Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20 мая 2024 г. N Ф06-3170/24 по делу N А55-18527/2023

г. Казань

20 мая 2024 г.

Дело N А55-18527/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 мая 2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Хабибуллина Л.Ф.

при участии в судебном заседании представителей:

общества с ограниченной ответственностью "ФОК "Сам-Фитнес" - Краснолобова Д.Ю., доверенность от 03.04.2024,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области - Ежовой Е.Н., доверенность от 02.05.2023

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области - Ежовой Е.Н., доверенность от 22.04.2024,

Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области- Ежовой Е.Н., доверенность от 04.09.2023,

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области, Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 17.11.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда 19.02.2024

по делу N А55-18527/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ФОК "Сам-Фитнес" (ИНН 6316078131), гор. Самара к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области, гор. Самара третьи лица: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области, о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Физкультурно-оздоровительный комплекс "Сам-Фитнес" (далее - ООО "Физкультурно-оздоровительный комплекс "Сам-Фитнес", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 21 по Самарской области, налоговый орган, инспекция) 09.12.2022 N 6410 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ, исчисляемого налоговым агентом, в размере 1 774 063 руб., страховых взносов в размере 12 468 619 руб., а также штрафов в размере 667 778 руб. и соответствующих сумм пеней.

Определениями Арбитражного суда Самарской области на основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - УФНС России по Самарской области, Управление), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области (Межрайонная ИФНС России N 23 по Самарской области).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 17.11.2023 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2024 решение Арбитражного суда Самарской области от 17.11.2023 оставлено без изменения.

Налоговый орган и Управление не согласились с указанными судебными актами и обратились в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просят их отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

ООО "Физкультурно-оздоровительный комплекс "Сам-Фитнес" в отзыве на кассационную жалобу доводы жалобы отклонило и просило оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Арбитражный суд Поволжского округа не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой инспекцией вынесено решение от 09.12.2022 N 6410 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявителю доначислены налог на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российской организации иностранными организациями, в размере 129 360 руб., налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с доходов, источником которых является налоговый агент, в размере 1 774 063 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование в размере 12 468 619 руб., а также штрафы на основании пункта 3 статьи 122, пункта 1 статьи 123, пункта 1 статьи 126, статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 681 462 руб. и пени за каждый день просрочки уплаты налогов (сборов).

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Самарской области, по результатам рассмотрения которой 21.03.2023 Управление вынесло решение N 03-15/01/038, которым отменило решение налогового органа от 09.12.2022 N 6410 в части: пени по налогу на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российской организации иностранными организациями, в размере 8 790 руб. 01 коп.; пени по налогу на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного налоговым агентом, в сумме 120 534 руб. 06 коп.; пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ, зачисляемым в Пенсионный фонд Российской Федерации на выплату страховой пенсии, в сумме 572 648 руб. 96 коп.; пени по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в сумме 42 046 руб. 54 коп., пени по страховым взносам на обязательное медицинское страхование работающего населения, зачисляемым в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования за расчетные периоды, истекшие до 01.01.2017, в сумме 231 982 руб. 18 коп.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением в части доначислений недоимки по налогу на доходы физических лиц, исчисляемого налоговым агентом, в размере 1 774 063 руб., страховых взносов в размере 12 468 619 руб., а также штрафов в размере 667 778 руб. и соответствующих сумм пеней, обратился в Арбитражный суд Самарской области с рассматриваемым заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, пришли к выводу об удовлетворении заявленных обществом требовании, при этом исходили из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 и частью 3 статьи 201 АПК РФ, а также разъяснениями, изложенными в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", ненормативный правовой акт может быть признан недействительным, а решения и действия незаконными при одновременном их несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу подпунктов 1, 2 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1. статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ): в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 4 статьи 431 НК РФ плательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений (за исключением указанных в подпункте 3 пункта 3 статьи 422 НК РФ), сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

В соответствии с пунктом 7 статьи 431 НК ПФ плательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ (за исключением физических лиц, производящих выплаты, указанные в подпункте 3 пункта 3 статьи 422 НК РФ), представляют расчет по страховым взносам не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом, в налоговый орган по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленных подразделений организаций, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, по месту жительства физического лица, производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно ст. 15, 16, 56, 57 Трудового кодекса Российской Федерации трудовыми признаются отношения, основанные на трудовом договоре - соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции. Трудовой функцией признается работа по должности в соответствии со штатным расписанием в интересах, под управлением и контролем работодателя. Трудовые отношения подразумевают подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, локальными нормативными актами, трудовым договором, выплату своевременно и в полном размере заработной платы.

Основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора являются: выполнение работником трудовой функции, состоящей в выполнении работы по соответствующей должности либо по определенной профессии или специальности с указанием квалификации либо в выполнении конкретного вида работы, поручаемой работнику, а не разового задания; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, установленному на предприятии; условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты. Они определяются в соответствии с профессией, должностью, квалификационным разрядом и квалификационной категорией работника; наличие места работы; наличие дисциплинарного вида ответственности за совершение проступков; предоставление работнику определенных социальных льгот и гарантий. О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.

Аналогичные признаки трудового договора также определяются п. 17, 24 Постановления Пленума ВС РФ от 29.05.2018 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей - физических лиц и у работодателей - субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" и положениями Письма ФНС России от 15.04.2022 N ЕА-4-15/4674 "О направлении информации по проведению мероприятий налогового контроля по НПД".

В соответствие же со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления заявителю указанных сумм налогов, штрафов и пеней послужил вывод налогового органа о минимизации заявителем его налоговых обязательств по НДФЛ и страховым взносам путем вовлечения в свою деятельность подконтрольных индивидуальных предпринимателей, а именно посредством регистрации работников (тренеров клуба) в качестве ИП, применяющих патентную или упрощенную систему налогообложения, и заключения с ними договоров гражданско-правового характера при фактическом трудовом характере правоотношений.

Основным видом деятельности заявителя является "Деятельность фитнес-центров" (93.13).

Заявителем в подтверждение заявленных им доводов о гражданско-правовом характере отношений между ним и спорными индивидуальными предпринимателями в материалы дела представлены договоры, акты и отчеты об оказанных услугах, а также анализ статистики оказания услуг.

В проверяемом периоде (с 01.01.2018 по 31.12.2020) инспекцией установлены 23 физических лица, систематически получавших денежные выплаты от заявителя с назначением платежа "Оплата по договору оказания услуг": Зубанова Е.И., Карзанова Е.Г., Никольская Е.С., Куропаткина А.А., Мальчикова М.Г., Максимова В.В., Гетунова Д.А., Симаков С..А., Долбенко М.И., Бурцева К.С., Иноземцев М.О., Иванова Е.А., Волковая И.А., Дубцова О.С., Громыко А.В., Панарин А.В., Нестерова В.С., Бауков М.А., Любавина Е.И., Маркова С.Н., Глухов А.М., Леонов П.Е., Иванов С.А. (далее - тренеры-ИП).

Согласно материалам дела, указанные лица зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей и применяли патентную или упрощенную систему налогообложения. Протоколами допросов тренеров-ИП подтверждается самостоятельность принятия ими решения о регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей. С тренерами - ИП заявителем заключены договоры возмездного оказания услуг.

В подтверждение факта оказания услуг при проведении проверки и в судебное заседание представлены подписанные с индивидуальными предпринимателями акты и отчеты об оказанных услугах. Реальность оказания услуг, их стоимость и размер налоговым органом не оспариваются. Заявления от физических лиц о приеме на работу, приказы об их приеме в соответствии со штатным расписанием, оформление и осуществление записей в трудовые книжки отсутствуют.

Предметом Договоров возмездного оказания услуг согласно статье 1 Договоров является оказание физкультурно-оздоровительных услуг, перечень которых определяется сторонами в Приложении N 1 к Договорам.

Суды первой и апелляционной инстанции, проанализировав представленные договоры, акты и отчеты об оказанных услугах, пришли к выводу, что фактически предметом договоров является результат конкретных работ - проведение с клиентами Заявителя групповых и персональных тренировок и иных видов занятий. Наименование и объем оказанных услуг отражены тренерами-ИП в отчетах об оказанных услугах, на основании которых стороны Договоров подписывали акты. Тренеры-ИП оказывают исключительно услуги, предусмотренные договором. При этом они не выполняли любые поручения Заявителя, не несли дисциплинарной ответственности за неисполнение поручений Заявителя. Факт наличия у тренеров-ИП и (или) возложения на них дисциплинарной ответственности Инспекцией не доказан и не установлен.

Судами не принят во внимание доводы налоговых органом о том, что договоры с ИП заключались на неограниченный срок, носят систематический характер, предусматривают периодичность оказания услуг, в них отсутствует конкретный объем работ, закрепляется трудовая функция, а также что Договоры возлагают на ИП материальную ответственность, при этом судами отмечено, что гражданское законодательство РФ не предусматривает обязательное включение в гражданско-правовой договор строго определенного срока его действия, длительный характер договоров не изменяет их гражданско-правовую природу и не является доказательством трудового характера взаимоотношений сторон.

Договорами между Заявителем и тренерами-ИП предусмотрена возможность привлечения для оказания физкультурно-оздоровительных услуг третьих лиц (п. 1.2 ст. 1, ст. 3 Договоров, т. 9 л.д. 89, 91, 104, 106).

В отсутствие фактического привлечения ИП своего персонала при оказании услуг Заявителю налоговый орган пришел к выводу о потреблении заявителем личного труда тренеров-ИП, что, по мнению Инспекции, подтверждает трудовой характер правоотношений.

Вместе с тем, судами правомерно отмечено, что статья 780 ГК РФ прямо закрепляет, что исполнитель по договору обязан оказывать услуги лично, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг. Следовательно, оказание индивидуальными предпринимателями услуг Заявителю лично соответствует положениям гражданского законодательства РФ и не может рассматриваться в качестве основания для переквалификации отношений в трудовые.

Судами также отмечено, что договорами предусматривается гражданско-правовая ответственность исполнителей в случае оказания услуг ненадлежащего качества (ст. 8 Договоров). Данный вид ответственности прямо закреплен в статье 723 Гражданского кодекса Российской Федерации. Материальная ответственность, которую по общему правилу работник несет в пределах своего среднего месячного заработка, в договорах не установлена, наличие фактов привлечения ИП к материальной ответственности налоговым органом не доказано.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что оказание услуг по Договорам осуществлялось индивидуальными предпринимателями на основании согласования каждой тренировки с клиентами Заявителя (в отношении индивидуальных тренировок и групповых тренировок, не входящих в клубную карту) и с самим Заявителем (в отношении групповых тренировок, входящих в клубную карту), а не непрерывно. Тренеры-ИП оказывали услуги только в течение согласованного времени.

Самостоятельность определения графика оказания услуг подтверждается индивидуальными предпринимателями в рамках допросов, проведенных налоговым органом. В частности, ИП Леонов П.Е., ИП Зубанова Е.И., ИП Мальчикова М.Г. при ответе на вопрос о графике указали, что у них был свободный график, который тренеры-ИП лично согласовывали с клиентами клуба, услуги оказывались практически каждый день без выходных.

Судами также установлено, что в самих договорах отсутствуют условия о соблюдении тренерами-ИП определенного режима работы и отдыха, дисциплинарная ответственность за несоблюдение определенного режима труда. Приложения N 2 к Договорам "График проведения занятий" не устанавливают конкретное расписание занятий для ИП, не определяют время работы и отдыха. В них отражены все дни недели, включая выходные дни, нет указания на отсутствие рабочей нагрузки в нерабочие праздничные дни, не указаны часы, в которые должна осуществляться трудовая деятельность.

В то же время согласно правилам внутреннего трудового распорядка для работников Заявителя продолжительность рабочего времени работников составляет 40 часов в неделю, устанавливается пятидневная рабочая неделя с двумя выходными днями - субботой и воскресеньем, продолжительность ежедневной работы составляет 8 часов, время начала работы - 9:00, время окончания работы - 18:00. Также установлен перерыв для отдыха и питания с 13:00 до 14:00 (т. 9 л.д. 76).

График дежурств в фитнес-клубе, действовавший в 3 квартале 2020 года, не подтверждает наличие трудовых правоотношений в периоде с 2018 года по 2020 год.

С учетом тяжелой эпидемиологической и экономической ситуации осуществление дежурств являлось результатом согласования условий оказания услуг между Заявителем и отдельными тренерами-ИП, добровольно принявших поступившее предложение.

При этом осуществление дежурств было согласовано только с 11 из 23 индивидуальных предпринимателей, на которых при этом по-прежнему не распространялись права работника, предусмотренные трудовым законодательством РФ. Участие в дежурствах на протяжении всего времени их действия носили добровольный характер. График дежурств согласовывался с тренерами-ИП и мог изменяться.

Судами отмечено, что учет налоговым органом данного обстоятельства в качестве основания для переквалификации в трудовые отношений между Заявителем и всеми спорными тренерами-ИП в течение всего проверяемого периода неправомерен.

При указанных обстоятельствах, суды пришли к выводу, что налоговым органом не доказано, что тренеры - индивидуальные предприниматели подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка, установленного у заявителя, и были включены последним в его производственный процесс.

Статья 22 Трудового кодекса Российской Федерации закрепляет обязанность работодателя выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами. Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня (ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с положениями о системе оплаты труда, заработная плата представляет собой вознаграждение за труд, а также компенсационные и стимулирующие выплаты, установленные трудовым договором, локальными нормативными актами работодателя, коллективными договорами, соглашениями. Должностной оклад - фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат (ст. ст. 129, 135 Трудового кодекса Российской Федерации).

Трудовое законодательство РФ также закрепляет обязательное предоставление работникам перерывов для отдыха и питания, запрет работы в выходные и нерабочие праздничные дни, ежегодных отпусков с сохранением места работы (должности) и среднего заработка, выплату пособий по временной нетрудоспособности (ст. ст. 108, 111, 112, 114, 183 Трудового кодекса Российской Федерации).

Проанализировав представленные в материалы дела документы, судами установлено, что выплата тренерам-ИП вознаграждения осуществлялась Заявителем в соответствии с условиями договоров возмездного оказания услуг не чаще 1 раза в месяц. Выплаты вознаграждения производились не фиксированными суммами, их размер зависел от видов и количества часов проведенных тренировок. Заявителем оплачивались исключительно часы фактически оказанных услуг по проведению тренировок. Данное обстоятельство подтверждается представленными Заявителем актами и аналитическими материалами, в частности по тренерам-ИП (ИП Волковая И.А., ИП Громыко А.В., ИП Долбенко М.И., ИП Дубцова О.С., ИП Иванова Е.А.).

Выплата фиксированного трудового оклада (например, при отсутствии тренировок в отчетном периоде), предоставление ежегодных оплачиваемых отпусков, выплата пособий по временной нетрудоспособности Договорами не предусмотрены и фактически не осуществлялись.

Таким образом, судами первой и апелляционной инстанции установлено, что фактическое осуществление выплаты вознаграждения каждые полмесяца, выплата фиксированного трудового оклада тренерам налоговым органом не доказаны и не установлены.

Более того, Инспекция в оспариваемом решении прямо указывает, что предоставление Заявителем тренерам-ИП отпусков, больничных не установлено, отчеты составляются ежемесячно.

Тот факт, что физические лица, являясь индивидуальными предпринимателями, нигде больше не работали и иных источников дохода не имели, не свидетельствует о том, что отношения по договору являлись трудовыми.

Проанализировав совокупность представленных в материалы дела доказательств, суды пришли к выводу, что налоговый орган не вправе возлагать на организацию обязанность налогового агента по уплате НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем, переквалифицировав его в трудовой на том основании, что оплата производится регулярно.

Довод налогового органа о том, что тренеры-ИП снимали денежные средства со своих счетов наличными через банкомат с целью возврата части денежных средств заявителю для уклонения от уплаты налогов, является несостоятельным, поскольку доказательства, подтверждающие указанный довод инспекции, в материалах дела отсутствуют.

Показания ИП Никольской Е.С., данные ей во время допроса налоговым органом, о передаче части поступивших денежных средств заявителю были уточнены указанным свидетелем в нотариальном заявлении. В нем ИП Никольская Е.С. пояснила, что вознаграждение, перечисляемое на ее расчетный счет, предназначалось ей, и только один раз она вернула денежные средства в бухгалтерию заявителя в связи с расчетной ошибкой, которая привела к перечислению ИП Никольской Е.С. денежных средств в большем объеме, чем установлено соответствующим актом.

В материалы дела также представлены протокол допроса (б/н от 03.03.2022, т. 7 л.д. 223 - 224) и нотариальное заявление Мамедовой Г.З. (63 АА N 7225434 от 22.06.2022), занимавшей должность директора Заявителя с августа 2015 года по 2017 год, а также с ноября 2019 года по август 2021 года. Мамедова Г.З. подтвердила реальность осуществления ей функций директора Заявителя, в том числе прием сотрудников на работу, заключение финансово-хозяйственных договоров, поиск контрагентов-исполнителей услуг. Согласно представленным пояснениям Заявитель заключал с индивидуальными предпринимателями договоры возмездного оказания услуг на проведение групповых и индивидуальных тренировок. При этом некоторые индивидуальные предприниматели приходили в клуб и предлагали свои услуги самостоятельно, кого-то рекомендовали для заключения договора партнеры по бизнесу. Вознаграждение за оказанные услуги выплачивалось тренерам-ИП ежемесячно, размер зависел от видов и количества тренировок, которые тренеры-ИП провели за месяц, и постоянно менялся

Из материалов дела следует, что договорами возмездного оказания услуг предусматривается предоставление Заявителем тренерам-ИП помещений, оборудования и инвентаря (п. 2.3.1, п. 2.3.5 Договоров, т. 9 л.д. 90 - 91, 105 - 106, 121 - 122).

Судами отмечено, что налоговый орган, признав указанные обстоятельства свидетельством инфраструктурной зависимости ИП от Заявителя, не учел, что возможность использования исполнителем по договору возмездного оказания услуг имущества заказчика прямо предусматривается статьей 713 ГК РФ.

При этом цена договора формируется с учетом всех согласованных условий. Законодательство РФ не содержит положений, обязывающих стороны договора отдельно указывать размер встречного представления за возможность использования имущества заказчика, а также закреплять в договоре подробный расчет размера согласованного вознаграждения. В то же время отсутствие подобных положений не свидетельствует о безвозмездности такого предоставления. На использование помещений, оборудования и инвентаря в соответствии с положениями заключенных договоров указывали ИП Зубанова Е.И., Леонов П.Е., Долбенко М.И.

В то же время тренеры-ИП при оказании услуг наряду с инвентарем клуба использовали и собственный спортивный инвентарь на что указывали ИП Никольская Е.С., а также директор Заявителя Мамедова Г.З.

В подтверждение трудового характера взаимоотношений Инспекция указывает на подконтрольность тренеров-ИП налогоплательщику. К такому выводу Инспекция пришла в связи с оказанием ИП услуг только в адрес Заявителя, а также установлением фактов совпадения IP-адресов.

Данный довод подробно изучен судами и признан несостоятельным, поскольку оказание ИП услуг только в адрес заявителя само по себе не свидетельствует о подконтрольности контрагентов заявителю и искажении фактов хозяйственной жизни с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Судами отмечено, что анализ выписок ИП из ЕГРИП показал, что некоторые ИП заявили помимо физкультурно-оздоровительного вида деятельности иные дополнительные виды деятельности, например: 47.19 Торговля розничная прочая в неспециализированных магазинах (Карзанова Е.Г. (т. 10 л.д. 125), Куропаткина А.А. (т. 10 л.д. 131), Максимова В.В. (т. 10 л.д. 143), Иванов С.А. (т. 10 л.д. 207) и др.), 47.64 Торговля розничная спортивным оборудованием и спортивными товарами в специализированных магазинах (Никольская Е.С. (т. 10 л.д. 137), Бурцева К.С. (т. 10 л.д. 165) и др.), 56.10 Деятельность ресторанов и услуги по доставке продуктов питания (Громыко А.В. (т. 10 л.д. 168), Карзанова Е.Г. (т. 10 л.д. 126) и др.), что свидетельствует о возможности ведения ИП иной предпринимательской деятельности одновременно с оказанием услуг Заявителю или в иной временной период.

Совпадение IP-адресов свидетельствует о совпадении территории (адреса), использовании организациями доступа к Интернету посредством одного и того же интернет-шлюза, но не одного и того же технического средства (компьютера), кроме того, использование одного IP-адреса без использования ключа электронной цифровой подписи клиента не является средством идентификации клиента автоматизированной системы расчетов.

При этом судами отмечено, что такие сведения, как IP-адрес, не носят характер индивидуальных и не являются идентификационными данными клиента, поскольку вход в программу банковского обслуживания может быть осуществлен из общих точек доступа интернет (Wi-Fi в гостиницах, аэропортах и т.д.). Совпадение IP-адресов может свидетельствовать только о совпадении оператора связи (его оборудования), интернет-шлюза, территории (адреса).

Кроме того, авторизация клиентов в банке производится не по IP/MAC-адресам, а по логинам, паролям и ЭЦП. Фиксируемая на оборудовании банка информация об IP-адресах может соответствовать как компьютеру клиента, так и сетевому оборудованию клиента или провайдера клиента.

В большинстве случаев IP-адрес компьютера клиента является динамическим и может меняться в разные сеансы связи

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что некоторые тренеры-ИП привлекали для ведения учета сторонние бухгалтерские организации. Генеральным директором ООО "Консалтинговая компания "Держава" Брагиным Н.В. подтверждено оказание данной организацией услуг по подготовке и сдаче отчетности 20 индивидуальным предпринимателям, сотрудничающим с Заявителем (ИП Зубанова Е.И., ИП Карзанова Е.Г., ИП Никольская Е.С., ИП Куропаткина А.А., ИП Мальчикова М.Г., ИП Максимова В.В., ИП Гетунова Д.А., ИП Симаков С.А., ИП Долбенко М.И., ИП Иноземцев М.О., ИП Иванова Е.А., ИП Волкова И.А., ИП Дубцова О.С., ИП Громыко А.В., ИП Панарин А.В., ИП Нестерова В.С., ИП Баукова М.А., ИП Любавина Е.И., ИП Маркова С.Н., ИП Иванова С.А.) (т. 10 л.д. 80). Подготовленная отчетность направлялась в налоговый орган ООО "Консалтинговая компания "Держава" самостоятельно, что также могло быть причиной совпадения IP-адресов. Подконтрольность и взаимозависимость ООО "Консалтинговая компания "Держава" и Заявителя налоговым органом не исследовалась и не доказана. Дополнительно на взаимодействии с иными бухгалтерами-физическими лицами указывали в протоколах допросов ИП Иванова Е.А. и ИП Максимова В.В.

Таким образом, привлечение индивидуальными предпринимателями третьих лиц для ведения учета подтверждает самостоятельность тренеров-ИП при осуществлении ими предпринимательской деятельности.

Согласно материалам дела, индивидуальные предприниматели при осуществлении своей деятельности самостоятельно оплачивали услуги привлекаемых бухгалтерских организаций, бухгалтеров физических лиц, уплачивали страховые взносы и налоги.

Налоговый орган не оспаривает уплату спорными индивидуальными предпринимателями установленных НК РФ налогов и сборов, что подтверждается учетом уплаченных сумм при определении размера итоговых доначислений Заявителю.

Получаемые ИП доходы также расходовались на личные нужды. Самостоятельное несение расходов подтверждается протоколами допросов спорных ИП.

В оспариваемом решении Инспекция указывает, что при прекращении оказания услуг Заявителю некоторые тренеры-ИП прекращали свою предпринимательскую деятельность и снимались с регистрационного учета. Вместе с тем, как правомерно отмечено судами, налоговым органом не учтены причины снятия индивидуальных предпринимателей с регистрационного учета.

В частности, некоторые тренеры-ИП в рамках проведенных допросов отмечали, что прекращение регистрации в качестве ИП было связано с регистрацией ими в качестве самозанятого и переходом на уплату налога на профессиональный доход (протокол допроса Зубановой Е.И., протокол допроса Долбенко М.И., протокол допроса Леонова П.Е., протокол допроса Мальчиковой М.Г.).

Таким образом, само по себе снятие с регистрационного учета в качестве индивидуального предпринимателя после прекращения взаимоотношений в Заявителем не свидетельствует о трудовом характере правоотношений.

Довод налогового органа об осуществлении заявителем обучения тренеров-ИП также подробно был изучены судами и правомерно отклонен, что нашло свое отражение в судебном акте.

Материалами дела не подтвержден факт обучения тренеров-ИП Заявителем. Налоговым органом не указаны, кто из штатных сотрудников заявителя был ответственным за обучение тренеров и реализовывал его. Доказательства направления Заявителем тренеров на обучение в стороннюю организацию также отсутствуют.

Заявитель вправе организовывать и структурировать свою хозяйственную деятельность любым выбранным им способом, если это не противоречит закону. Ограничения на ведение деятельности посредством привлечения индивидуальных предпринимателей законодательно не установлены. На Заявителя не возлагается обязанности иметь в штате сотрудников, выполняющих трудовую функцию в соответствии с основной уставной деятельностью организации. Содержание сотрудников по трудовому договору сопряжено с необходимостью предоставления оплачиваемого отпуска, выплатой компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, строгим соблюдением трудового законодательства и рисков трудовых споров, что в условиях ограниченного взаимодействия Заявителя и тренеров не только противоречит самой сути трудовых отношений, но еще и является экономически необоснованным решением.

Судами правомерно отмечено, что налоговый орган не вправе вменять налогоплательщикам налоговые обязанности исходя из собственного видения способов достижения экономического результата деятельности. В предпринимательской деятельности хозяйствующие субъекты самостоятельно принимают решения о порядке ведения деятельности. Налоговый орган только осуществляет контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет такую деятельность на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Отсутствие расходов на рекламу своих услуг не является критерием трудовых отношений, данные расходы не являются обязательными. В свою очередь Заявитель не ограничен в возможности предоставления своим клиентам сведений о тренерах, оказывающих услуги, в целях информирования.

Выполнение индивидуальными предпринимателями по договорам оказания услуг деятельности, относящейся к уставной деятельности Заявителя, в связи с отсутствием запрета, установленного действующим законодательством РФ, также не является достаточным основанием для квалификации договоров оказания услуг, как трудовых договоров. Заключая договоры оказания услуг с индивидуальными предпринимателями, Заявитель реализовывал свое право на вступление в хозяйственные отношения с различными контрагентами на законных основаниях. При этом в проверяемом периоде у Заявителя в штате было достаточно сотрудников для ведения им экономической деятельности. Наличие сотрудников в штате заявителя налоговым органом не оспаривается (т. 3 л.д. 34).

Исследовав и оценив представленные в материалы дела документы в совокупности и взаимосвязи по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанции пришли к законному и обоснованному выводу о том, что оказание тренерами-ИП услуг по Договорам не предполагало подчинение тренеров-ИП правилам внутреннего трудового распорядка, установленным у заявителя, выполнение распоряжений заявителя как работодателя; предметом Договоров является результат конкретных работ - проведение с клиентами Заявителя групповых и персональных тренировок и иных видов занятий; дисциплинарная ответственность для исполнителей по Договорам не предусмотрена; заявитель не осуществлял контроль за соблюдением режима труда в отношении тренеров-ИП; оплата по Договорам осуществлялась один раз в месяц на основании актов и отчетов об оказанных услугах; тренерам-ИП не предоставлялись ежегодные отпуска и выходные дни с сохранением места работы (должности) и среднего заработка, выплата пособий по временной нетрудоспособности и травматизму не производилась; заявления о приеме на работу, приказы о приеме на работу не оформлялись, записи в трудовые книжки не вносились.

Таким образом, суды, проанализировав установленную налоговым органом совокупность обстоятельств, представленные доказательства и позицию заявителя, правомерно пришли к выводу об удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.

Кассационная инстанция считает, что выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

Установленные судами обстоятельства дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обществом в кассационной жалобе не опровергнуты, в том числе ссылками на конкретные документы, имеющиеся в материалах дела.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, тождественны доводам, которые являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. По существу они свидетельствуют о несогласии с оценкой доказательств и установленными по делу фактическими обстоятельствами и сводятся к переоценке выводов судов первой и апелляционной инстанций, что не допускается в суде кассационной инстанции в силу положений статьи 286 и части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Иное толкование заявителем жалобы положений действующего законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствуют о неправильном применении судами норм права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 17.11.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда 19.02.2024 по делу N А55-18527/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Р.Р. Мухаметшин

Судьи

Э.Т. Сибгатуллин Л.Ф.Хабибуллин