Вопрос: Организация владеет рядом дисконтных векселей с различными сроками оплаты (со сроком платежа на определенный день, со сроком платежа по предъявлении, но не ранее определенной даты), процентным векселем со сроком оплаты "по предъявлении, но не ранее 28 июля 2002 года", организация - первичный держатель векселей. При аудиторской проверке налоговой базы переходного периода аудитор указал, что по его мнению, база была рассчитана организацией неверно. Просим на примере дать пояснения по исчислению налоговой базы по таким векселям. ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.)

Организация владеет рядом дисконтных векселей с различными сроками оплаты (со сроком платежа на определенный день, со сроком платежа по предъявлении, но не ранее определенной даты), процентным векселем со сроком оплаты "по предъявлении, но не ранее 28 июля 2002 года", организация - первичный держатель векселей. При аудиторской проверке налоговой базы переходного периода аудитор указал, что по его мнению, база была рассчитана организацией неверно. Просим на примере дать пояснения по исчислению налоговой базы по таким векселям.

1. Пунктом 3 статьи 328 НК РФ определено, что проценты по долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Методическими рекомендациями по расчету налоговой базы переходного периода (приказ МНС РФ от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458) разъяснено, что в составе налоговой базы переходного периода в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход за время фактического владения ценной бумагой (обращения долгового обязательства).

Как следует из запроса, организация владеет рядом векселей с различными сроками оплаты, организация - первичный держатель векселя.

Напомним, что дисконт признается процентом только первичным держателем, - при выдаче векселедателем векселедержателю векселя, который подлежит оплате векселедателем, и при условии, что данный вексель не передавался по индоссаменту, доход, полученный по нему, относится у векселедержателя к процентам.

Если вексель передавался по индоссаменту, то есть был получен от одного лица, а передается (предъявляется к оплате) другому лицу, то векселедержатель получает доход в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения векселя. Доход по этой операции процентом не является.

Аналогичные разъяснения были даны Управлением МНС по г.Москве в письме от 2 ноября 2001 г. N 03-12/50734, в письме от 10 июля 2001 г. N 06-03/3/31280:

"в случае, если вексель был приобретен у векселедателя и не передавался по индоссаменту третьим лицам, все полученное по векселю при его выбытии (погашении) сверх его стоимости приобретения является процентами по векселю";

"если дисконтный вексель был приобретен у векселедателя, ему предъявляется к оплате и не передавался по индоссаменту, то дисконт по нему (в значении "разница между номиналом или ценой погашения и ценой размещения") приравнивается к проценту".

Ситуация 1.

Вексель, выданный со сроком платежа на определенный день (например, 17 июля 2002 года), условие о процентах не указано, вексельная сумма 1000 руб., приобретен 5 декабря 2001 г. за 800 руб.

Дисконт по данному векселю составляет 200 руб.; дисконт, приходящийся на один день, составит 200 руб. / (26 + 31 + 28 + 31 + 30 + 31 + 30 + 17) дней, т.е. 0,89 руб.

По состоянию на 1 января 2002 г. расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу переходного периода, составит 0,89 руб. х 26 дней = 23,14 руб.

Ситуация 2.

Вексель, выданный со сроком платежа по предъявлении, но не ранее, например, 17 июля 2002 года, условие о процентах не указано, вексельная сумма 1000 руб., приобретен 5 декабря 2001 г. за 800 руб.

В Методических рекомендациях указано, что по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней.

В рассматриваемом случае в векселе указана самая ранняя дата предъявления, и годичный срок (временные рамки для предъявления к оплате) отсчитывается с этой даты.

По нашему мнению, из этого следует, что дисконт, приходящийся на 1 день, составит 200 руб. / (365 + 26 + 31 + 28 + 31 + 30 + 31 + 30 + 17) дней, т.е. 0,34 руб.

Тогда по состоянию на 1 января 2002 г. расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу переходного периода, составит 0.34 руб. х 26 дней = 8,84 руб.

2. Как следует из вопроса, организация владеет процентным векселем, выданным со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 29 июня 2002 года. Вексель предусматривает начисление процентов (например, по ставке 10 процентов годовых).

Как указано в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".

Об этом же говорится в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы переходного периода (приказ МНС РФ от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458) - по векселям сроком по предъявлении, имеющим оговорку "по предъявлении но не ранее" при отсутствии прямой оговорки о дате начала начисления процентов процент начисляется с даты, указанной как "по предъявлении, но не ранее" до даты погашения.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации проценты по векселю следует начислять с 29 июля 2002 года.

1 ноября 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.