Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 5 августа 2024 г. N Ф06-5283/24 по делу N А57-7217/2023

г. Казань

05 августа 2024 г.

Дело N А57-7217/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 5 августа 2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Хлебникова А.Д.,

при участии в судебном заседании, проведенном путем использования системы веб-конференции (онлайн заседания), представителей:

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Архангельской В.Г. (доверенность от 30.01.2024 N 05-12/107),

при участии в судебном заседании в Арбитражном суде Поволжского округа представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Компания Поставка" - Бегловой Г.З. (доверенность от 18.07.2024), Эрендженовой С.Б. (доверенность от 01.03.2023),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области - Конюховой Н.В. (доверенность от 22.09.2021 N 03-17/037),

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Конюховой Н.В. (доверенность от 04.04.2022 N 05-12/111),

в отсутствие иных лиц, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования системы веб-конференции кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области и Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 15.12.2023 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2024

по делу N А57-7217/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Компания Поставка" (г. Саратов, ОГРН 1026403040762, ИНН 6452049267) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области, заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области (г. Саратов, ОГРН 1046405041913, ИНН 6452907236), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (г. Саратов, ОГРН 1046415400338, ИНН 6454071860), общество с ограниченной ответственностью комбинат "Дубки" (г. Саратов, ОГРН 1026401183841, ИНН 6432013128), Кондратьев Юрий Алексеевич (ОГРНИП 308645314200049, ИНН 645204971442), Ефремов Игорь Дмитриевич (ОГРНИП 312645019400015, ИНН 645500499759), Ефремова Наталия Юрьевна (ОГРНИП 318645100083224, ИНН 645501017454), Абдуллаева Ольга Борисовна (ОГРНИП 315645100011628, ИНН 645311446230, дата прекращения деятельности 05.08.2021), Артемова Татьяна Анатольевна (ОГРНИП 315645100023232, ИНН 645315803161, дата прекращения деятельности 02.12.2019), Бадиков Михаил Владимирович (ОГРНИП 315645100020988, ИНН 641201540793, дата прекращения деятельности 04.06.2021), Барабанова Елена Николаевна (ОГРНИП 315645100012267, ИНН 644201243644, дата прекращения деятельности 13.04.2021), Башкирова Инга Олеговна (ОГРНИП 315645100012301, ИНН 645107942686, дата прекращения деятельности 04.04.2018), Берсенева Екатерина Владимировна (ОГРНИП 314645323300081, ИНН 645328086909, дата прекращения деятельности 27.02.2020), Беспалов Иван Сергеевич (ОГРНИП 314644909800011, ИНН 644922136230), Беспалова Людмила Ивановна (ОГРНИП 314644903600084, ИНН 644921233840, дата прекращения деятельности 24.03.2021), Богатова Татьяна Антоновна (ОГРНИП 314645323300058, ИНН 645305009506, дата прекращения деятельности 30.04.2021), Бодров Сергей Александрович (ОГРНИП 315645100011584, ИНН 644201922830, дата прекращения деятельности 19.02.2021), Бодрова Ольга Николаевна (ОГРНИП 314643225200017, ИНН 644200685294, дата прекращения деятельности 19.02.2021), Бочкова Дана Рустемовна (ОГРНИП 323645700007804, ИНН 643204145107, дата прекращения деятельности 13.12.2023), Бусыгина Нина Николаевна (ОГРНИП 314645023400079, ИНН 645209194380, дата прекращения деятельности 19.08.2021), Васильев Юрий Викторович (ОГРНИП 316645100099510, ИНН 644200478890, дата прекращения деятельности 10.01.2020), Гераськин Владимир Вячеславович (ОГРНИП 315645100018452, ИНН 644404335474, дата прекращения деятельности 28.05.2021), Гераськина Елена Владимировна (ОГРНИП 315645100022322, ИНН 644400553739, дата прекращения деятельности 11.06.2021), Грайворонская Ольга Викторовна (ОГРНИП 313645010800022, ИНН 645390512267, дата прекращения деятельности 27.07.2021), Грайворонская Светлана Константиновна (ОГРНИП 304645336000526, ИНН 645301166480, дата прекращения деятельности 14.01.2020), Грауберг Анастасия Сергеевна (ОГРНИП 315645100011573, ИНН 644202444216, дата прекращения деятельности 19.02.2021), Грачев Сергей Викторович (ОГРНИП 315645300000486, ИНН 645307805912, дата прекращения деятельности 27.04.2021), Грачева Мария Михайловна (ОГРНИП 315645300000475, ИНН 645316773255, дата прекращения деятельности 09.01.2020), Григоренко Андрей Витальевич (ОГРНИП 315645100012397, ИНН 644204044990, дата прекращения деятельности 21.07.2021), Громов Владимир Вячеславович (ОГРНИП 314644936700208, ИНН 644925179030, дата прекращения деятельности 05.02.2021), Гуринова Нина Петровна (ОГРНИП 314645103500022, ИНН 645109365610, дата прекращения деятельности 16.12.2018), Ерганинов Вячеслав Юрьевич (ОГРНИП 314645020400014, ИНН 645209676320, дата прекращения деятельности 12.02.2021), Жигульская Сания Рустемовна (ОГРНИП 314643220400016, ИНН 643205037785, дата прекращения деятельности 29.03.2021), Талайкова Елена Николаевна (ОГРНИП 318645100030660, ИНН 645391313120), Калашникова Наталья Юрьевна (ОГРНИП 315645400000320, ИНН 645314488615, дата прекращения деятельности 20.02.2021), Кочетков Сергей Сергеевич (ОГРНИП 315645100020621, ИНН 645317799908, дата прекращения деятельности 03.12.2018), Макаров Борис Вячеславович (ОГРНИП 305645413900137, ИНН 645404989574), Максимова Елена Борисовна (ОГРНИП 315645300000420, ИНН 645311652602, дата прекращения деятельности 01.03.2021), Максутова Наталья Нурахметовна (ОГРНИП 315645100020999, ИНН 643200904963, дата прекращения деятельности 26.02.2020), Матюшина Ирина Александровна (ОГРНИП 314645023400013, ИНН 645105077178, дата прекращения деятельности 10.01.2020), Миньков Лев Наумович (ОГРНИП 316645100085611, ИНН 645403030055, дата прекращения деятельности 27.02.2020), Мухина Галина Михайловна (ОГРНИП 314645314600024, ИНН 645309037014, дата прекращения деятельности 12.03.2021), Нечепурнова Дарья Константиновна (ОГРНИП 313645331000062, ИНН 645399922236, дата прекращения деятельности 05.03.2021), Панфилова Наталья Викторовна (ОГРНИП 315645100023251, ИНН 645400583855, дата прекращения деятельности 08.06.2021), Петрова Валентина Николаевна (ОГРНИП 314645323300069, ИНН 645303849362, дата прекращения деятельности: 14.01.2020), Посыпайло Дмитрий Олегович (ОГРНИП 315645100023340, ИНН 643401751876, дата прекращения деятельности 16.02.2021), Посыпайло Лариса Борисовна (ОГРНИП 314643236700077, ИНН 643400048653, дата прекращения деятельности 10.01.2020), Пузанова Ирина Степановна (ОГРНИП 314645336700102, ИНН 645300926690, дата прекращения деятельности 06.04.2021), Пятахина Антонина Константиновна (ОГРНИП 314645004500018, ИНН 641300333090, дата прекращения деятельности 13.01.2020), Ружин Леонид Петрович (ОГРНИП 315645100022471, ИНН 644402517704, дата прекращения деятельности 02.08.2021), Семизова Людмила Ивановна (ОГРНИП 315645100020554, ИНН 645400338701, дата прекращения деятельности 26.02.2020), Тихомирова Полина Михайловна (ОГРНИП 314645023300010, ИНН 645302119010, дата прекращения деятельности 10.01.2020), Уденцов Сергей Александрович (ОГРНИП 315645300000431, ИНН 645501957433, дата прекращения деятельности 23.04.2021), Филатова Вера Викторовна (ОГРНИП 315645000000452, ИНН 645206142507, дата прекращения деятельности 14.04.2021), Фурсова Антонина Алексеевна (ОГРНИП 314643236700066, ИНН 643200121384, дата прекращения деятельности 26.03.2021), Харитонова Людмила Александровна (ОГРНИП 315645100011792, ИНН 644201307136, дата прекращения деятельности 11.03.2021), Царёва Мария Александровна (ОГРНИП 315645300000442, ИНН 645503439846, дата прекращения деятельности 30.11.2018), Чумак Людмила Митрофановна (ОГРНИП 315645400000312, ИНН 645402033536, дата прекращения деятельности: 22.03.2021), Прокуратура Саратовской области,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Компания Поставка" (далее - ООО "Компания Поставка", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 8 по Саратовской области, налоговый орган, инспекция) от 21.11.2022 N 22 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 120 608 533 руб. 55 коп., начисления пени в сумме 65 776 792 руб. 71 коп., привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа за неуплату НДС за 3-й квартал 2019 года в сумме 2 745 033 руб. 52 коп.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 15.12.2023 по делу N А57-7217/2023, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2024, решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Саратовской области от 21.11.2022 N 22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 120 608 533 руб. 55 коп., соответствующих сумм штрафа и пени.

В кассационной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области и Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области просят отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии с частью 1 статьи 153.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебное заседание проведено путем использования системы веб-конференции (онлайн заседания).

Заинтересованные лица явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, о времени и месте судебного заседания надлежащим образом извещены.

В соответствии с частью 3 статьи 284 АПК РФ жалоба рассматривается в отсутствие лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 8 по Саратовской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Компания Поставка" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, НДС за период с 01.01.2017 по 30.09.2019.

Результаты проверки отражены в акте проверки от 04.05.2021 N 11/08, дополнении к акту налоговой проверки от 21.01.2022 N 01/08.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 21.11.2022 N 22. Данным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 490 067 руб. 04 коп. Также доначислены НДС и транспортный налог в общей сумме 120 747 077 руб. 46 коп., пени в общей сумме 65 776 792 руб. 71 коп.

Основанием для дополнительного начисления НДС и соответствующих сумм пени, штрафа, послужил вывод налогового органа о создании ООО "Компания Поставка" схемы искусственного "дробления бизнеса" с использованием 57-ми подконтрольных индивидуальных предпринимателей, применяющих специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), с целью вывода дохода из под налогообложения по общей системе и неисчисления НДС и налога на прибыль организаций.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области, Управление) от 21.02.2023 решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Саратовской области от 21.11.22 N 22 отменено в части начисления штрафных санкций в сумме 2 745 033 руб. 52 коп., в остальной части оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "Компания Поставка" без удовлетворения.

ООО "Компания Поставка" оспорило решение инспекции от 21.11.2022 N 22 в судебном порядке.

Суды удовлетворили заявленные требования, исходили из того, что инспекция не доказала факт создания ООО "Компания Поставка" противоправной схемы "дробления бизнеса", направленной исключительно на минимизацию налоговых обязательств; налогоплательщик и спорные предприниматели являлись самостоятельными субъектами хозяйственных операций, несли соответствующие расходы, распределяли доходы.

При рассмотрении спора суды руководствовались следующим.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливалась главой 26.3 Налогового кодекса РФ и действовала до 01.01.2021 (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности").

В соответствии с п. 1 ст. 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в которых введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, и перешедшие на уплату единого налога в порядке, установленном главой 26.3 названного Кодекса.

Согласно подпунктам 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ единый налог на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров по каждому объекту организации торговли и в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальным предпринимателем единого налога на вмененный доход предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

В силу абзаца 3 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53"Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

При этом, как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 6 Постановления N 53, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12).

Из приведенных разъяснений следует, что существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробление бизнеса", помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

В таких случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

Однако реальное осуществление аффилированными лицами самостоятельных видов деятельности не является основанием для консолидации их доходов у одного субъекта.

Судами установлено, что ООО "Компания Поставка" зарегистрировано в качестве юридического лица 12.02.1997, учредителями Общества с момента регистрации до 22.12.2016 являлись Кондратьев Ю.А. и Ефремов И.Д.; с 22.12.2016 - Кондратьева Н.В., Ефремова Н.Ю. (супруги предыдущих учредителей). Руководителем общества в проверяемый период являлась Иванова Юлия Михайловна.

Основным видом деятельности общества является оптовая торговля продуктами из мяса и мяса птицы. В проверяемый период общество находилось на общей системе налогообложения, осуществляло деятельность на территории 39 регионов Российской Федерации, в основном по оптовой реализации колбасной и мясной продукции производителя ООО Комбинат "Дубки" (ИНН 6432013128).

Между ООО Мясокомбинат "Дубки" (правообладатель) и ООО "Компания Поставка" (пользователь) заключен договор коммерческой концессии (франчайзинг) от 31.12.2014, по условиям которого правообладатель передает пользователю использование в течение последующих пяти лет, начиная с 01.01.2015, товарные знаки "Дубки" и "Вишневый дым".

В соответствии с пунктом 2.2 договора коммерческой концессии от 31.12.2014 одной из обязанностей пользователя являлось обязательное использование полученных товарных знаков в своей торговой деятельности, а также предоставление в течение срока действия договора, права пользования полученным комплексом исключительных прав другим лицам в целях расширения торговой деятельности, продвижения товара до конечного потребителя. Договор коммерческой концессии от 31.12.2014 в части предоставления прав использования товарных знаков зарегистрирован в Роспатенте в установленном порядке.

Во исполнение обязательств перед ООО "Комбинат Дубки" по договору коммерческой концессии от 31.12.2014, ООО "Компания Поставка" (правообладатель) в проверяемый период заключены договоры коммерческой концессии (франчайзинга) с 57-ю индивидуальными предпринимателями (пользователи).

По условиям данных договоров правообладатель предоставляет пользователю право использовать в предпринимательской деятельности пользователя в течение срока действия договора и на условиях настоящего договора за вознаграждение комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю. Комплекс исключительных прав включает в себя товарные знаки, логотипы, охраняемую коммерческую информацию, систему информатизации магазина.

Пользователь в том числе обязан: - осуществлять руководство магазином, неукоснительно и в полном соответствии следовать в процессе запуска, функционирования, торговой деятельности магазина указаниям и требованиям, содержащимся в распоряжениях, меморандумах и инструкциях, направленных пользователю по электронной почте или полученных пользователем в письменном виде от сотрудников правообладателя, занимающих руководящие должности, в должностные обязанности которых входит сопровождение организации торгового процесса; в случае предъявления соответствующего требования правообладателем реализовывать в магазине пользователя по ценам, установленным правообладателем, продукцию, получаемую по договору купли-продажи (поставки), заключенному между пользователем и правообладателем, а также по договорам купли-продажи (поставки), заключенным с поставщиками, рекомендованными правообладателем.

Одновременно в проверенном периоде ООО "Компания Поставка" заключены со спорными контрагентами договоры поставки продукции производителя ООО "Комбинат Дубки", включая продукцию под товарным знаком "Дубки" и "Вишневый дым".

Таким образом ООО "Компания Поставка" осуществляло оптовую поставку продукции с товарным знаком "Дубки" и "Вишневый дым", а спорные индивидуальные предприниматели производили её розничную реализацию конечному потребителю.

Налоговым органом в качестве свидетелей допрошены начальник отдела информатизации ООО "Компания Поставка" Миньков М.Л. (протокол допроса свидетеля от 22.12.2020) и системный администратор по эксплуатации ООО "Компания Поставка" Руденко А.А.

Свидетели показали, что ООО "Компания Поставка" для торговых точек 57-ми индивидуальных предпринимателей разработана система информатизации "Kupava", право на использование которой также передано предпринимателям на основании указанных договоров коммерческой концессии. Миньков М.Л. сам принимал участие в разработке данной программы и сам производил запись на носители для установки. Программа "Kupava" устанавливалась в соответствии с договорами коммерческой концессии на торговых точках ИП и была разработана под них, для других клиентов ООО "Компания Поставка" данная система информатизации не применялась. Данная программа позволяла формировать заказ продукции в автоматическом режиме, осуществлять приемку продукции по штрихкоду на торговой точке, реализацию продукции, выдачу заработной платы сотрудникам, инкассацию выручки, проведение акций на торговых точках ИП.

Все индивидуальные предприниматели применяли специальный налоговый режим - ЕНВД. ООО "Компания Поставка" находилось на общей системе налогообложения и соответственно на основании пункта 1 статьи 143 и пункта 1 статьи 246 НК РФ являлось плательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что выручка, полученная индивидуальными предпринимателями от реализации товара, приобретенного у ООО "Компания Поставка", фактически является выручкой общества, поскольку им таким способом организована розничная торговля. Также ООО "Компания Поставка" осуществлялся контроль и получение денежных средств от реализации продукции в данной розничной сети. По мнению налогового органа ООО "Компания Поставка" получена налоговая экономия от введения в рассматриваемую схему подконтрольных предпринимателей, которые имеют право применять режим ЕНВД, при отсутствии права применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД у ООО "Компания Поставка".

Указанный вывод, по мнению налогового органа, основан на совокупности следующих обстоятельств: в качестве ИП зарегистрированы работники ООО "Компания Поставка", ООО Комбинат "Дубки" и взаимозависимые с ними лица; учредителями ООО Комбинат "Дубки" являются Кондратьев Ю.Л. и Ефремов И.Д., бывшие участники налогоплательщика и гражданские мужья нынешних участников общества; магазины ИП имеют единое название и оформлены в едином фирменном стиле; участники схемы используют единые дисконтные карты; единственным поставщиком продукции ООО Комбинат "Дубки" для всех ИП является ООО "Компания Поставка"; для участников схемы одни и те же организации осуществляют ведение бухгалтерского учета, подборку кадров и логистику; ИП приобретали оборудование для торговых точек и пользовались услугами одних и тех же контрагентов; единая ценовая политика ООО "Компания Поставка" в адрес спорных предпринимателей; магазины ИП используют единую автоматизированную систему "Купава" для отслеживания реализованной продукции; транспортировка мясной продукции до магазинов розничной торговли ИП происходила силами и за счет ООО "Компания Поставка"; сервис по сбору информации с указанного информационного ресурса находится по адресу места нахождения ООО "Компания Поставка"; зарплата сотрудникам ИП выдавалась из кассы магазина с отражением в ведомостях, собираемых сотрудниками налогоплательщика; IP-адреса ИП и ООО "Компания Поставка" совпадают; расчетные счета ИП и ООО "Компания Поставка" открыты в одном банке (ПАО "Сбербанк"); доверенности на представление интересов подконтрольных ИП в Государственных учреждениях - Фонда Социального Страхования РФ выдавались одному и тому же доверенному лицу.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что заключение договоров концессии между ООО "Компания Поставка" и предпринимателями носило формальный характер, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 1028 ГК РФ предоставление права использования в предпринимательской деятельности пользователя комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав по договору коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. В рассматриваемом случае предоставление предпринимателям прав на использование товарного знака не прошло соответствующую регистрацию, в связи с чем, предоставление права считается несостоявшимся.

При оценке данной позиции налогового органа суды исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 1027 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

В соответствии с пунктом 4 статьи 1027 Гражданского кодекса Российской Федерации к договору коммерческой концессии соответственно применяются правила о возмездном лицензионном договоре.

Согласно пункту 1 статьи 1028 Гражданского кодекса Российской Федерации договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным.

Пунктом 2 статьи 1028 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что предоставление права использования в предпринимательской деятельности пользователя комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав по договору коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении требования о государственной регистрации предоставление права использования считается несостоявшимся.

В силу абзаца 2 части 2 статьи 1031 ГК РФ государственную регистрацию предоставления права использования комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии обеспечивает правообладатель, если иное не предусмотрено договором.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что передача поверяемым налогоплательщиком в адрес индивидуальных предпринимателей права на использование товарных знаков не зарегистрирована во ФСИС "Роспатент", в связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что в силу части 2 статьи 1028 ГК РФ предоставление индивидуальным предпринимателям права использования товарных знаков "Дубки" считается несостоявшимся.

В силу части 2 статьи 1028 ГК РФ отсутствие регистрации предоставления права использования комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии само по себе основанием для признания соответствующего договора незаключенным не является и о его недействительности не свидетельствует, а влечет иное предусмотренное законом правовое последствие - признание предоставления права использования несостоявшимся.

При этом конкретный срок обращения за государственной регистрацией использования исключительных прав законом не определен.

К договору коммерческой концессии применяются правила раздела VII этого Кодекса о лицензионном договоре, если это не противоречит положениям главы 54 ГК РФ и существу договора коммерческой концессии (пункт 4 статьи 1027 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 1489 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак.

В силу статьи 1486 ГК РФ использованием товарного знака признается его использование правообладателем или лицом, которому такое право предоставлено на основании лицензионного договора в соответствии со статьей 1489 настоящего Кодекса, либо другим лицом, осуществляющим использование товарного знака под контролем правообладателя, при условии, что использование товарного знака осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 1484 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда соответствующие действия не связаны непосредственно с введением товара в гражданский оборот, а также использование товарного знака с изменением его отдельных элементов, не меняющим существа товарного знака и не ограничивающим охрану, предоставленную товарному знаку.

Согласно статьи 1484 ГК РФ исключительное право на товарный знак может быть осуществлено для индивидуализации товаров, работ или услуг, в отношении которых товарный знак зарегистрирован, в частности путем размещения товарного знака: 1) на товарах, в том числе на этикетках, упаковках товаров, которые производятся, предлагаются к продаже, продаются, демонстрируются на выставках и ярмарках или иным образом вводятся в гражданский оборот на территории Российской Федерации, либо хранятся или перевозятся с этой целью, либо ввозятся на территорию Российской Федерации; 2) при выполнении работ, оказании услуг; 3) на документации, связанной с введением товаров в гражданский оборот; 4) в предложениях о продаже товаров, о выполнении работ, об оказании услуг, а также в объявлениях, на вывесках и в рекламе; 5) в сети "Интернет", в том числе в доменном имени и при других способах адресации.

Отклоняя доводы налогового органа, суды указали, что договор коммерческой концессии, заключенный между ООО "Комбинат Дубки" и ООО "Компания Поставка", являлся реализацией ООО "Комбинат Дубки" своего права на использование принадлежащих ему товарных знаков, целью которого являлось введение в оборот как можно большего количества выпускаемого товара и его узнаваемость. При этом данный договор не только наделял ООО "Компания Поставка" возможностью использования комплекса исключительных прав, но и предусматривал обязательные требования для их использования с целью расширения объемов продвижения товара до конечного потребителя, что в итоге должно было обеспечить больший спрос на продукцию используемых брендов.

Целью заключения договоров коммерческой концессии между ООО "Комбинат Дубки", ООО "Компания Поставка", и далее с индивидуальными предпринимателями являлось не получение необоснованной налоговой выгоды, а развитие рынка сбыта товаров, выпускаемых под брендами "Дубки" и "Вишневый дым".

В целях реализации своей обязанности, предусмотренной п. 2.2. договора коммерческой концессии от 31.12.2014, ООО "Компания Поставка" разработало проект договора коммерческой концессии для заключения со вторичными пользователями. Условия указанного договора были идентичны для всех лиц, желающих его заключить.

При этом по смыслу норм пункта 2 статьи 1486 ГК РФ (с учетом пункта 4 статьи 1027 ГК РФ) отсутствие государственной регистрации предоставления права использования не исключает использование товарного знака пользователем под контролем правообладателя.

С учетом изложенного суды пришли к выводу, что в рассматриваемом случае договоры коммерческой концессии заключены между ООО "Компания Поставка" и индивидуальными предпринимателями в письменной форме, с установлением контроля правообладателя, что исключает признание указанных сделок ничтожными, а также не лишает права пользования спорными предпринимателями переданными исключительными правами.

При получении в распоряжение средств индивидуализации товаров от ООО "Компания Дубки" налогоплательщиком создана необходимая база для успешной реализации продукции ООО Комбинат "Дубки" (как основного поставщика продукции и первоисточника исключительного права). Привлечением вторичных пользователей дополнительно обеспечено формирование положительного восприятия и узнаваемости продукции ООО "Комбинат Дубки" у конечного покупателя, что было призвано повысить спрос на реализуемую продукцию и, в конечном счете, создать благоприятные условия для оптовой торговли у ООО "Компания Поставка".

Суды указали, что налоговым органом доводы Общества о наличии деловой цели при заключении договоров коммерческой концессии не опровергнуты. Кроме того, отмечено, что в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, при этом недопустимо доначисление налогов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата.

Также в оспариваемом решении налогового органа от 21.11.22 N 22 отражено, что доля приобретенной продукции индивидуальными предпринимателями от ООО "Компания Поставка" составляет от 93,7%. Это свидетельствует о наличии в розничной реализации предпринимателей продукции приобретенной у третьих лиц, не подконтрольных проверяемому лицу.

Также налоговый орган в подтверждение факта подконтрольности индивидуальных предпринимателей налогоплательщику указывает на то, что бенефициарными владельцами ООО "Компания Поставка" являются Кондратьев Ю.А. и Ефремов И.Д. в силу следующего.

Участниками ООО Комбинат "Дубки" в проверяемом периоде являлись физические лица Кондратьев Юрий Алексеевич с (долей 50%) и Ефремов Игорь Дмитриевич (с долей 50%).

Участниками ООО "Компания Поставка" с момента создания являлись физические лица: Кондратьев Юрий Алексеевич (с долей 50%) и Ефремов Игорь Дмитриевич (с долей 50%). 22.12.2016 произошла смена участников ООО "Компания Поставка" на супругу Кондратьева Ю.А. до 2000 года Кондратьеву Н.В. (с долей 50%) и на супругу Ефремова И.Д. до 2000 года Ефремову Н.Ю. (с долей 50%).

В ходе проверки, исходя из ряда установленных обстоятельств (регистрация по одному адресу, наличие общих детей, совместные перелеты), налоговый орган пришел к выводу о продолжении брачных отношений между Кондратьевыми и Ефремовыми и формальности расторжения браков.

Также налоговый орган указывает на то, что ООО "Компания Поставка" в проверяемом периоде являлась единственным покупателем продукции производства ООО Комбинат "Дубки". Общество является посредником, обеспечивающим продажи мясной продукции и деликатесов, произведенных ООО Комбинат "Дубки", через сеть обособленных подразделений, расположенных в 39 регионах России.

Исходя из установленных в ходе проверки обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО "Компания Поставка", ООО Комбинат "Дубки", ряд организаций и индивидуальных предпринимателей представляют собой единый хозяйствующий субъект, единую сеть по производству мясной продукции и ее реализации через сеть магазинов на территории Российской Федерации. Установленные факты свидетельствуют о наличии обстоятельств, свидетельствующих о взаимозависимости вышеуказанных участников схемы.

Данный вывод налогового органа признан ошибочным, поскольку все перечисленные выше обстоятельства и взаимоотношения между Кондратьевыми и Ефремовыми могут свидетельствовать о взаимозависимости ООО Комбинат "Дубки" и ООО "Компания Поставка". Факт реальности, либо номинальности участия Кондратьевой Н.В. и Ефремовой Н.Ю. в ООО "Компания Поставка" имеет значение при оценке взаимоотношений между проверяемым налогоплательщиком и ООО Комбинат "Дубки". Вместе с тем, взаимоотношения между Кондратьевыми и Ефремовыми, а также взаимозависимость между ООО "Компания Поставка" и ООО Комбинат "Дубки" не имеют правового значения для оценки выводов налогового органа о применении незаконной схемы "дробления бизнеса" ООО "Компания Поставка" со спорными 57-ю индивидуальными предпринимателями.

Взаимозависимость спорных 57-ми предпринимателей с ООО "Компания Поставка" инспекция обосновывает следующим.

Кондратьев Юрий Алексеевич, Ефремов Игорь Дмитриевич являются бывшими учредителями ООО Комбинат "Дубки" и настоящими учредителями ООО "МК Дубки"; Ефремова Наталия Юрьевна находится в гражданском браке с бывшим учредителем ООО "Комбинат Дубки" Ефремовым И.Д.; Грайворонская Ольга Викторовна являлась работником ИП Кондратьева Ю.А. в 2016, 2017, 2018 годах, ООО "Компания Поставка" в 2018, 2019 годах, ООО "Комбинат Дубки" в 2019, 2020 годах; Грайворонский Виктор Анатольевич является супругом Грайворонской О.В.; Миньков Лев Наумович являлся сотрудником ООО "Компания Поставка" в 2016-2020; Гераськина Елена Владимировна является сотрудником ООО "БухучетПрофи", обслуживающий концерн "Дубки", в том числе ООО "Компания Поставка"; Гераськин Владимир Вячеславович является супругом Гераськиной Е.В.; Макаров Борис Вячеславович являлся сотрудником ООО "Гольфстрим Сервис" (участник концерна "Дубки"); Громов Владимир Вячеславович являлся сотрудником ООО "Гольфстрим Сервис" (2016-2017), ООО "МК Дубки" (2016-2017), ООО "Компания Поставка" (2017); финансово-хозяйственная деятельность индивидуальных предпринимателей подконтрольна по условиям договоров коммерческой концессии.

Налоговым органом налогоплательщику вменяется схема "дробления бизнеса" между ООО "Компания Поставка" и 57-ю спорными индивидуальными предпринимателями с целью уменьшения своих налоговых обязательств, при этом в указанную схему не входят ООО "Комбинат Дубки", ООО "МК Дубки", ООО "БухучетПрофи", ООО "Гольфстрим Сервис", а также близкие родственники спорных предпринимателей и учредителей данных лиц.

Судами отмечено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы (пункт 6 постановления Пленума ВАС РФ N 53, пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Также отмечено, что наличие трудовых отношений у трех из 57-ми спорных предпринимателей в разные периоды времени с ООО "Компания Поставка", а также трудовых отношений у 9-ти спорных предпринимателей с третьими лицами, не входящих в схему "дробления" бизнеса, не могут свидетельствовать о наличии влияния на результаты рассматриваемых сделок и получение в этой связи необоснованной налоговой выгоды.

Из материалов дела следует, что спорные индивидуальные предприниматели осуществляли деятельность как на территории Саратовской области, так и за ее пределами и зарегистрированы значительно раньше спорных правоотношений, в разные периоды времени.

Суды указали, что регистрация части индивидуальных предпринимателей адвокатом Колотилиной Г.К. с указанием единого телефонного номера не может свидетельствовать о взаимозависимости и подконтрольности лиц, так как статус адвоката предполагает оказание юридических услуг неограниченному кругу лиц, включая проверяемого налогоплательщика и спорных контрагентов. При этом доказательства того, что Колотилина Г.К. при регистрации предпринимателей действовала от имени ООО "Компания Поставка" или в его интересах не представлены.

Индивидуальные предприниматели, опрошенные в качестве свидетелей, подтвердили налоговому органу факт самостоятельного принятия решения о регистрации в качестве ИП, о заключении с обществом договоров коммерческой концессии. Каждый из них указал, что самостоятельно нес все расходы по своей деятельности, включая приобретение оборудования и оформление торговых точек, приобретение и обслуживание кассовой, холодильной и контрольной техники.

Аналогичные показания даны менеджерами по развитию индивидуальных предпринимателей, а также торговыми представителями индивидуальных предпринимателей.

Судами проверены доводы инспекции о подконтрольности рассматриваемых индивидуальных предпринимателей ООО "Компания Поставка", ссылавшейся на то, что общество регулировало деятельность предпринимателей при помощи программы "Купава". В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на показания начальника отдела информатизации ООО "Компания Поставка" Минькова М.Л. и системного администратора по эксплуатации ООО "Компания Поставка" Руденко А.А.

Судами проанализированы показания сотрудников ООО "Компания Поставка", принимавших участие в разработке и установке в торговых точках предпринимателей системы "Купава" и установлено, что данная программа использовалась для управления магазином. Однако вывод налогового органа об осуществлении обществом управления признан ошибочным. Из ответов Минькова М.Л. и Руденко А.А. следует, что оформление заказов, их периодичность, объем заказываемой продукции, цены на реализуемую продукцию находилось в ведении предпринимателей.

Программа позволяла определять остаток по кассе в торговой точке в любой момент времени и выдавать документ, которым оформлялась передача денежных средств от одного лица другому. При этом контроль за кассой в торговой точке осуществлялся именно предпринимателями. Программа "Купава" не предоставляла возможностей для контроля ООО "Компания Поставка" продаж индивидуальных предпринимателей. Единственной коммуникативной функцией данной программы являлась возможность автоматической отправки заявок налогоплательщику, которые обрабатывались системой информатизации. Все остальное использование программы было отнесено к юрисдикции пользователя - т.е. индивидуального предпринимателя, у которого она была установлена.

Таким образом суды пришли к выводу о том, что довод налогового органа о регулировании ООО "Компания Поставка" деятельности спорных предпринимателей помимо их воли с помощью программного обеспечения "Купава", включая определение объемов и номенклатуры продукции, является бездоказательным.

Также инспекция приводила доводы об осуществления единой хозяйственной деятельности ООО "Компания Поставка" и 57-ю индивидуальными предпринимателями, со ссылкой на следующее: оформление в единой стилистике торговых точек; осуществление ведения бухгалтерского учета и подбор персонала организации, которые оказывают аналогичные услуги ООО "Компания Поставка" - ООО "АФ "Бухучет Профи", ООО "Персонал-Консалтинг Плюс"; совпадения IP-адресов; приобретение продукции и услуги для своих магазинов у одних и тех же поставщиков: ООО "Полюс - Сар" (холодильное оборудование), ООО "Астра-Сар" (сервисное обслуживание и ремонт оборудования); ООО "Био Пак" - пакет майка "Дубки"; ИП Бахов А.И. (ремонт оборудования); ООО "Океан Сервис" (обслуживание ККТ); ООО РА "Альянс" (приобретение дисконтных карт); использование на торговых точках программного комплекса для обеспечения информатизации магазина Kupava (Купава).

По результатам проверки доводов налогового органа судами отмечено, что наличие единой стилистики торговых точек и использование программного комплекса для обеспечения информатизации магазина Купава предусмотрено условиями договоров коммерческой концессии, с целью осуществления контроля и соблюдения ограничений по использованию исключительных прав правообладателя.

Совпадение IP-адресов ООО "Компания Поставка" с 39-ю из 57-ми спорных предпринимателей обусловлено ведением бухгалтерского учета ООО "АФ "Бухучет Профи".

При этом из допросов предпринимателей, представителей привлеченных лиц, а также анализа движения денежных средств по расчетным счетам следует, что расходы за указанные услуги несли непосредственно индивидуальные предприниматели. Расчеты по заработной плате с работниками предприниматели осуществляли из выручки наличными денежными средствами.

Из показаний свидетелей Зяблова М.В. (мастер по ремонту и ТО ККТ ООО "Океан-Сервис"), Чикунова Е.А. (мастер по ремонту и ТО ККТ ООО "Океан-Сервис"), Баринова А.А. (начальник службы сервиса ООО "Океан-Сервис"), ИП Бахова А.И., Мишурина С.В. (заместитель директора ООО "Океан-Сервис" по работе с клиентами) следует, что им неизвестно ООО "Компания Поставка", они не отождествляют деятельность обслуживаемых индивидуальных предпринимателей с деятельностью ООО "Компания Поставка". Наличие централизованных заказов от имени проверяемого налогоплательщика свидетели также не подтвердили.

Наличие единой скидочкой системы у всех 57-ми спорных предпринимателей также не подтверждается материалами дела.

Открытие расчетных счетов и осуществление взаиморасчетов между ООО "Компания Поставка" и спорными предпринимателем только в банке ПАО "Сбербанк России" противоречит представленными в материалы дела сведениям. Так, у ООО "Компания Поставка" и спорных предпринимателей были открыты расчетные счета в АО "Альфа-Банк", АБ "Россия", АО "Банк Русский Стандарт", ПАО Национальный банк "Траст", АО "Отп Банк", ПАО "Росгосстрах Банк" и т.д.

Судами проверены доводы инспекции о том, что одним из признаков взаимозависимости и подконтрольности является осуществление транспортировки мясной продукции до магазинов розничной торговли силами и за счет ООО "Компания Поставка".

Суды указали, что налоговым органом установлена единая логистическая схема доставки продукции от ООО "Компания Поставка" в отношении всех контрагентов, включая не входящих в схему "дробления" бизнеса". Так, транспортировка товаров от склада ООО МК "Дубки" в адрес ООО "Компания Поставка" производилась силами привлеченной организации ООО "Гольфстрим-2015", транспортировка товаров от ООО "Компания Поставка" в адрес спорных предпринимателей, а также иных контрагентов производилась транспортными средствами, числящимися на балансе ООО "Компания Поставка", которые оформлены в едином стиле "Колбасы", "Дубки". Транспортные расходы спорные индивидуальные предприниматели не несли.

Доказательств того, что указанные условия поставки продукции были предоставлены только спорным предпринимателям, в материалы дела не представлено.

Также проверены доводы инспекции о том, что из 57-ми спорных предпринимателей выданы доверенности: на Гераськину Е.В. - 19 предпринимателей, на Киселева А.М. - 26 предпринимателей для осуществления операций в Саратовском отделении СБ РФ по предъявлению и получению документов, проведения кассовых операций, сдачу/получение наличных денежных средств. Суды отметили, что налоговым органом не установлено наличие каких-либо взаимоотношений между ООО "Компания Поставка" и лицами, которые получили доверенности на осуществление кассовых операций; обстоятельства передачи денежных средств от указанных лиц в распоряжение проверяемого налогоплательщика в ходе проверки не выявлены.

Также в оспариваемом решении налоговым органом делается вывод о том, что платежи, осуществляемые спорными контрагентами, аккумулируются на счетах ИП Моисеенко О.И., ИП Фурсова А.А., ИП Кармишина Л.Г.

При этом в соответствии с выписками ЕГРИП и отчетностью за 2017-2019 годы данные предприниматели, наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД (розничная торговля), осуществляли деятельность по сдаче в субаренду нежилых помещений.

В связи с этим судами указано, что спорные индивидуальные предприниматели уплачивали арендную плату ИП Моисеенко О.И., ИП Фурсовой А.А. и ИП Кармишиной Л.Г. лишь потому, что именно указанные лица являлись субарендодателями помещений. Доказательств о перераспределении арендных платежей в пользу ООО "Компания Поставка", либо того, что проверяемый налогоплательщик осуществлял контроль по их поступлению или распределению, налоговым органом не представлено.

Доводам налогового органа о том, что инкассирование выручки всех 57-ми спорных предпринимателей производилось силами водителей-экспедиторов ООО "Компания Поставка", дана надлежащая правовая оценка.

Суды проанализировали свидетельские показания, на которые ссылалась инспекция в подтверждение доводов, в совокупности с иными доказательствами имеющимися в деле, и указали следующее.

Протокол допроса Иванова А.В. от 29.09.2020 не содержит вопросов об инкассации торговой выручки, равно как и ответов на эти вопросы. Из остальных протоколов следует, что опрошенные лица являлись сотрудниками лишь 4-х индивидуальных предпринимателей из 57-ми. Из показаний водителей-экспедиторов ООО "Компания Поставка" следует, что выручку от спорных 57-ми предпринимателей не собирали, в некоторых случаях получали на точках розничных продаж оплату за товар, которую отвозили в кассу ООО "Компания Поставка".

В соответствии со сведениями кассовых книг ООО "Компания Поставка" за проверяемый период имеется поступление наличных денежных средств за поставленную продукцию от спорных предпринимателей.

Допрошенные сотрудники индивидуальных предпринимателей, в том числе ИП Кондратьева А.Ю., ИП Гуриновой Н.П., ИП Артемовой Т.А. и ИП Панфиловой Н.В., показали, что выручка инкассировалась торговыми представителями индивидуальных предпринимателей, самими предпринимателями, или специализированной инкассаторской службой.

При этом основная часть консолидированной выручки налогоплательщика со спорными предпринимателями - это денежные средства, поступившие на расчетные счета посредством расчета банковскими картами, и денежные средства, инкассированные кредитными учреждениями с торговых точек спорных предпринимателей.

Таким образом довод налогового органа о получении водителями ООО "Компания Поставка" всей наличной выручки от 57-ми спорных предпринимателей признан бездоказательным.

Кроме того, в оспариваемом решении налогового органа указано на перечисление более 97% выручки от розничной продажи, поступившей на расчетные счета предпринимателей, на расчетный счет ООО "Компания Поставка" в оплату товара по договорам поставки. Таким образом, поступившие денежные средства на расчетный счет общества в полной мере учитывались налогоплательщиком в целях исчисления и уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Доводы о номинальном участии индивидуальных предпринимателей в организации работы в торговых точках, в обоснование которых инспекция ссылалась на показания сотрудников предпринимателей, отклонены судами. Суды установили, что собеседование проводило ООО "Персонал-Консалтинг", оформление при трудоустройстве проходило по адресу: г. Саратов, 6 Соколовогорский проезд, д. 16. Вместе с тем факт привлечения к подбору персонала специализированной организации не отрицается налогоплательщиком. Более того, пунктом 4.1.7 договоров коммерческой концессии предусмотрено, что правообладатель обязан до начала набора персонала и запуска магазина пользователя дать необходимые консультации специалисту по кадрам. При этом все допрошенные лица показали, что являлись сотрудниками индивидуальных предпринимателей и не считали своим работодателем ООО "Компания Поставка".

Также налоговый орган указывает на то, что водители ООО "Компания Поставка" Игнатов М.А. и Немоляев Л.В. показали, что забирали наличные денежные средства и сдавали их в кассу общества.

Судами установлено, что в ходе допроса Игнатов М.В. показал, что денежные средства с торговых точек собственной розницы МК "Дубки" получали по чекам, которые вместе с деньгами сдавали в кассу. С торговых точек предпринимателей денежные средства получали по ведомости, которую выдавали на складе вместе с накладной.

Таким образом, из показаний свидетеля Игнатова М.В. следует, что водитель по ведомости и на основании накладной, полученной на складе ООО "Компания Поставка", в торговых точках предпринимателей получал оплату за поставленный товар.

Немоляев Л.В. каких-либо показаний по поводу получения денежных средств не давал.

Также налоговый орган указывает на то, что в ходе допроса индивидуальные предприниматели показали, что водители, привозившие товар, ежедневно через моноблок осуществляли операцию инкассирования выручки, полученной за день. Сканировали свой бейдж, распечатывался в автоматическом режиме чек, расписывались и забирали из кассы деньги.

Как указывает налоговый орган, данные показания даны ИП Щербаковой Н.В. Вместе с тем, Щербакова Н.В. не является предпринимателем, а является работником в торговой точке, при этом в ходе допроса она не смогла назвать фамилию предпринимателя, у которого работала, пояснила только, что зовут его Алексей. Вместе с тем, предприниматель с именем Алексей среди спорных 57-ми индивидуальных предпринимателей отсутствует. В связи с этим суды критически оценили показания Щербаковой Н.В.

Также в подтверждение своей позиции налоговый орган ссылается на показания Захаровой Е.В., Семигиной А.В., Морозовой Ю.П., Черниковой И.Н., Войтович Н.В., Малкиной Е.В., Сысоевой О.Н., Макаровой Т.А., Гордеева С.В., Патока М.В., Андреевой Н.В., Захватовой Е.И., Ханычковой О.В., Авиловой С.А., Скаредновой Н.В.

Однако лица, указанные налоговым органом, также не являются индивидуальными предпринимателями, а являются работниками торговых точек. Данные работники показали, что оплата за товар не производилась, производилась инкассация выручки.

Рассматривая названный довод, суды исходили из того, что работники предпринимателей могли не в полной мере владеть информацией о порядке расчетов между ООО "Компания Поставка" и предпринимателями. При этом позиция ООО "Компания Поставка" состоит в том, что денежные средства, передаваемые водителям ООО "Компания Поставка", являлись оплатой поставленного товара.

Также рассмотрены доводы налогового органа о том, что денежные средства, полученные в торговых точках от индивидуальных предпринимателей, через доверенных лиц Киселева А.М., Таносогло В.И., вносились на лицевые счета бенефициарных владельцев холдинга "Дубки".

Так, из протокола допроса Киселева А.М. следует, что он является работником ИП Кондратьева Ю.А., в его должностные обязанности входит получение денежных средств от предпринимателя и внесение их на счета в банках. Свидетель показал, что с торговых точек операции с денежной наличностью не осуществлял. Однако по просьбе предпринимателей вносил денежные средства на их расчетные счета.

Таким образом, вывод налогового органа о "контроле за финансовой деятельностью" спорных индивидуальных предпринимателей со стороны налогоплательщика признан бездоказательным.

При указанных обстоятельствах выводы инспекции о подконтрольности спорных индивидуальных предпринимателей обществу, не основаны на материалах проверки; доводов общества о наличии в его действиях и действиях предпринимателей деловой цели не опровергают.

Вышеизложенное позволило судам прийти к выводу, что индивидуальные предприниматели являются самостоятельными участниками как гражданских, так и налоговых правоотношений, и налоговое законодательство, как правило, не предусматривает возможности возложения налоговых обязанностей одного субъекта предпринимательской деятельности на другого.

Налоговым органом в ходе проведенной выездной проверки не установлено, что налогоплательщик несет затраты на содержание предпринимателей, компенсирует их расходы, имеет возможность распоряжаться их имуществом.

Все предприниматели имеют необходимое оборудование, в том числе арендованное для оказания работ (услуг). У каждого предпринимателя имелись собственные торговые площади для розничной торговли, а также собственное оборудование и собственный штат сотрудников.

Все спорные предприниматели несли расходы на содержание магазинов. Полученная каждым из предпринимателей выручка от реализации продукции являлась их доходом и налогоплательщику не передавалась.

Судебная коллегия в кассационной инстанции находит обоснованными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что в проверяемом периоде все предприниматели осуществляли самостоятельную деятельность, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. В данном случае имело место не разделение бизнеса, а привлечение самостоятельных хозяйствующих субъектов с целью повышения объемов реализации продукции.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (Постановление Конституционного Суда РФ в от 24.02.2004 N 3-П).

Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4 Постановления N 53).

Судами отмечено, что все индивидуальные предприниматели осуществляли реализацию продукции из различных торговых точек, самостоятельно вели налоговый, кадровый учет, вели раздельный документооборот, от своего имени заключали договоры и сделки при осуществлении своей предпринимательской деятельности, индивидуально оформляли документы по вопросам текущей хозяйственной деятельности, самостоятельно несли свои текущие расходы по деятельности.

С учетом изложенного судебная коллегия в кассационной инстанции признает обоснованными выводы о том, что налоговым органом не было представлено безусловных доказательств того, что рассматриваемые индивидуальные предприниматели зарегистрированы вне связи с осуществлением предпринимательской деятельности и что их регистрация не обусловлена разумными экономическими причинами.

При этом нормы налогового законодательства не содержат положений о возможности определения налоговых обязательств налогоплательщика путем суммирования полученного им дохода с величиной дохода другого субъекта предпринимательской деятельности, ведущего самостоятельную хозяйственную деятельность, предоставляющего налоговую отчетность, уплачивающего соответствующие налоги. Применение предпринимателями специального налогового режима в рассматриваемой ситуации не свидетельствует о направленности деятельности ООО "Компания Поставка" на получение необоснованной налоговой выгоды.

Сам по себе факт использования совпадающих IP-адреса для представления налоговой отчетности и контактных телефонов, как верно отмечено судами первой инстанции, не свидетельствует о подконтрольности налогоплательщику индивидуальных предпринимателей.

Также налоговым органом не доказано, что выручка, полученная индивидуальными предпринимателями, каким-либо образом поступает в ООО "Компания Поставка". Доказательств того, что денежные средства, полученные указанными предпринимателями, перечислялись налогоплательщику либо, что указанные предприниматели, получив чистую прибыль, использовали ее совместно для тех или иных целей, налоговым органом также не представлено.

Также в ходе налоговой проверки не установлено зачисление выручки предпринимателей на счета других предпринимателей, либо на счета ООО "Компания Поставка", совершение транзитных операций между ними, нехарактерные финансовые операции, вывод финансовых средств на счета физических лиц, учредителей.

Выводы налогового органа о наличии по существу единого хозяйствующего субъекта, со ссылкой на ряд обстоятельств, установленных в ходе проверки, а именно: оформление магазинов в едином фирменном стиле; использование единых дисконтных карт; единого поставщика продукции; единая логистика; единая ценовая политика; использование автоматизированной системы "Купава"; совпадение IP-адресов, при установлении экономической самостоятельности каждого из предпринимателей несостоятельны.

Налоговый орган указывает на формальность договоров коммерческой концессии, однако данный довод налогового органа не принят во внимание, так как в действительности обязательства по данным договорам сторонами фактически исполнялись, у всех предпринимателей имелись торговые точки, в которых использовались товарные знаки "Дубки", имелся персонал для розничной реализации продукции.

В рассматриваемом случае инспекцией не доказана совокупность обстоятельств направленности действий общества исключительно либо преимущественно на минимизацию налогового бремени путем дробления бизнеса. Признак подконтрольности предпринимателей одним и тем же лицам не свидетельствует о недобросовестности действий общества, поскольку они являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполняли обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно ведут учет своих доходов и расходов, исчисляют налоги и представляют в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.

С учетом установленных по делу фактических обстоятельств судами сделан правильный вывод об отсутствии у налогового органа объективных оснований для доначисления ООО "Компания Поставка" налогов по общей системе налогообложения.

Судебная коллегия кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций верными, основанными на объективном исследовании представленных в материалы дела доказательств.

Оценка представленных сторонами доказательств произведена судами с соблюдением положений статьи 71 АПК РФ, основана на правильном применении норм материального права, а сделанные ими выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам и сделаны с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении N 53.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений, исследованных и правомерно отклоненных судом апелляционной инстанции, не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении норм материального и процессуального права.

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 15.12.2023 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2024 по делу N А57-7217/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

Э.Т. Сибгатуллин А.Д. Хлебников