Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 9 августа 2024 г. N Ф06-5304/24 по делу N А12-30450/2022

г. Казань

09 августа 2024 г.

Дело N А12-30450/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 01 августа 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 августа 2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Закировой И.Ш.,

судей Мухаметшина Р.Р., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району города Волгограда - Цветкова С.С., доверенность от 09.01.2024,

Общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" - Осиповой Н.В., доверенность от 10.01.2023,

в отсутствие:

Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс"

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2024

по делу N А12-30450/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" (400131, г. Волгоград, ул. Комсомольская, д. 4, цоколь, ОГРН 1153443033776, ИНН 3444256585) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району города Волгограда (400005, г. Волгоград, ул. 7-й Гвардейской, д. 12, ОГРН 1043400395631, ИНН 3444118585) о признании незаконным решения, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (400005, г. Волгоград, пр-кт им В.И. Ленина, д. 90, ОГРН 1043400221127, ИНН 3442075551),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" (далее - ООО "МРТ Плюс", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (далее - ИФНС по Центральному району г. Волгограда, инспекция, налоговый орган) от 30.06.2022 N 10-19/115 в части, не отменённой решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС России по Волгоградской области) от 03.10.2022 N 1009 (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 10.03.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2023 производство по апелляционной жалобе учредителя общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" Васильева Юрия Владиславовича на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 10.03.2023 прекращено. Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 10.03.2023 по делу N А12-30450/2022 отменено, принят новый судебный акт, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 30.06.2022 N 10-19/115 признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 3 284 804 руб., страховых взносов в размере 6 002 748 руб., пени в размере 3 324 183,65 руб., штрафных санкций в размере 670 802,25 руб.

С ИФНС по Центральному району г. Волгограда в пользу ООО "МРТ Плюс" взысканы расходы по госпошлине за рассмотрение дела в суде первой инстанции в размере 3000 руб., за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в размере 1500 руб.

Постановлением арбитражного суда кассационной инстанции от 02.02.2024 постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2024 производство по апелляционной жалобе учредителя общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" Васильева Юрия Владиславовича на решение Арбитражного суда Волгоградской области прекращено, решение Арбитражного суда Волгоградской области отменено в части. В отмененной части по делу принят новый судебный акт, признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 30.06.2022 N 10-19/115 в части доначисления НДФЛ в размере 1 076 983 руб., страховых взносов в размере 174 834 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций. В остальной части решение Арбитражного суда Волгоградской области оставлено без изменения. Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Волгоградской области от 29.11.2022, отменены в части, в которой ООО "МРТ Плюс" отказано в удовлетворении заявленных требований. С Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда в пользу ООО "МРТ Плюс" взысканы расходы по госпошлине за рассмотрение дела в суде первой инстанции в размере 3000 руб., за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в размере 1500 руб.

ООО "МРТ Плюс", не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции в части отказа удовлетворения заявленных требований, обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить.

В кассационной жалобе налогоплательщик выражает несогласие с выводами суда относительно правомерности произведенной налоговым органом переквалификации взаимоотношений общества с ИП Подкуйко Е.Ю. из гражданско-правовых в трудовые, а также выводов, в части поставок ИП Подкуйко Е.Ю. обществу медицинских изделий и препаратов.

В отзыве на кассационную жалобу УФНС России по Волгоградской области просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения. Налоговый орган указывает, что в ходе проведенной выездной проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующая о том, что взаимоотношения между обществом и ИП Подкуйко Е.Ю.отвечают признакам трудовых.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, проверив в пределах требований, предусмотренных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), правильность применения норм материального и процессуального права судом апелляционной инстанции при рассмотрении дела и принятии судебного акта, соответствие выводов суда установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьей 42, пунктом 1 части 1 статьи 150, статьей 257 АПК РФ, прекратил производство по апелляционной жалобе учредителя общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" Васильева Юрия Владиславовича на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 10.03.2023, сделав вывод об отсутствия у него статуса лица, имеющего по смыслу статьи 42 АПК РФ, право на обжалование решения Арбитражного суда Волгоградской области, поскольку данное решение не принято непосредственно о правах и обязанностях Васильева Ю.В.

Суд кассационной инстанции признает выводы апелляционного суда законными и обоснованными.

ИФНС России по Центральному району г. Волгограда проведена выездная налоговая проверка ООО "МРТ Плюс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 11.05.2022 N 10- 19/3773дсп и 30.06.2022 принято решение N 10-19/115 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, на основании части 3 статьи 122, статьи 123, части 1 статьи 126, части 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 2 683 209 руб. Указанным решением обществу доначислен НДФЛ в размере 3 284 804 руб., страховые взносы в размере 6 002 748 руб., пени в сумме 3 324 183 рубля.

Основанием для доначисления спорных сумм послужил вывод инспекции о том, что общество нарушило положения пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, поскольку передача полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему - ИП Подкуйко Е.Ю. была направлена на получение обществом необоснованной налоговой экономии в результате применения ИП Подкуйко Е.Ю. упрощенной системы налогообложения со ставкой налога - 6%, и неуплатой НДФЛ по ставке 13%.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 03.10.2022 N 1003 решение инспекции от 30.06.2022 N 10-19/115 отменено в части начисления штрафных санкций с учетом мотивировочной части решения УФНС России по Волгоградской области (размер штрафов дополнительно подлежит снижению в четыре раза - до 670 802 рублей 25 копеек (2 683 209 руб./4)).

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС по Центральному району г. Волгограда в части, не отменённой решением УФНС России по Волгоградской области от 03.10.2022 N 1009.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом Обществу спорных сумм НДФЛ, страховых взносов, пени и штрафа.

Суд апелляционной инстанции признал рассматриваемые правоотношения между заявителем и ИП Подкуйко Е.Ю. гражданско-правовыми. Как посчитал суд, суммы вознаграждения, выплаченные обществом управляющему ИП Подкуйко Е.Ю., не могут являться объектом обложения НДФЛ и страховых вносов.

Кроме того, судом отмечено, что изменения, внесенные в пункт 9 статьи 226 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2022 неприменимы к правоотношениям, возникшим в 2018-2019 годы.

Апелляционная инстанция также указала на необходимость учета страховых взносов, фактически уплаченных ИП Подкуйко Е.Ю., но не учтенных ею в расчетах по УСН.

Суд кассационной инстанции, отменяя постановление суда апелляционной инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, согласился с выводами суда первой инстанции, подтвердившего наличие совокупности обстоятельств, свидетельствующих о наличии трудовых отношений между Обществом и управляющим - ИП Подкуйко Е.Ю. Вместе с тем, кассационная инстанция согласилась с позицией Двенадцатого арбитражного апелляционного суда, признавшего необоснованным распространение на спорные правоотношения измененной редакции пункта 9 статьи 226 НК РФ.

Повторно рассматривая дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам, в порядке пункта 1 статьи 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Статьей 226 НК РФ, регулирующей особенности исчисления НДФЛ, порядок и сроки его уплаты налоговыми агентами, предусмотрена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса.

В проверяемом периоде ООО "МРТ Плюс" осуществляло деятельность по оказанию услуг физическим лицам в области исследования магнитно-резонансной томографии (МРТ) и компьютерной томографии (КТ) в соответствии с лицензией от 14.06.2018 N ЛО-34-01-003788, выданной Комитетом здравоохранения Волгоградской области.

Налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы".

При этом, должность директора в обществе отсутствовала. Согласно представленной на проверку выписке из протокола от 23.12.2015 общего собрания учредителей ООО "МРТ Плюс", полномочия единоличного исполнительного органа ООО "МРТ Плюс" переданы управляющему - ИП Подкуйко Е.Ю.

По результатам проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом совокупность обстоятельств, свидетельствующих о подконтрольности действий основного учредителя общества Васильева Ю.В. в части создания условий оформления договоров управления и выплате вознаграждений несоизмеримых с полученными финансовыми результатами общества, а также со средней заработной платой управляющего организацией.

Между ООО "МРТ Плюс" и ИП Подкуйко Е.Ю. заключены договоры на оказание услуг по управлению юридическим лицом управляющим - ИП Подкуйко Е.Ю. от 23.12.2015 N 1 и от 05.11.2019 N 1 (с дополнительными соглашениями от 27.08.2018 N 5 и 06.11.2019 N 1 соответственно).

В ходе проверки инспекцией установлено и документально подтверждено, что ИП Подкуйко Е.Ю. фактически являлась директором общества. Заявителем с целью уменьшения налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взаимоотношения между налогоплательщиком и ИП Подкуйко Е.Ю. оформлены договорами на управление обществом от 23.12.2015 N 1 и от 05.11.2019 N 1.

Из содержания договоров от 23.12.2015 N 1 и от 05.11.2019 N 1 следует, что управляющий имел следующие полномочия: без доверенности действовать от имени общества, в том числе представлять его интересы и совершать сделки; выдавать доверенности на право представительства от имени общества, в том числе, доверенности с правом передоверия; издавать приказы о назначении на должности работников Общества, об их переводе и увольнении, применять меры поощрения и налагать дисциплинарные взыскания; осуществлять иные полномочия, не отнесенные Федеральном законом или настоящим Уставом к компетенции единственного участника общества.

В силу пунктов 2.4 договоров от 23.12.2015 N 1 и от 05.11.2019 N 1, управляющий обязан предоставлять ежемесячно (за отчетный месяц) до 10 числа месяца следующим за отчетным, или в любое время по требованию Заказчика отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности общества в виде таблиц и графиков статистик в соответствии с оргполитикой общества, в том числе: сведения об общем доходе; сведения о динамике дебиторской и кредиторской задолженности; сведения о собственных и привлечённых оборотных средствах, и скорости их оборачиваемости; сведения о выставленных/оплаченных счетах компании.

По условиям договоров от 23.12.2015 N 1 и от 05.11.2019 N 1 управляющий не имеет право распоряжаться деньгами общества в личных целях, а также использовать в личных целях и/или отчуждать имущество общества без письменного одобрения Заказчика.

Таким образом, управляющий ИП Подкуйко Е.Ю. выполняла общее руководство деятельностью организации и фактически осуществляла функции директора организации.

При этом, договоры, заключенные обществом с ИП Подкуйко Е.Ю., предусматривают ежедневное выполнение услуг определенного рода. ИП Подкуйко Е.Ю. находилась в контакте с работниками организации и соблюдала установленные условия труда непосредственно по месту нахождения организации, что обоснованно расценено налоговым органом в качестве постоянной трудовой деятельности, оплата за которую производилась ежемесячно.

С учетом изложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что договоры, заключенные обществом с ИП Подкуйко Е.Ю., содержат признаки трудового договора: личностный признак (Подкуйко Е.Ю. выполняла работу лично, без привлечения соисполнителей); организационный признак (согласно пункту 9.5 Устава организации, Подкуйко Е.Ю. подчинялась внутреннему трудовому распорядку); выполнение услуг определенного рода, а не разового задания.

В ходе анализа представленной в материалы дела выписки о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика суд первой инстанции установил, что в проверяемом периоде по расчетному счету общества отсутствует перечисление денежных средств от ИП Подкуйко Е.Ю. за аренду помещения (кабинета) для осуществления деятельности управляющего. Следовательно, обществом на безвозмездной основе предоставлялось ИП Подкуйко Е.Ю. обустроенное помещение для работы, необходимая оргтехника, транспорт, все виды средств связи для организации и осуществления рабочего процесса.

Налоговый орган признал факт исполнения ИП Подкуйко Е.Ю. функции директора общества, используя имущество организации. Данное обстоятельство подтверждено также информацией, содержащейся в обращении учредителя общества Кнышова Г.Г. в УФНС России по Волгоградской области (письмо от 16.07.2021 исх. N 13-32/5/05228дсп).

Согласно пункту 9.1 Устава, единоличным исполнительным директором общества является управляющий, который действует по договору.

В пункте 9.5 Устава перечислены трудовые обязанности, характерные для должности Подкуйко Е.Ю. в течение трудового дня находится на рабочем месте, соблюдая распорядок трудового дня и рабочий график.

В ходе проверки установлено, что вознаграждение управляющего согласно пункту 5.1 договора управления составляет 1 500 000 рублей. Как указывает налоговый орган, данная сумма значительно превышает среднемесячную заработную плату в Волгоградской области (в том числе руководящих должностей) и не соответствует квалификации Подкуйко Е.Ю. При этом в ООО "МРТ Плюс" нет большого количества персонала, подразделений или филиалов, должность управляющего не требует узкоспециализированных знаний, которые бы оправдывали сумму заработной платы Подкуйко Е.Ю.

Налоговым органом установлено, что ежемесячно, с ростом оборотов организации, возрастало вознаграждение управляющего ООО "МРТ Плюс" Подкуйко Е.Ю., причем трудовые обязанности оставались неизменными. Так, в декабре 2020 года выплата в адрес Подкуйко Е.Ю. составила около 4,5 млн руб.

Инспекцией проведено сопоставление показателей финансово-хозяйственной деятельности ООО "МРТ Плюс", в ходе которого установлено, что за период с начала деятельности по 2020 год доля затрат на услуги ИП Подкуйко Е.Ю. к сумме всех расходов составляла: в 2016 году - 1,8%, в 2017году - 2,9%, в 2018 году - 11,3%, в 2019 году - 22,4%, в 2020 году - 37,9%.

Исследовав представленные сторонами доказательства во взаимосвязи, суд согласился с выводами инспекции о том, что ИП Подкуйко Е.Ю. фактически являлась директором общества. При этом заявителем с целью уменьшения налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взаимоотношения между налогоплательщиком и ИП Подкуйко Е.Ю. оформлены договорами на управление обществом от 23.12.2015 N 1 и от 05.11.2019 N 1.

Данный вывод также подтверждается отсутствием перечислений денежных средств по расчетному счету от иных заказчиков услуг по управлению организациями ИП Подкуйко Е.Ю.

Наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому контракту. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договоров.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 2.2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 N 597-О-О, в целях предотвращения злоупотреблений со стороны работодателей и фактов заключения гражданско-правовых договоров вопреки намерению работника заключить трудовой договор, а также достижения соответствия между фактически складывающимися отношениями и их юридическим оформлением федеральный законодатель предусмотрел в части 4 статьи 11 ТК РФ возможность признания в судебном порядке наличия трудовых отношений между сторонами, формально связанными договором гражданско-правового характера, и установил, что к таким случаям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. При квалификации спорных правоотношений неправомерно отдавать приоритет юридическому оформлению отношений между сторонами (а равно учитывать лишь само наименование договора), не выясняя при этом, имелись ли в действительности между сторонами признаки трудовых отношений и трудового договора, указанные в статьях 15 и 56 ТК РФ.

Основанием для вынесения оспоренного решения послужили выводы инспекции об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды по сделке оказания услуг управления с ИП Подкуйко Е.Ю., при установленной фиктивности и нереальности указанной сделки, фактически прикрывающей трудовые отношения с ИП Подкуйко Е.Ю. и направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Основным признаком, позволяющим разграничить трудовой договор от гражданско-правового, являются - устойчивый и стабильный характер отношений на протяжении всего проверяемого периода, постоянная оплата, систематическое выполнение одной и той же работы, отсутствие сроков исполнения договора, систематическая выплата вознаграждения независимо от объемов и результатов работ.

Исследовав установленные инспекцией все обстоятельства в ходе налоговой проверки, проанализировав представленные в суд доказательства в обоснование принятого налоговым органом решения, Арбитражный суд Волгоградской области пришел к обоснованному выводу, что вышеперечисленные факты свидетельствуют о том, что договоры на оказание услуг по управлению юридическим лицом 23.12.2015 N 1 и от 05.11.2019 носят формальный характер, фактически является трудовым договором.

Фактически спорные гражданско-правовые отношения притворны и прикрывают сложившиеся между сторонами трудовые отношения. При этом заключение гражданско-правовых договоров преследовало единственную цель - получение дохода только за счет налоговой выгоды.

Кроме того, как установлено в ходе проверки, в соответствии с представленными товарными накладными ИП Подкуйко Е.Ю. являлась поставщиком расходных материалов на сумму 20 982 728 рублей.

В ответ на требование налогового органа обществом представлены отчеты управляющего ИП Подкуйко Е.Ю., составленные помесячно, в соответствии с которыми якобы приобретенные ИП Подкуйко Е.Ю. материалы списаны в работу и использованы на проведение необходимых исследований.

Однако, документы, подтверждающие оприходование обществом приобретенных расходных материалов, в ходе проверки не представлены.

В ходе анализа расчетного счета ИП Подкуйко Е.Ю. N 40802810626010001761 открытого в АО "Альфа-Банк" Ростовский установлено, что перечисления в адрес поставщиков с назначением платежа "за расходные материалы", реализованные якобы обществу, отсутствуют.

Доказательств того, что ИП Подкуйко Е.Ю. лично закупала расходные материалы в аптеках не представлено, документы, подтверждающие приобретение расходных материалов (товарные, кассовые чеки), не представлены.

Анализ совокупности установленных проверяющими обстоятельств позволяет прийти к выводу том, что документы на оказание услуг управления и поставку расходных материалов ИП Подкуйко Е.Ю., представленные в налоговый орган в ходе проверки, оформлены формально и не отражают реальные хозяйственные операции, в связи с чем не могут быть учтены в качестве расходов.

Относительно начисления НДФЛ за 2018-2019 гг., суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ в редакции, действующей в проверяемых периодах, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Данная норма изменена Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ, в соответствии с которым пункт 9 изложен в новой редакции, согласно которой, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2020.

Одновременно пункт 5 статьи 208 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: "В целях настоящей главы доходами также не признаются доходы в виде сумм налога на доходы физических лиц, уплаченных налоговым агентом за налогоплательщика при доначислении (взыскании) таких сумм по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) указанных сумм налоговым агентом".

В силу пункта 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Суд апелляционной инстанции обоснованно принял во внимание пункт 2 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Как верно указал суд, поскольку изменения в пункт 9 статьи 226 НК РФ возлагают на налоговых агентов новые обязанности по уплате неправомерно неудержанного НДФЛ за счет собственных средств, указанные изменения обратной силы не имеют.

Судом апелляционной инстанции установлено, что выездная налоговая проверка общества проведена за период 2018-2020 годы. По результатам проверки налоговым органом, в нарушение пункта 9 статьи 226 НК РФ, обществу доначислен НДФЛ за 2018 г., за 2019 г.

Таким образом, судебная коллегия кассационной инстанции соглашается с выводами суда о том, что положения, внесенные в пункт 9 статьи 226 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2020, неприменимы к отношениям за период 2018-2019 годы как не имеющие обратной силы, вне зависимости от того, что акт налоговой проверки и оспариваемое решение вынесены после вступления в силу изменений в пункт 9 статьи 226 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 30.06.2022 N 10-19/115 в части доначисления Обществу НДФЛ за 2018-2019 гг. является неправомерным.

В суд кассационной инстанции налоговым органом представлен расчет сумм НДФЛ за 2018-2019 гг. и указано, что налоговый орган не оспаривает выводы суда апелляционной инстанции в указанном части. В суде апелляционной инстанции налоговый орган поддержал расчет сумм НДФЛ и указал, что за 2018-2019 гг. Обществу как налоговому агенту доначислено 1 076 983 руб. Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено, что налоговым органом неправомерно доначислен Обществу НДФЛ за 2018-2019 гг. в размере 1 076 983 руб.

Общество, настаивая на своей позиции, указало, что положения пункта 9 статьи 226 НК РФ в редакции, действующей в проверяемых периодах, о том, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, применимы и для страховых взносов за 2018-2019 гг., соответственно начисленные суммы страховых взносов за 2018-2019 гг. также подлежат исключению.

В пункте 9 статьи 226 НК РФ в редакции, действующей в проверяемых периодах (2018,2019 гг.), указано, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. В указанной норме речь идет о налоге на доходы физических лиц.

Статья 226 НК РФ предусматривает особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами.

В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Таким образом, пункт 9 статьи 226 НК РФ относится к налоговым агентам при уплате налога на доходы физических лиц. В Налоговом Кодексе РФ содержится прямая норма, предусматривающая, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Глава 34 НК РФ не содержит положений, что уплата страховых взносов за счет средств налоговых агентов не допускается. Уплата НДФЛ, а также страховых взносов неразрывно связана с выплатой организацией (иным лицом) дохода физическим лицам (вознаграждения).

Так, Общество является налоговым агентом, на которого возлагается обязанность по удержанию начисленной суммы налога из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и последующему перечислению в бюджет. В тоже время Общество является плательщиком страховых взносов, начисленных с выплачиваемой заработной платы.

Однако правовая природа страховых взносов отличается от правовой природы налога на доходы физических лиц, в связи с чем, положения пункта 9 статьи 226 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2020 г., о том, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, не применимы для страховых взносов за 2018-2019 гг.

Как следует из материалов дела, ИП Подкуйко Е.Ю., осуществляя свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчисляла и уплачивала установленные страховые взносы. ИП Подкуйко Е.Ю. за период 2018-2020 гг. уплачены фиксированные страховые взносы на ОПС и ОМС, а также 1% на пенсионное обеспечение, с дохода, превышающего 300 000 руб. за налоговый период. Так, из расчетного счета индивидуального предпринимателя усматривается, что за 2018 г. уплачен фиксированный взнос 1% на пенсионное обеспечение, с суммы дохода, превышающего 300 000 рублей, в размере 31 960 рублей. Из расчетного счета ИП Подкуйко Е.Ю. усматривается, что за 2019 г. уплачен фиксированный взнос 1% на пенсионное обеспечение, с суммы дохода, превышающего 300 000 рублей, в размере 102 000 рублей. Из расчетного счета ИП Подкуйко Е.Ю. усматривается, что за 2020 г. уплачены фиксированные страховые взносы на ОПС и ОМС в размере 40 874 руб.

В материалах дела имеется дополнение Управления ФНС по Волгоградской области к кассационной жалобе, в котором оно соглашается с постановлением суда апелляционной инстанции в части указания судом о необходимости учесть фактически уплаченные ИП Подкуйко Е.Ю. фиксированные страховые взносы на ОПС и ОМС за период 2020 г. в сумме 40 874 руб., а также фиксированный взнос 1% на пенсионное обеспечение, с суммы дохода за 2018 г., превышающего 300 000 рублей, уплаченный в размере 31 960 руб., фиксированный взнос 1% на пенсионное обеспечение, с суммы дохода за 2019 г., превышающего 300 000 рублей, уплаченный в размере 102 000 руб.

Проверив правильность расчета и установив, что налоговым органом при расчете Обществу страховых взносов неправомерно не учтены суммы, уплаченных ИП Подкуйко Е.Ю. фиксированных страховых взносов за 2018-2020 г. в общей сумме 174 834 руб., суд апелляционной инстанции признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 30.06.2022 N 10-19/115 в части доначисления НДФЛ в размере 1 076 983 руб., страховых взносов в размере 174 834 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Суд кассационной инстанции признает выводы суда апелляционной инстанции соответствующими обстоятельствам спора и основанными на правильном применении норм права.

Положенные в основу кассационной жалобы общества доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом апелляционной инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Переоценка установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств в кассационной инстанции недопустима в силу требований, предусмотренных статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

Нормы права при разрешении спора применены судом правильно. Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебного акта (статья 288 АПК РФ), не установлено.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия не находит оснований для отмены судебного акта.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2024 по делу N А12-30450/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

И.Ш. Закирова

Судьи

Р.Р. Мухаметшин Л.Ф. Хабибуллин