043002623399, ИНН 3006006822) от 19.07.2019 N 4, третьи лица: Управление Федеральной налоговой службы России по Астраханской области (г. Астрахань, ОГРН 1043000717825, ИНН 3015067282), индивидуальный предприниматель Мищенко Тарас Валерьевич (ОГРНИП 304301519000180, ИНН 301500614351), индивидуальный предприниматель Маргалик Петр Евгеньевич,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Строительная компания "Миком" (далее - ООО "СК "Миком", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Астраханской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 1 по Астраханской области, инспекция, налоговый орган) от 19.07.2019 N 4, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области от 25.12.2019 N 304-Н.

К участию в деле в качестве третьих лиц привлечены Управление Федеральной налоговой службы России по Астраханской области (далее - Управление, УФНС России по Астраханской области), индивидуальный предприниматель Мищенко Тарас Валерьевич (далее - ИП Мищенко Т.В.), индивидуальный предприниматель Маргалик Петр Евгеньевич (далее - ИП Маргалик П.Е.)

В ходе рассмотрения дела в порядке статьи 49 Арбитражного кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) ООО "СК "Миком" уточнило заявленные требования, исключив оспаривание доначислений по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 03.12.2021 по делу N А06-2956/2020, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационных жалобах индивидуальный предприниматель Мищенко Тарас Валерьевич, общество с ограниченной ответственностью Строительная компания "Миком" просят отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

До рассмотрения кассационной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Астраханской области заявлено ходатайство о процессуальной замене Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области на ее правопреемника в связи с реорганизацией - Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области.

В соответствии со статьей 48 АПК РФ суд кассационной инстанции удовлетворяет заявленное ходатайство.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебное заседание 01.06.2022 проведено с использованием систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Астраханской области.

В судебном заседании 01.06.2022 при участии представителей Управления Федеральной налоговой службы России по Астраханской области - Логуновой О.А. (доверенность от 31.03.2022), Головко Ю.В. (доверенность от 30.03.2022), индивидуального предпринимателя Мищенко Тараса Валерьевича - Слугина В.В. (доверенность от 11.01.2022), общества с ограниченной ответственностью Строительная компания "Миком" - Воротниковой И.Б. (доверенность от 08.12.2021), Санпетовой Е.Н. (доверенность от 08.12.2021), в соответствии со статьей 163 АПК РФ объявлен перерыв до 11 часов 45 минут 07.06.2022.

В соответствии с частью 3 статьи 284 АПК РФ жалобы рассмотрены в отсутствие лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, кассационная инстанция считает жалобы подлежащими удовлетворению.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области проведена выездная налоговая проверка ООО "СК "Миком", по результатам которой составлен акт от 26.02.2019 N 4, вынесено решение от 19.07.2019 N 4 о привлечении ООО "СК "Миком" к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 Налоговым кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с назначением наказания в виде штрафа в размере 3 005 910 руб.

Также данным решением обществу предложено уплатить в бюджет сумму штрафных санкций, НДС в сумме 11 163 141 руб., налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 729 558 руб.; налог на прибыль в бюджет субъектов Российской Федерации в сумме 6 566 021 руб., пени по НДС в сумме 4 187 311 руб.; по налогу на прибыль в сумме 2 215 508 руб., по НДФЛ в сумме 202 руб.

Решением УФНС России по Астраханской области от 25.12.2019 N 304-Н изменена резолютивная часть решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области от 19.07.2019 N 4 путем уменьшения налога на прибыль организаций за 2014 год на общую сумму 37 372 руб., в том числе федеральный бюджет - 3737 руб., бюджет субъектов Российской Федерации в сумме 33 635 руб., соответствующих сумм пени, налога на прибыль организаций за 2015 год на общую сумму 9957 руб., в том числе федеральный бюджет в сумме 996 руб.; бюджет субъектов Российской Федерации в сумме 8961 руб., соответствующих сумм пени, штрафа на 3982 руб. 08 коп.; налога на прибыль организаций за 2016 год на общую сумму 1474 руб., в том числе: федеральный бюджет в сумме 148 руб., бюджет субъектов Российской Федерации в сумме 1326 руб., соответствующих сумм пени, штрафа на 589 руб. 06 коп.

Основанием для вынесения обжалуемого решения послужили выводы инспекции о наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о действиях налогоплательщика по созданию схемы "дробления бизнеса" с целью минимизации налоговых обязательств, заключающейся в реализации строительных товаров через розничную сети магазинов "Миком", с оформлением операций через взаимозависимых лиц ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. При реализации товара от ООО "СК "Миком" в адрес ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалика П.Е. применялась минимальная наценка, что уменьшало сумму НДС и налог на прибыль. Дальнейшая реализация этих товаров ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. с более высокой наценкой осуществлялась без НДС с применением ими специальных налоговых режимов.

ООО "СК "Миком" оспорило данное решение в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, признали выводы налогового органа обоснованными.

Судами установлено, что основанием доначисления обществу спорных сумм налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов послужили установленные инспекцией в результате выездной налоговой проверки обстоятельства осуществления хозяйственной деятельности ООО "СК "Миком" и индивидуальных предпринимателей Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е.: ООО "СК "Миком" осуществляет финансово-хозяйственную деятельность с 11.10.2000, учредителями являлась семья Мищенко: 66% уставного капитала - отец Мищенко Валерий Ильич и сыновья: 17% - Мищенко Петр Валерьевич, 17% - Мищенко Тарас Валерьевич. В проверенный период (2014-2016 гг.) ООО "СК "Миком" осуществляло оптовую и розничную торговлю строительными, отделочными материалами и изделиями, им применялась общая система налогообложения, общество являлось плательщиком НДС и налога на прибыль организаций. Торговля осуществлялась через сеть магазинов: магазины "Миком" по ул. А.Барбюса, д. 9 "А"; по ул. Ереванская, д. 5; по ул. Яблочкова, д. 30 (до сентября 2016 года), по ул. Кубанская, д. 9; ТЦ "HOME" по ул. Рыбинская, д. 12 "А"; ТЦ "Деревяшкин" по ул. Пирогова, д. 181; ТЦ "HOMEчок" по ул. Анри Барбюса, д. 9 (с 2017 года). Основными покупателями в проверяемом периоде являлись ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. Процентное соотношение, приходящееся на реализацию в розницу в общей сумме реализации Общества, сложилось следующим образом: ИП Мищенко Т.В.: 2014 год - 50%; 2015 год - 35%; 2016 год - 27%; ИП Маргалик П.Е.: 2015 год - 19 %; 2016 год - 27 %.

ООО "СК "Миком" и ИП Мищенко Т.В, ООО СК "Миком" и ИП Маргалик П.Е. являются взаимозависимыми лицами, с учетом того, что Маргалик П.Е. с 2014 года являлся сотрудником ООО "СК "Миком" в должности завхоза.

Из договоров поставок между ООО "СК "Миком" и ИП Мищенко Т.В., между ООО "СК "Миком" и ИП Маргалик П.Е. следует, что условием перехода в собственность партии (части) товаров, находящихся у покупателя является сообщение о переходе права собственности поставщику в тот же день. При этом, в договорах не предусмотрены (отсутствуют) условия оплаты. Вместе с тем, в других договорах, заключенных с иными контрагентами, например, между ООО "СК "Миком" и ООО "Электроспецмонтаж", предусмотрены условия и сроки оплаты, а также требования при просрочке оплаты за поставленный товар, как это свойственно при реальном финансово-хозяйственном взаимодействии между потенциальными коммерческими партнерами. Договорами с ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргаликом П.Е. предусмотрено право ООО "СК "Миком" (в качестве "поставщика") в любое время на проведение проверки и ревизии наличия товара в местах его размещения у предпринимателей, с документальным оформлением результатов ревизии, то есть представляют собой инструкцию (приказ) о работе структурного подразделения, и не отвечают признакам договора поставки между сторонними лицами.

Товар переходит в собственность индивидуального предпринимателя в день их фактической продажи в розницу. При этом товар реализуется ООО "СК "Миком" предпринимателям по цене значительно ниже цены, по которой товар продан реальному покупателю, то есть суммы наценки товара без учета НДС у ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалика П.Е., в 2 раза ниже, чем при равных условиях реализации (по сумме выручки) прочим покупателям. Отклонение в торговой наценке составляет от 14% до 67%. Себестоимость товара ООО "СК "Миком", относящаяся к отгруженным товарам, значительно выше у ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е., чем у иных покупателей. Более 50% объема товарной продукции ООО "СК "Миком" направлено в адрес предпринимателей для дальнейшей ее продажи в розницу в магазинах "Миком": ИП Мищенко Т.В. в 2014 году - 50%, 2015 год - 35%, 2016 год - 27%; реализация в адрес ИП Маргалика П.Е. в 2015 году - 19%, в 2016 году - 26% от объема общей реализации за год. По существу имела место формальная регистрация сотрудника Общества Маргалика П.Е. в качестве индивидуального предпринимателя с целью формального перезаключения договоров аренды и поставки с ИП Мищенко Т.В. на ИП Маргалик П.Е. на магазины по ул. Анри Барбюса, д. 9 и ул. Ереванская, д.5 без изменения арендной платы и условий договоров. ООО "СК "Миком" ИП Мищенко Т.В. и Маргалик П.Е. осуществляют свою деятельность по одним и тем же адресам: по ул. Анри Барбюса, д. 9"А", по ул. Рыбинская, д. 12"А", по ул. Пирогова, д. 181, по ул. Кубанская, д. 9, по ул. Ереванская, д. 5, по ул. Анри Барбюса, д. 9. Все торговые площади, на территории которых осуществляют финансово-хозяйственную деятельность индивидуальные предприниматели, и складские помещения являются собственностью ООО СК "Миком" или арендованы. ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. осуществляли предпринимательскую деятельность по розничной торговле строительными материалами через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы по тем же адресам: по ул. Ереванская, д. 5; в ТЦ "Деревяшкин" по ул. Пирогова, д. 181; по ул. Славянская, д.1/12; по ул. Моздокская, д. 2, по ул. Яблочкова, д. 30, по ул. Анри Барбюса, д. 9; по ул. Моздокская, д. 2. Расчетные счета ООО "СК "Миком", ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. открыты в одном банке. Помещения, находящиеся в собственности и арендуемые ООО СК "Миком", имеют площади торговых залов более 150 кв.м, при этом проверяемый налогоплательщик сдавал в аренду торговые площади для розничной торговли предпринимателям в размере, не превышающем 150 кв.м.; 4 из 6-ти объектов имеют торговые залы, превышающие 150 кв.м.

ООО "СК "Миком" направляло 50% объема товарной продукции в адрес подконтрольных индивидуальных предпринимателей для дальнейшей розничной продажи в магазинах "Миком". За проверяемый период с 01.01.2014 по 31.12.2016, суммы наценки товара без учета НДС у ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. в 2 раза ниже, чем при равных условиях реализации (по сумме выручки) Обществом прочим покупателям. Причем, себестоимость товара ООО "СК "Миком", относящаяся к отгруженным товарам, значительно выше у ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е., чем у прочих покупателей. Имеет место совпадение адресов нахождения исполнительных органов ООО "СК "Миком" с адресами осуществления хозяйственной деятельности ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. В результате выемки документов по адресам осуществления розничной торговли ИП Маргалик П.Е. выявлены документы и предметы, относящиеся к деятельности "СК "Миком".

В центральном офисе ООО "СК "Миком" обнаружены документы ИП Мищенко Т.В., ИП Маргалика П.Е. Установлено использование единого программного продукта с целью контроля продаж, при этом сводная информация хранится на сервере в центральном офисе. Выход в систему "Сбербанк Бизнес ОнЛ@йн" осуществлялся с одних и тех же компьютеров, на интернет сайте указан единый контактный номер телефона, принадлежащий ООО СК "Миком". Деятельность осуществлялась под одной вывеской "Миком". ООО СК "Миком", ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. имеют единого оператора электронного документооборота, все сертификаты ключи проверки электронной подписи были получены по доверенности одними и теми же лицами, которые являлись работниками ООО "СК "Миком", адреса компьютерной сети, по которой направляется электронная отчетность в налоговые органы, совпадают; прием на работу осуществлялся централизованно, по месту нахождения центрального офиса ООО СК "Миком"; расчетными счетами ООО СК "Миком" и ИП Мищенко Т.В., ИП Маргалик П.Е распоряжались одни и те же лица. Продажа товара осуществлялась через магазины "Миком" одновременно как покупателям ООО СК "Миком" так и покупателям ИП Мищенко Т.В., ИП Маргалик П.Е., с оформлением соответствующих документов. Сотрудники магазинов одновременно выполняли трудовые обязанности, как от имени общества, так и от предпринимателей без разделения трудовых функций, без выплаты дополнительной заработной платы; часть денежных средств, полученными в магазине предпринимателей от реализации товаров, передавалась в офис ООО СК "Миком" без составления первичных учетных документов. ООО "СК "Миком" самостоятельно определяло цену реализации. Из анализа договоров аренды, заключенных между ИП Мищенко Т.В., ИП Маргаликом П.Е. и ООО СК "Миком", следует, что арендуемые площади, перешедшие от ИП Мищенко Т.В. к ИП Маргалику П.Е., и размер арендной платы не изменились; процесс взаимодействия с ООО "СК "Миком" не изменился.

Суды первой и апелляционной инстанций учитывали эти и другие обстоятельства, установленные инспекцией при проверке, и признали верным вывод о создании налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" с целью минимизации налоговых обязательств. Как указали суды, имело место умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах его хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, налоговой отчетности.

В отношении доначисления сумм налогов суды признали правомерным подход налогового органа, который состоял в определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль на основании экспертного заключения. В рассматриваемом случае экспертному исследованию подвергнуты данные программного продукта, использованного налогоплательщиком. Как указали суды, был определен "доход- наценка (реализация конечному покупателю минус закуп у ООО "СК Миком") от реализации строительных материалов в режиме розничной торговли через магазины ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалика П.Е."

Суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В пункте 9 Постановления N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Дробление бизнеса рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О отмечал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Данная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление от 3 июня 2014 года N 17-П, Определение от 7 июня 2011 года N 805-О-О и др.).

В постановлении от 16 июля 2004 года N 14-П Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен не только обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц, но и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2 - 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Положения статьи 54.1 Кодекса направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Таким образом, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

При этом выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, то есть в таком случае необходимо проведение налоговой реконструкции (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу части 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на этот орган.

При оспаривании решения налогового органа налогоплательщиком приводились доводы, согласно которым в проверенном периоде (2014-2016 годы) общество имело возможность (соответствовало критериям) перехода на применение специального налогового режима в виде ЕНВД.

Наличие такой возможности следует из технических паспортов объектов розничной торговли, в обжалуемых судебных актах также указано: "... 4 из 6 объектов имеют торговые залы, превышающие 150 кв.м." Таким образом, два объекта соответствовали установленной площади в целях применения ЕНВД.

В этой связи вывод инспекции, основанный на суждении о невозможности налогоплательщика применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД, нельзя признать обоснованным.

Также налогоплательщик указывал, что общество и предприниматель Мищенко Т.В. являлись контрагентами и до проверяемого периода, а именно с 1999 года. То есть и в том периоде, когда налоговым законодательством не было предусмотрено применение специального налогового режима в виде ЕНВД (Глава 26.3 введена в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ ).

Данное обстоятельство не позволяет сделать вывод о том, что ИП Мищенко Т.В. введен в схему хозяйственных отношений исключительно для уменьшения налоговой нагрузки.

По утверждению общества такое построение бизнеса обусловлено наличием договорных отношений с его поставщиками, предусматривающих дистрибуцию товаров (строительных материалов). Условием работы общества в качестве дилера являлось осуществление оптовой торговли, в этой связи общество рассчитывало получить экономический эффект в виде увеличения оптовых продаж и получения скидок от производителей товара. При построении иной бизнес схемы, не предусматривающей участие индивидуального предпринимателя, то есть при самостоятельной реализации обществом товаров в розницу, такой экономический эффект недостижим, при этом, с уплатой обществом налогов по общей системе и ЕНВД, налоговая нагрузка сопоставима с рассматриваемой в настоящем случае.

В обжалуемых судебных актах отражено, что "...50% объема товарной продукции направлялось в адрес предпринимателей для дальнейшей ее розничной продажи... в магазинах "Миком". За проверяемый период с 01.01.2014 по 31.12.2016, суммы наценки товара без учета НДС у ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. в 2 раза ниже, чем при равных условиях реализации (по сумме выручки) Обществом прочим покупателям. Причем, себестоимость товара ООО "СК "Миком", относящаяся к отгруженным товарам, значительно выше у ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е., чем у прочих покупателей".

Приведенные в судебных актах данные об объеме продукции, размере наценки, себестоимости свидетельствуют об определенном построении хозяйственных отношений между их субъектами, однако не раскрывают того, каким образом налогоплательщиком достигнута налоговая экономия.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции доводы налогоплательщика о фактическом отсутствии налоговой экономии надлежащей правовой оценки не получили.

Суд апелляционной инстанции при проверке данного довода указал на создании налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" с целью минимизации налоговых обязательств. Однако при этом исходил из того, что применение ЕНВД при осуществлении розничной торговли носило уведомительный характер.

Данные суждения относительно уведомительного характера применения ЕНВД являются верными, в той связи, что в рассматриваемой ситуации, в отсутствие в проверяемом периоде волеизъявления общества на применение ЕНВД, исключено доначисление ЕНВД в целях налоговой реконструкции.

Вместе с тем, для анализа причин "дробления бизнеса" и налоговых последствий такого дробления необходимо исходить из того, что общество соответствовало критериям, установленным налоговым законодательством для применения ЕНВД, имело возможность организации розничной торговли от своего имени, при этом имело возможность выбора системы налогообложения.

Кроме того, в обжалуемом постановлении суда апелляционной инстанции указано, что необоснованная налоговая выгода получена обществом в виде разницы налоговых обязательств при применении общей системы налогообложения и режима в виде УСН (абз.3 стр.5 постановления - том 21, л.д.74), "посредством распределения доходов от реализации товаров, услуг между взаимозависимыми лицами налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным главой 26.2 НК РФ условиям для применения упрощенной системы налогообложения..." (стр.8, абз.2 постановления, Том 21, л.д.77).

Вместе с тем, из оспариваемого решения налогового органа следует, что участниками налоговых отношений в рассматриваемом случае применялась общая система налогообложения и система налогообложения и специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Критерии оценки получения налоговой выгоды при применении упрощенной системы налогообложения и системы в виде ЕНВД не являются тождественными. Нормы главы 26.2 НК РФ, на которые ссылался апелляционный суд, не подлежат применению при оценке деятельности налогоплательщика, использующего иной специальный режим налогообложения (ЕНВД).

Таким образом, имеют место противоречивые выводы относительно намерений налогоплательщика по минимизации налогообложения - выводы о том, что действия общества были направлены для искусственного соответствия критериям применения УСН и о том, что целью "дробления бизнеса" являлось применение ЕНВД при розничной торговле.

Общество в ходе судебного разбирательства заявляло, что примененная налоговым органом методика доначисления сумм налогов не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации, ссылалось на доказательства, свидетельствующих о наличии пороков в данных расчетах.

Суды ограничились указанием на правомерность использования инспекцией экспертного исследования, указали, что "...экспертиза наряду с иными доказательствами, собранными во ходе проведенной налоговой проверки, позволила налоговому органу прийти к выводу о применении налогоплательщиком незаконной схемы "дробления бизнеса..." (абз.2 снизу стр. 32 постановления, том 21, л.д.101).

Вместе с тем в судебных актах не отражено, каким образом и на основании каких выводов эксперта определены суммы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Расчеты инспекции судами первой и апелляционной инстанций не проверены, правильность их не подтверждена.

Таким образом суды не обеспечили полноту исследования всех доводов и возражений сторон, представленных в их обоснование доказательств с целью установления всех значимых для надлежащего рассмотрения дела обстоятельств. Выводы сделаны при неправильном применении норм права, что могло привести к принятию неправильного решения, постановления и является основанием для отмены судебных актов.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании неполного и невсестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции лишен возможности принять новый судебный акт. Допущенные нарушения могут быть устранены только при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции.

В этой связи кассационная коллегия, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, считает необходимым направить настоящее дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Астраханской области.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное выше, устранить отмеченные недостатки, учесть приведенные аргументы налогоплательщика, налогового органа, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и во взаимосвязи, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

Согласно пункту 3 статьи 333.21 НК РФ государственная пошлина при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, уплачивается физическими лицами в размере 300 руб., организациями - 3 000 руб.

В соответствии с разъяснениями, изложенными пункте 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" при обжаловании судебных актов по делам о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ размеров и составляет 150 рублей для физических лиц и 1500 рублей для юридических лиц.

В этой связи излишне уплаченная при подаче кассационных жалоб государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит возврату обществу с ограниченной ответственностью Строительная компания "Миком", в размере 2850 рублей подлежит возврату индивидуальному предпринимателю Мищенко Тарасу Валерьевичу.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

произвести процессуальную замену Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области.

Решение Арбитражного суда Астраханской области от 03.12.2021 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2022 по делу N А06-2956/2020 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Астраханской области.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Мищенко Тарасу Валерьевичу из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение кассационной жалобы в размере 2850 рублей (платежное поручение от 18.04.2022 N 86). Выдать справку на возврат излишне уплаченной государственной пошлины.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью Строительная компания "Миком" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение кассационной жалобы в размере 1500 рублей (платежное поручение от 14.04.2022 N 451). Выдать справку на возврат излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

Э.Т. Сибгатуллин Л.Ф. Хабибуллин