Формирование учетной политики организации для целей бухгалтерского учета на 2003 год (В.Р.Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.)

Формирование учетной политики организации для целей
бухгалтерского учета на 2003 год

Учетная политика организации является основным элементом документооборота хозяйствующего субъекта. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, при разработке и утверждении учетной политики организации преследуются две основные цели:

- закрепление выбранных способов ведения бухгалтерского учета;

- регулирование (на уровне внутреннего нормативного акта) максимально возможного количества элементов организации бухгалтерского учета, включая организацию документооборота, организацию работы бухгалтерской службы, организацию горизонтального (с другими структурными подразделениями) и вертикального (с руководящими органами и персоналом) взаимодействия бухгалтерской службы.

При этом достижение первой цели является обязательным. О выбранных способах бухгалтерского учета должны быть извещены все группы заинтересованных пользователей. Налоговые органы не являются самыми приоритетными пользователями бухгалтерской отчетности, однако, разногласия во взаимоотношениях именно с ними с высокой степенью вероятности могут повлечь за собой наложение финансовых санкций и, как следствие, ощутимых материальных потерь. С введением в действие отдельных глав части второй НК РФ обязывает организации также разрабатывать учетную политику для целей налогообложения. Поэтому каждая организация обязана утвердить распорядительным документом (как правило, приказом руководителя организации) учетную политику, в которой закреплен обязательный минимум выбранных способов бухгалтерского учета, необходимый для однозначного определения активов и обязательств организации и исчисления налоговой базы по всем уплачиваемым налогам.

Вместе с тем, обращает внимание то обстоятельство, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета исчерпывающее определение способов ведения бухгалтерского учета не приводится. Из этого следует, что учетная политика организации может представлять собой объемный документ, включающий несколько приложений и регулирующий практически все элементы учетного процесса. Столь тщательная проработка указанных элементов и закрепление их на уровне распорядительного документа позволяет обеспечить наиболее эффективное взаимодействие всех сторон, в той или иной степени участвующих в учетном процессе и минимизировать затраты (материальные, трудовые и затраты времени) по разрешению возникающих вопросов.

В данной статье, в отличие от аналогичных статей, публиковавшихся ранее, приводится не только комментарий к обязательным элементам учетной политики организации, но и рекомендации по детальной регламентации учетных процессов, которая может быть достигнута в процессе формирования учетной политики организации.

Из пункта 1 ПБУ 1/98 следует, что процесс составления учетной политики как внутреннего документа организации состоит из двух этапов - формирование (выбор и обоснование) и раскрытие (придание гласности) учетной политики.

Первый этап обязателен для всех организаций, имеющих статус юридического лица.

Исключение сделано только для кредитных организаций (в силу специфики осуществления ими предпринимательской деятельности), бюджетных и для филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации (которые могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, при условии, что эти правила не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности).

Раскрывать учетную политику обязаны только организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

К числу таких организаций относятся, например, открытые акционерные общества, публичность отчетности которых установлена законодательно.

Как уже было сказано выше, учетная политика организации - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета:

- первичного наблюдения;

- стоимостного измерения;

- текущей группировки;

- итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета (в соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/98) относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Еще один перечень способов ведения бухгалтерского учета приведен в пункте 12 ПБУ 1/98. Разница между ними состоит в том, что перечень, изложенный в пункте 2, применяется при формировании учетной политики, то есть оформлении соответствующего распорядительного документа, а перечень, приведенный в пункте 12, обязателен на этапе обеспечения гласности учетной политики, то есть доведения ее до заинтересованных пользователей.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. По нашему мнению, так как вид организационно-распорядительного документа жестко не определен, наиболее целесообразным представляется оформление принятия учетной политики приказом руководителя организации, в котором должны быть изложены ее основные элементы, а те элементы, которые требуют подробной разработки и занимают сравнительно большой объем, следует помещать в приложения к данному приказу.

В число таких приложений могут входить:

- формы первичной учетной документации, не предусмотренные альбомами форм;

- структура и состав структурного подразделения организации, занимающегося бухгалтерским учетом и отчетностью, а также основные функции, выполняемые этим подразделением;

- график документооборота и т.п.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (пункт 10 ПБУ 1/98). Это значит, что приказ (или распоряжение), утверждающий принятие учетной политики, должен быть подписан руководителем организации не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, в котором данная учетная политика будет применяться.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации) (пункт 10 ПБУ 1/98).

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации (пункт 5 ПБУ 1/98).

При формировании учетной политики утверждаются:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности

Обращаем внимание на то, что в рабочий план счетов должны быть включены все счета бухгалтерского учета, а также субсчета всех уровней, используемые организацией, а не только те, которые отсутствуют в Плане счетов.

Особенностью формирования рабочего плана счетов бухгалтерского учета в 2002 году (на 2003 год) является то, что этот год, по существу, является годом, в течение которого проведена практическая опробация положений нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года N 94н.

Следовательно, рабочий план счетов следует уточнить с учетом практики использования отдельных субсчетов второго и более низких порядков. Кроме того, на структуру рабочего плана счетов могут повлиять требования вновь принятых Положений по бухгалтерскому учету (новых редакций ранее принятых ПБУ), а также необходимость организации налогового учета и, связанной с этим группировкой и детализацией учетной информации.

К сожалению, на настоящий момент нет сведений о том, разработаны ли какие-либо отраслевые рекомендации или указания, регулирующие особенности организации бухгалтерского учета в организациях этих отраслей. Следовательно, структура рабочего плана счетов, включая субсчета второго, третьего и последующих порядков должна быть установлена организацией в процессе формирования учетной политики организации, исходя из особенностей технологии производственных процессов, графика документооборота и схемы распределения общехозяйственных (для целей бухгалтерского учета) и прямых (для целей налогообложения) расходов.

При формировании учетной политики малых предприятий следует руководствоваться Планом счетов, приведенным в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н. Рабочий план счетов субъектов малого предпринимательства, предложенный данными Типовыми рекомендациями, на момент подготовки данной консультации, не уточнен в связи с принятием нового Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. Поэтому такую корректировку субъектам малого предпринимательства необходимо сделать самостоятельно. Так как номера счетов и соответствующих субсчетов бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства должны были быть уточнены в учетной политике на 2002 год, по данному поводу мы ограничимся только сделанным напоминанием;

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности

Внедрение в организациях на территории Российской Федерации унифицированных форм первичной учетной документации, как элемента учетной политики, производится с начала финансового года.

В 2002 году новые унифицированные формы первичной учетной документации Госкомстатом РФ не утверждались. Только постановлением Госкомстата РФ от 28 января 2002 года N 5 внесены изменения и дополнения в ранее принятые указания по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации.

Данным постановлением разрешено составлять общий Акт приемки-передачи объектов основных средств в случае, когда одновременно вводится несколько однотипных объектов, а также допускается применение форм документации, которые ранее использовались для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (в отношении МБП, переведенных в состав основных средств).

Таким образом, если организация с 2003 года не предполагает освоения новых видов деятельности или существенного изменения документооборота, данный элемент учетной политики организации можно просто воспроизвести в том виде, в котором он был определен в учетной политике на 2003 год;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации

Общие требования к порядку и срокам проведения инвентаризаций определены статьей 12 Закона о бухгалтерском учете и пунктами 26-28 Положения по ведению бухгалтерского учета. Детализация требований осуществлена в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49.

В соответствии с перечисленными документами целью инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. В ходе инвентаризации имущества и обязательств проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка.

Нормативного документа, который бы директивно определял сроки начала и окончания инвентаризаций различных видов имущества и обязательств, в настоящее время не существует. Обязательным является проведение инвентаризации в случаях указанных в пункте 2 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете. Причем результаты инвентаризации должны отражать состояние активов и обязательств по состоянию, не ранее, чем за три месяца до конца отчетного года. Сроки проведения других инвентаризаций или проверок не регламентируются.

Если в течение 2002 года в деятельности организации новых видов активов или обязательств не появилось, сроки проведения инвентаризаций можно перенести с предыдущего аналогичного документа.

Если положение об инвентаризации выделено в отдельное приложение к учетной политике организации, его текст следует уточнить с учетом требований Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ), в которых особенностям проведения инвентаризаций и проверок посвящен отдельный раздел. В частности, пунктом 26 установлено, что следует создавать не только рабочие, но и постоянно действующие комиссии, в функции которых, помимо проведения периодических проверок, входит проверка количества, качества и ассортимента поступивших в организацию материально-производственных запасов, определение причин списания запасов, возможность использования отходов и возвратных материалов и т.п.;

4) методы оценки активов и обязательств

Основные принципы оценки активов и обязательств сформулированы в статье 11 Закона о бухгалтерском учете:

1) оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении;

2) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления;

3) начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Более подробно методы оценки отдельных видов имущества изложены в Положении по ведению бухгалтерского учета и соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету;

5) правила оценки статей бухгалтерской отчетности

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности определены в соответствующих пунктах Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора) (пункт 42 Положения по ведению бухгалтерского учета).

К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

При формировании учетной политики организации на 2003 год необходимо учитывать следующие изменения законодательной и нормативной базы:

во-первых, следует учитывать требования земельного законодательства (в частности, Земельного кодекса РФ и Закона об обороте земель сельхозназначения), основным из которых по нашему мнению, является единство судьбы объекта недвижимости и земельного участка, на котором он расположен. Это значит, что формально приобретенный объект не может быть принят к учету в качестве объекта основных средств до тех пор, пока не будет решена судьба соответствующего земельного участка;

во-вторых, изменение лимита стоимости отнесения имущества к категории объектов основных средств в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 - до 10 тыс.руб. за единицу;

в-третьих, с 1 января 2003 года предполагается переход на новый порядок разработки и использования проектно-сметной документации. Это обстоятельство несомненно должно повлиять на порядок формирования стоимости незавершенного строительства.

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случае, если к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов (пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Обращаем внимание на то, что письмом Минфина РФ от 3 апреля 2002 г. N 16-00-16/51 разъяснено следующее: "при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности о финансовых вложениях организация, исходя из существенности информации о видах ценных бумаг, приобретенных организацией (для оценки финансовых результатов организации и изменения в ее финансовом положении), самостоятельно определяет необходимые их расшифровки непосредственно в форме отчетности или способ раскрытия информации о финансовых вложениях в пояснениях к бухгалтерской отчетности". Исходя из приведенной цитаты можно заключить, что аналитические данные о финансовых вложениях должны раскрываться в пояснительной записке. В учетной политике организации, таким образом, должна быть определена схема представления указанных данных.

Оценка материально-производственных запасов с 2002 года регулируется ПБУ 5/01. Изменения порядка учета материалов по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 5/98 незначительны: из текста Положения исключены требования, касающиеся учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а включены положения, уточняющие порядок учета суммовых разниц и расходов по доставке материально-производственных запасов и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

В 2002 году были утверждены Методические указания по учету МПЗ, в которых все вопросы формирования и списания стоимости материально-производственных запасов максимально детализированы. На страницах нашего журнала соответствующие вопросы неоднократно рассматривались, поэтому обращаться к ним еще раз представляется нецелесообразным. Напомним лишь, что в данном разделе учетной политики организации обязательно должен быть отражен выбор метода оценки материально-производственных запасов при их списании в производство:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Это значит, что в том случае, когда по какой-либо группе запасов способ оценки с нового года меняется, должен быть сделан соответствующий перерасчет (остатков материально-производственных запасов на складе и объемов незавершенного производства).

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат. Требования по формированию и списанию стоимости готовой продукции также детально проработаны и изложены в Методических указаниях по учету МПЗ.

В соответствии с пунктом 61 Положения по ведению бухгалтерского учета отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической [или нормативной (плановой)] полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной (контрактной) ценой.

В учетной политике организации должен быть определен выбор оценки объемов незавершенного производства.

В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Необходимо заметить, что порядок формирования стоимости незавершенного производства, определенный документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, принципиально отличается от порядка формирования стоимости незавершенного производства для целей налогообложения, установленного главой 25 части второй НК РФ.

Расходы будущих периодов (затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам) отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

В учетной политике организации должны быть определены состав расходов будущих периодов, срок их списания, а также схема распределения таких расходов между различными объектами.

Объекты основных средств в бухгалтерской отчетности отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммами начисленной амортизации, либо между восстановительной стоимостью и суммами амортизации, скорректированными на расчетный коэффициент, определенный при проведении переоценки.

В 2002 году требования по формированию первоначальной стоимости объектов основных средств не изменились (если не считать изменения лимита отнесения стоимости приобретенного имущества к основным средствам). Таким образом, главное, что следует учесть при уточнении учетной политики организации на 2003 год, это порядок проведения переоценок. Приказом Минфина РФ 18 мая 2002 года N 45н в пункт 15 ПБУ 6/01 внесены изменения, уточняющие порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов проведенных переоценок.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Кроме того, результаты переоценки теперь должны относиться на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а не на счет 91 "Прочие доходы и расходы", как это было до 2002 года.

Таким образом, в учетной политике организации должны быть определены следующие элементы:

- сроки проведения переоценки;

- порядок проведения переоценки - индексным методом или посредством привлечения независимого оценщика;

- порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете - источники списания убытка (субсчет, открываемый к счету 84), направление использования полученной прибыли, а также схему представления данных в бухгалтерской отчетности;

5) правила документооборота и технология обработки учетной информации Правила документооборота определяются формой счетоводства, принятой в организации (или выбранной - для вновь созданных организаций), а также объемом производственной или торговой деятельности и особенностями технологического процесса.

Поэтому невозможно сформулировать какие-либо унифицированные требования или правила по организации документооборота для всех организационно-правовых форм предприятий и видов предпринимательской деятельности. Законодательными и нормативными документами сформулированы лишь общие положения, которые должны быть выполнены при разработке данного раздела учетной политики.

В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете при определении правил документооборота должен быть утвержден перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Право утверждения такого перечня предоставлено исключительно руководителю организации по согласованию с главным бухгалтером (подпункт 3 пункта 9 Закона о бухгалтерском учете).

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Следовательно, в учетной политике целесообразно определить перечень таких документов. Несмотря на кажущуюся очевидность того, какие документы следует относить к денежным, на практике могут возникнуть вопросы: например, является ли таким документом авансовый отчет, представляемый подотчетным лицом в случае, если перерасхода по авансу нет; к какому виду операций следует отнести движение ценностей, числящихся на счете 50, субсчет "Денежные документы" и т.д.

Кроме того, пунктом 14 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

Это значит, что при необходимости должны быть составлены перечни расчетных документов, а также обязательств, под которые организация осуществляет финансовые вложения.

При необходимости передоверить право подписи уполномоченному лицу данное лицо также должно быть указано в учетной политике. По нашему мнению, в учетной политике нет необходимости указывать конкретную фамилию должностного лица, которое является уполномоченным, - достаточно указать должность по штату или штатному расписанию (например заместитель руководителя). Эта мера позволит избежать вопросов, связанных с внесением изменений в учетную политику в случае изменения должностного положения работников. Что же касается ответственности уполномоченных лиц, то она определяется не учетной политикой, а законодательными актами.

Так как пунктом 4 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете определено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания, то целесообразно при разработке учетной политики определить, какие группы документов составляются непосредственно при совершении хозяйственных операций, а какие - по их окончании.

Кроме того, эффективная работа бухгалтерской службы невозможна без организации (и соответствующего) регулирования порядка и сроков поступления первичных документов, их обработки, составления сводных документов и т.п. Следовательно, обязательным элементом учетной политики можно считать график документооборота - направление движения документов и сроки их представления в соответствующие подразделения организации (например, от цеховых кладовых до центральной бухгалтерии). Как правило, такой график разрабатывается и утверждается при создании организации (и бухгалтерской службы). Следовательно, для действующих организаций в этой части необходимо уточнение отдельных пунктов графика документооборота в связи с изменением объемов, технологии производства, технологии обработки документации или иных обстоятельства, влияющих на состав документации и сроки ее прохождения.

График документооборота утверждается ежегодно руководителем организации и является приложением к учетной политике организации;

6) порядок контроля за хозяйственными операциями

Закон о бухгалтерском учете и Положение по ведению бухгалтерского учета не устанавливают каких-либо конкретных требований к организации контроля за хозяйственными операциями. Некоторые требования по организации контроля сформулированы в Методических указаниях по учету МПЗ. При формировании системы внутреннего контроля в организации следует руководствоваться отраслевыми или ведомственными инструкциями, сложившейся практикой, а также нормами иных нормативных документов;

7) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета

В данном разделе учетной политики должны раскрываться вопросы, не нашедшие отражения в других разделах, но необходимые для организации бухгалтерского учета в организации.

Кроме того, в учетной политике организации должен быть закреплен выбор способов организации бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

Так как эти вопросы также неоднократно рассматривались и анализировались на страницах журнала, достаточно перечислить существенные способы организации бухгалтерского учета, которые традиционно отражаются при формировании учетной политики организации. Обращаем внимание, что некоторые из этих способов аналогичны методам оценки активов и обязательств организации и, следовательно, могут раскрываться при раскрытии других элементов учетной политики.

В учетной политике должны быть закреплены:

формы организации бухгалтерского учета. Статья 6 Закона о бухгалтерском учете допускает выбор из четырех вариантов, из которых для крупных и средних организаций подходит только один - учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. Прочие варианты (ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет лично), как правило, используются субъектами малого предпринимательства;

форма счетоводства (системы учетных регистров) - журнально-ордерная, упрощенная формы бухгалтерского учета (для субъектов малого предпринимательства); мемориально-ордерная (используется, как правило, в бюджетных организациях, а также государственных и муниципальных унитарных предприятиях); автоматизированная и т.п. Форма счетоводства, как правило, определяется при создании бухгалтерской службы и в течение всего периода деятельности организации меняется крайне редко;

установление порядка отнесения имущества к объектам основных средств. Выше уже отмечалось, что с 2002 года лимит отнесения имущества к объектам основных средств увеличен до 10 тыс.руб. Обращаем внимание на то, что другое условие отнесения активов к основным средствам - срок полезного использования более 12 месяцев - остается неизменным; способы начисления амортизации, которые определяются отдельно по объектам основных средств (линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) и по объектам нематериальных активов (линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)).

Обращаем внимание на то, что способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различаются принципиально - по количеству способов и по расчетным схемам начисления амортизации. Так как удовлетворительное приближение этих схем на практике вряд ли возможно, по нашему мнению, не имеет смысла пытаться унифицировать порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;

выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - метод начисления или кассовый. В принципе, для целей бухгалтерского учета и отчетности выбор метода существенного значения не имеет - отчетность составляется исходя из метода начислений. В то же время данный элемент имеет существенное значение для налогообложения, в частности, для определения момента возникновения задолженности по налогам и сборам. При этом несколько изменятся и схемы оформления бухгалтерских проводок. Поэтому отражение данного элемента в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует считать обязательным. Заметим, что налоговым законодательством допускается выбор разных методов при исчислении и расчете отдельных налогов. Если для целей налогообложения, например, по налогу на прибыль и по НДС используются разные методы, этот факт также следует отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета;

выбор метода оценки материально-производственных запасов. Этот вопрос подробно рассмотрен выше;

выбор варианта учета материалов. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено два варианта учета материалов - с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" и без их использования. В последнем случае фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется непосредственно на счете 10 "Материалы". Говорить о возможности выбора варианта здесь можно весьма условно, так как организации, имеющие большие объемы неотфактурованных поставок, вынуждены использовать первый вариант учета (с использованием счетов 15 и 16). Если же организация работает с поставщиками преимущественно на условиях предварительной оплаты (причем договор поставки исключает возможность изменения цен), то применение этих счетов лишь увеличит документооборот. Окончательное решение о выборе метода оценки следует принимать после тщательного изучения положений Методических указаний по учету МПЗ;

метод оценки готовой продукции. Данный вопрос также рассматривался выше;

выбор варианта учета выпуска готовой продукции. В общем случае готовая продукция учитывается на счете 43 "Готовая продукция". В то же время допускается возможность учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Выбор способа обусловлен принятой в организацией системой документального оформления формирования стоимости продукции, работ или услуг;

выбор варианта оценки товаров. В общем случае товары в организациях, торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости приобретения. Организациям, занятым розничной торговлей, предоставлю возможность учета товаров по продажным ценам (при этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей). Так как товары относятся к материально-производственным запасам, то на них в полной мере распространяются требования ПБУ 5/01. Это значит, что помимо перечисленных методов оценки допускается оценка по методам, предусмотренным для материалов;

выбор метода оценки незавершенного производства. Варианты, из которых производится выбор, приведены выше;

определение порядка и срока списания расходов будущих периодов. Данный элемент может быть определен либо в этом разделе учетной политики, либо там где устанавливаются способы оценки активов и обязательств;

создание резервного фонда (для акционерных обществ - размер резервного фонда и размер ежегодных отчислений; для организаций иных правовых форм - дополнительно, факт создания фонда);

создание резерва сомнительных долгов. Для целей бухгалтерского учета речь идет только о принятии решения о создании таких резервов. Однако, для приближения данных бухгалтерского учета к налоговому учету, может оказаться целесообразным и выбор схемы расчета резерва - применительно к требованиям главы 25 НК РФ;

создание резервов предстоящих расходов и платежей. Указывается, какие резервы создаются из числа, предусмотренных пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств и т.д.), а также размер отчислений в резерв. Целесообразно привести и схему расчета сумм отчислений в резерв;

порядок списания доходов будущих периодов. В учетной политике следует указать состав таких доходов, срок и порядок их списания на увеличение валовой и налогооблагаемой прибыли;

порядок признания коммерческих и управленческих расходов (посредством включения этих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) или списанием сумм произведенных расходов непосредственно на счет учета продаж (90 "Продаж")).

Практически для всех организаций независимо от отраслевой принадлежности и объемов реализации продукции, работ или услуг, одной из наиболее актуальных проблем является проблема регламентирования расчетов наличными деньгами с другими организациями. Для организаций-продавцов такие расчеты возникают при продажах товаров, а для прочих организаций - при их приобретении. Кроме того, при определенных условиях подотчетные суммы могут включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических ЕСН. Поэтому в учетной политике целесообразно отразить и вопросы регулирования порядка осуществления кассовых операций и их документального оформления. В зависимости от объема информации, которая должна быть включена в учетную политику, соответствующие нормы можно либо включить в текст распорядительного документа (приказа руководителя организации), либо разработать отдельное положение, которое включить в учетную политику в качестве приложения.

При определении размеров подотчетных сумм, выдаваемых одному материально ответственному лицу, следует учитывать два обстоятельства:

во-первых, размер предельных сумм целесообразно дифференцировать по видам расходов (обычный размер расходов на приобретение канцелярских товаров может на порядок отличаться от размера расходов на приобретение основных материалов);

во-вторых, необходимо считаться с тем, что в 2002 году Центробанк РФ и МНС РФ принципиально изменили позицию по вопросу о том, суммы каких операций ограничиваются указанными пределами. Письмом МНС РФ и Центробанка РФ от 2 июля 2002 г. N 24-2-02/252, 85-Т "По вопросам осуществления расчетов между юридическими лицами наличными деньгами" разъясняется, что предельный размер расчетов наличными деньгами относится к расчетам в рамках одного договора, заключенного между юридическими лицами. Расчеты наличными деньгами, осуществляемые между юридическими лицами по одному или нескольким денежным документам по одному договору, не могут превышать предельный размер расчетов наличными деньгами. Напомним, что в Указании Центробанка РФ от 14 ноября 2001 г. N 1050-У, которым установлен предельный размер расчетов наличными деньгами, речь шла о расчетах по одной сделке (а не в рамках одного договора). Разница, как видим принципиальная, и последствия столь радикального изменения позиции непредсказуемы. Следует отметить, что гражданское законодательство (в частности, ГК РФ) разделяет понятие "сделка" и "договор". К тому же упомянутое Письмо не имеет нормативной силы. Однако налоговые работники в практической деятельности будут руководствоваться именно этими нормами.

Из требований нормативных актов Минфина России вытекает необходимость раскрытия в учетной политике организации некоторых других элементов. Речь идет об элементах, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности. Полный перечень таких элементов можно найти в положениях по бухгалтерскому учету. В учетной политике организации следует закрепить порядок, состав и схему отражения соответствующих данных в бухгалтерской отчетности (как правило, в пояснительной записке).

В том случае, если при формировании учетной политики организации преследуется цель не только определить основные методологические и организационные аспекты, но и достигнуть максимальной детализации и регламентации отдельных сторон бухгалтерского учета и отдельных учетных процессов, целесообразно проанализировать объекты бухгалтерского учета с точки зрения определения элементов учетной политики.

Классификация объектов бухгалтерского учета имеет существенное значение при формировании учетной политики организации, выборе варианта организации учетных схем и распределения обязанностей между работниками бухгалтерских служб.

В зависимости от целей, которые ставятся перед бухгалтерским учетом в организации, объекты бухгалтерского учета (бухгалтерского наблюдения) могут быть объединены в следующие группы:

активы;

обязательства;

капитал;

доходы;

расходы;

финансовые результаты.

В данной схеме в первые три группы объединяются хозяйственные операции, связанные с приобретением, движением и выбытием активов, возникновением, погашением обязательств, формированием и изменением капитала.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Таким образом, все объекты бухгалтерского учета можно разделить на три большие группы - в зависимости от их экономического содержания:

активы организации - все имущество, принадлежащее организации на правах собственности, владения или пользования, а также задолженность юридических и физических лиц. Все активы подразделяются на внеоборотные (долгосрочные) и оборотные (участвующие в одном производственном цикле). Активы организации могут использоваться в производственной или торговой деятельности (то есть, в деятельности, направленной на систематическое получение прибыли), или при осуществлении непроизводственных расходов (социальных, бытовых, культурных, оздоровительных, спортивных и т.д.);

пассивы организации - источники приобретения активов организации. Пассивы, в свою очередь, также делятся на две группы: собственные и заемные. Заемные средства - обязательства организации - состоят из долгосрочных (привлекаемых на период более двенадцати месяцев) и краткосрочные;

хозяйственные операции - действия, связанные с движением активов и пассивов в процессе осуществления предпринимательской деятельности и непроизводственных расходов.

Для большей наглядности материал целесообразно представить в табличной форме, которая может иметь, к примеру, следующий вид (объекты бухгалтерского учета сгруппированы в соответствии со структурой бухгалтерского баланса):

Объекты бух- галтерского наблюдения	Отражение в учетной политике
	Обязательно	Целесообразно
Объекты основных средств
Строительство основных средств	Место ведения учета (специали- зированный ОКС, специализиро- ванное рабочее место бухгалте- ра); Каким способом - подряд- ным или хозяйственным ведется строительство. График докумен- тооборота, включая обеспечение ПСД, расчеты, ввод в эксплуа- тацию.	Источники финансирования строительства объектов основных средств. Опреде- ление первоначальной (ин- вентарной) стоимости осно- вных средств, в частности, определение состава зат- рат, невключаемых в инвен- тарную стоимость основных средств и порядок их спи- сания.
Начисление амортизации	Выбор метода начисления амор- тизации (отдельно - для целей бухгалтерского учета и для це- лей налогообложения). Примене- ние поправочных коэффициентов по отдельным видам основных средств.Распределение основных средств по амортизационным группам и установление норм амортизации для отдельных ос- новных средств или их групп внутри одной амортизационной группы.	Порядок распределения аортизационных отчислений по объектам основных средств, используемых в различных видах деятель- ности. Определение перечня объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. Порядок выво- да объектов основных средств на консервацию и реконструкцию.Установление критериев для увеличения срока полезного использо- вания реконструированных, модернизированных и т.д. средств.
Объекты нематериальных активов
Начисление амортизации	Выбор метода начисления амор- тизации (отдельно - для целей бухгалтерского учета и для це- лей налогообложения). Примене- ние поправочных коэффициентов по отдельным видам нематериа- льных активов. Распределение основных средств по амортиза- ционным группам и установление норм амортизации для отдельных нематериальных активов или их групп внутри одной амортизаци- онной группы.	Порядок распределения амортизационных отчислений по видам затрат - по объ- ектам нематериальных акти- вов используемых в различ- ных видах деятельности.Оп- ределение перечня объек- тов, по которым амортиза- ция не начисляется.
Материально-производственные запасы
Передача ма- териалов в производство или для испо- льзования в управленчес- кой деятель- ности	Оценка материалов, передавае- мых в производство или для уп- равленческой и хозяйственной деятельности (ФИФО, ЛИФО и т.д.)	Нормативы выдачи материа- лов с дифференциацией по цехам и рабочим местам. Порядок оценки объемов не- завершенного производства.
Незавершенно производство
Производство продукции(вы- полнение ра- бот или ока- зание услуг).	Порядок оценки объемов неза- вершенного производства. Оцен- ка материалов, остающихся на рабочем месте на конец отчет- ного периода. Документооборот.	Перечень расходов, диффе- ренцируемых по элементам и калькуляционным статьям затрат. Взаимодействие производственного и бух- галтерского учета.
Выполнение этапов неза- вершенных ра- бот	Использование счета 46 "Выпол- ненные этапы по незавершенным работам". Порядок формирования и списания затрат по этапам работ	Перечень работ и заказов, по которым используется подобная схема учета зат- рат. Перечень должностных лиц, подписывающих проме- жуточные акты выполненных работ по этапам. Сроки и порядок оформления доку- ментов по окончании всей работы по заказу.
Списание объ- емов незавер- шенного про- изводства по аннулирован- ным заказам	Система критериев отнесения заказов к категории аннулиро- ванных. Порядок определения объемов незавершенного произ- водства, подлежащих списанию - для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета
Инвентариза- ция объемов незавершенно- го производ- ства	Сроки проведения инвентариза- ции. Состав инвентаризационной комиссии и ее основные функции Порядок оформления результатов инвентаризации.Схема отражения в учете результатов инвентари- зации.	Разработка и утверждение Положения о проведении ин- вентаризации объектов ос- новных средств и Положения о постоянно действующей инвентаризационной комис- сии в которых отразить все обязатедьные элементы.
Определение и списание сто- имости произ- водственного брака	Оценка производственного брака - исправимого и неисправимого.	Порядок отнесения стоимос- ти производственного брака на виновных лиц или предъ- явление претензий органи- зациям, поставившим нека- чественную продукцию или нарушившим иные условия хозяйственных договоров.
Списание на себестоимость продукции(ра- бот, услуг) прочих расхо- дов	Порядок распределения прочих расходов между видами затрат и видами продукции, работ или услуг.	Перечень прочих расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налого- обложения - отдельно.
Списание фак- тической се- бестоимости на объем вы- пущенной про- дукции	Порядок определения суммы, подлежащей списанию на объем выпущенной продукции - в зави- симости от метода определения выручки от продаж.	Состав первичных докумен- тов и сроки их оформления.
Создание и использование резерва сомнительных долгов
Создание и использование резерва сом- нительных долгов	Порядок создания резерва сом- нительных долгов и определение его размера - отдельно для це- лей налогообложения и для це- лей бухгалтерского учета.
Заемные средства
Получение и использование кредитов и займов. Начи- сление и уп- лата процен- тов по прив- леченным сре- дствам (кре- (дитам и зай- мам)	Разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную. Порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную. Порядок признания процентов за пользование заемными средства- ми и их списания. Порядок уче- та коммерческих и товарных кредитов.	Наличие и изменение вели- чины задолженности по ос- новным видам займов, кре- дитов; Величина, виды, сроки погашения выданных векселей и размещенных об- лигаций. Сроки погашения основных видов займов, кредитов, и других заемных обязательств; Суммы затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость ин- вестиционных активов. Ве- личина средневзвешенной ставки займов и к редитов тов (при ее применении).

Журнальный формат налагает свои ограничения на форму и объем представления материала. Поэтому в таблице приведены только отдельные элементы учетной политики организации, которые подлежат раскрытию. На практике целесообразно подробно рассмотреть максимально возможное количество хозяйственных операций, а также форм движения активов и обязательств организации.

Из сказанного следует, что некоторые элементы учетной политики организации могут быть указаны непосредственно в приказе об учетной политике, а другие - подлежат детальной проработки. Такие элементы целесообразно раскрывать в приложениях к приказу об учетной политике.

В данной статье рассматриваются только вопросы, касающиеся учетной политики организации для целей бухгалтерского учета. Вопросы формирования учетной политики для целей налогообложения будут рассмотрены в следующем номере журнала.

Исходя из сказанного, можно предложить следующую структуру приказа об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (приложения не приводятся):

Приказ

     Руководителя _______________________________________________________

                         наименование организации

"30 декабря 2002 года"                                      N ___

Об утверждении учетной политики организации на 2003 год

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона о бухгалтерском учете и ПБУ 1/98 приказываю:

1. Утвердить учетную политику организации для целей бухгалтерского (финансового) учета на 2003 год.

2. Утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета организации на 2003 год - Приложение N 1.

3. Утвердить Положение о порядке проведения инвентаризаций имущества и обязательств организации и осуществлении внутреннего контроля за хозяйственными операциями - Приложение N 2.

4. Утвердить Положение о постоянно действующей инвентаризационной комиссии - Приложение N 3.

5. Утвердить формы первичных учетных документов для целей финансового учета - Приложение N 4.

6. Утвердить график документооборота организации - Приложение N 5.

Учетная политика организации вводится в действие с 1 января 2003 года.

Руководитель организации                                         подпись

Утверждена

приказом руководителя организации

от 30 декабря 2002 года N __

1. Учетная политика для целей финансового учета

Установить следующие элементы учетной политики:

1) бухгалтерский учет вести в бухгалтерии организации. Ответственным за организацию и состояние бухгалтерского учета является главный бухгалтер организации;

2) для ведения бухгалтерского учета использовать журнально-ордерную форму учета с применением средств вычислительной техники. Бухгалтерскую информацию хранить на машинных и бумажных носителях. Ответственность за обеспечение сохранности бухгалтерской информации от несанкционированного доступа возложить на главного бухгалтера;

3) при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) использовать метод начислений (по "отгрузке");

4) при осуществлении финансовых вложений разницу между фактическими затратами на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью списывать единовременно - при выбытии ценных бумаг;

5) на основе данных об инвентаризации дебиторской задолженности создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги и резерв сомнительных долгов;

6) материально-производственные запасы при их выбытии оценивать по средней себестоимости единицы материально-производственных запасов;

7) готовую продукцию оценивать по фактической производственной себестоимости;

8) незавершенное производство оценивать по фактической производственной себестоимости;

9) при осуществлении расходов на ремонт объектов основных средств фактически произведенные затраты списывать за счет резерва, который создается посредством отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями согласно расчету - приложение N __ (не приводится);

10) стоимость объектов основных средств стоимостью до 10 тыс.руб. за единицу списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) в момент ввода в эксплуатацию. С целью обеспечения сохранности таких объектов основных средств организовать аналитический учет в течение всего срока полезной эксплуатации объектов. Ответственность за организацию учета возлагается на главного бухгалтера и руководителей структурных подразделений, использующих объекты основных средств;

11) амортизацию объектов основных средств производить линейным способом;

12) амортизацию объектов нематериальных активов осуществлять линейным способом. Объекты, по которым срок полезного использования определить невозможно, а также организационные расходы списывать в течение 20 лет;

13) учет материалов осуществлять с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов"; отклонения в стоимости материалов относить на счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" с последующим списанием на счета учета производственных затрат;

14) готовую продукцию учитывать на счете 43 "Готовая продукция" - без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

15) создать следующие резервы предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Отчисления в резервы производить ежемесячно на основании расчета бухгалтерии - приложение N __. Уточнение размера резерва произвести в срок до 31 декабря 2003 года;

16) на основании заключенных договоров суммы арендной платы относить в состав доходов будущих периодов с последующим списанием на счет учета прочих доходов (91) в те отчетные периоды, к которым они относятся;

17) общехозяйственные расходы и расходы на продажу (коммерческие расходы) ежемесячно списывать на счет учета продаж (90) в полном размере;

18) долгосрочную задолженность по заемным средствам в состав краткосрочной при наличии соответствующих условий не переводить, а числить в составе долгосрочной до полного погашения;

19) создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей на основании результатов инвентаризации материально-производственных запасов и расчета бухгалтерии;

20) для получения и расходования средств целевого финансирования открыть специальный счет в банке. Учет полученных средств вести на счете 55 "Специальные счета в банках". Аналитический учет полученных и использованных средств вести по каждой программе и по каждому инвестору. Размер остатка средств целевого финансирования, подлежащего включению в состав валовой и налогооблагаемой прибыли, определять по окончании работ по всей финансируемой программе - в соответствии с условиями заключенных договоров.

Особенности формирования учетной политики в организациях различных
отраслей

В строительных организациях

Специфика строительного производства обуславливает участие в договоре строительного подряда трех сторон - инвестора, заказчика и подрядной строительной организации.

В организациях, выполняющих функции заказчика в дополнение к общим вопросам при формировании учетной политики необходимо учесть следующие особенности:

в части учета материально-производственных запасов:

материалы поставки заказчика отражаются на отдельном субсчете "Строительные материалы", открываемом к счету 10 "Материалы". Особенностью движения этих материалов является то, что они приобретаются исключительно для передачи подрядной строительной организации, а также то, что сроки хранения таких материалов, как правило, являются определенными. Так как стоимость списываемых материалов на себестоимость продукции, работ или услуг основного производства не влияет, наиболее целесообразным представляется использование метода оценки строительных материалов по фактической себестоимости единицы запасов или по их средней себестоимости. При этом материалы, учитываемые на других субсчетах, открываемых к счету 10, могут списываться в оценке, определяемой иными методами (ФИФО, ЛИФО). Напомним, что документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают установление разных методов оценки (при списании) в отношении различных групп материально-производственных запасов;

специфическим видом материально-производственных запасов, учитываемых организациями, выполняющими функции заказчика по договору строительного подряда, является оборудование к установке. По данному виду запасов также следует установить метод учета (с использованием либо без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей"). Кроме того, списание стоимости оборудования к установке и дальнейшее ее включение в стоимость незавершенного строительства (и инвентарной стоимости законченных строительством объектов) также имеет свои особенности, которые должны быть учтены при разработке графика документооборота;

в части учета объемов незавершенного строительства:

незавершенное строительство учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по соответствующим субсчетам. Поэтому, в учетной политике организации-застройщика должен быть предусмотрен отдельный раздел, регулирующий организацию учета данного вида активов. В частности, в рабочем плане счетов должны быть указаны субсчета второго и последующих порядков. В организациях-застройщиках к счету 08 должны открываться, как минимум, субсчета "Строительство объектов основных средств" (для учета строительно-монтажных работ и смонтированного оборудования) и "Приобретение отдельных объектов основных средств" (для учета оборудования, не требующего монтажа).

Если строительство связано с приобретением земельных участков, к счету 08 открывается также субсчет "Приобретение земельных участков".

Для организации аналитического бухгалтерского учета по видам затрат (строительные работы, монтажные работы, прочие затраты) открываются соответствующие субсчета третьего порядка.

Для детализации отдельных видов расходов (например, прочих), открываются субсчета четвертого и последующих уровней.

Кроме того, в учетной политике должны быть отражены организационные аспекты, связанные с учетом капитальных вложений.

График документооборота, помимо обычных элементов, должен включать документооборот, посредством которого оформляется передача законченных строительством объектов инвестору (или инвесторам), финансирующим строительство на условиях долевого участия;

в части учета производственных затрат:

основным видом деятельности организаций-заказчиков является оказание соответствующих услуг, а доходом от реализации таких услуг - вознаграждение, уплачиваемое инвестором, или удерживаемое из сумм поступившего финансирования. В учетной политике вопросы, регулирующие учет производственных затрат, следует решать с учетом этих особенностей.

Если организация помимо участия в строительстве в качестве специализированного заказчика, осуществляет собственное строительство хозяйственным способом, в учетной политике должен быть определен порядок распределения общехозяйственных расходов.

Если изготовление некоторых видов строительных материалов осуществляется в организации, следует предусмотреть ведение счета 23 "Вспомогательные производства" (обособленного субсчета к счету 23), как это определено Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов);

в части учета денежных средств:

необходимо отразить порядок учета средств целевого финансирования - на расчетном счете (счет 51 "Расчетные счета") или на отдельном счете, открываемом в составе специальных счетов, движение средств на котором отражается на субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках";

в части учета средств целевого финансирования:

в учетной политике необходимо предусмотреть порядок отражения в учете движение поступивших сумм, а также порядок формирования и представления отчетности об использовании поступивших средств.

В организациях, выполняющих функции инвестора и подрядчика, особенностей гораздо меньше.

При формировании учетной политики в организации, выполняющей функции подрядной строительной организации, необходимо учесть следующие особенности:

- в графике документооборота учесть особенности расчетов с заказчиками и субподрядчиками (генподрядчиками) по суммам полученных строительных материалов и оборудования к установке;

- определить, используется ли счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", и с учетом этого факта скорректировать прочие элементы учетной политики организации;

- организации-генподрядчику предусмотреть открытие к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отдельных субсчетов второго порядка для учета расчетов с заказчиками и субподрядчиками;

- если строительно-монтажные работы оплачиваются посредством перечисления авансов, в составе которых учитываются не только денежные средства, но и материалы и суммы арендной платы за аренду зданий и сооружений, к счету 60 необходимо открыть дополнительные субсчета - второго порядка для учета авансов и третьего порядка - для учета авансов по видам;

- при необходимости организовать учет продаж (счет 90 "Продажи") и финансовых результатов (счет 99 "Прибыли и убытки") по видам поступлений - в зависимости от выбранного метода определения финансового результата. При этом следует учитывать не только нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, но и требования ПБУ 2/94.

При формировании учетной политики инвестором достаточно уточнить и отразить порядок отражения в учете движения средств финансирования, порядок списания источников финансирования (например, сумм нераспределенной прибыли), а также график документооборота в связи с перечислением денежных средств (передачей иных активов) в порядке целевого финансирования и принятием к учету законченных строительством объектов.

В организациях торговли и общественного питания

В соответствии с пунктом 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. При этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей. Если организацией принят такой порядок оценки товаров, следует соответствующим образом проработать рабочий план счетов - включить в него счет 42 "Торговая наценка" и, при необходимости, субсчета, открываемые к этому субсчету (например, по видам или группам товаров). Соответственно, меняется и схема отражения выручки от продажи товаров (на счете 90).

Кроме того, следует иметь в виду, что особенности осуществления торговой деятельности обуславливают детальную структуру субсчетов, открываемых к счету 41 "Товары" (второго порядка - для учета товаров на складах, товаров в розничной торговле и тары; третьего порядка - по видам товаров или материально ответственным лицам и т.д.), а также субсчетов, открываемых к счету 44 "Расходы на продажу" (по видам затрат, включаемых в издержки обращения). Напомним, что Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) прямо установлена обязанность распределения расходов на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Для торговых организаций, осуществляющих расчеты с населением, особое значение имеет регламентация ведения кассовых операций - использования контрольно-кассовых машин, инкассации выручки, учета выручки в виде переводов в пути и т.д.

Обращаем внимание на то, что требование составления первичных документов сразу после окончания операции не распространяется на реализацию товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин. В соответствии с пунктом 15 Положения по ведению бухгалтерского учета в этом случае допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.

Еще одним существенным отличием организаций торговли от организаций, оказывающих иные виды услуг, является необходимость регулярного списания потерь от недостач и порчи товаров, в том числе в пределах норм естественной убыли и посредством списания на счет виновных лиц. Эта особенность обуславливает необходимость уточнения рабочего плана счетов - в отношении субсчетов, открываемых к счетам 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", а также организации соответствующего документооборота.

Деятельность организаций общественного питания отличается от деятельности организаций торговли, в частности, тем, что помимо торговли товарами и готовой продукцией такие организации занимаются выпуском готовой продукции.

Следовательно, в учетной политике организации должны быть учтены особенности списания затрат (товаров и иных запасов, заработной платы с начислениями, амортизации и прочих расходов), формирования и списания себестоимости готовой продукции. В график документооборота должны быть включены позиции, регулирующие передачу готовой продукции из производства в кладовую и в торговлю (зал обслуживания или в мелкорозничную торговлю).

Если организация занимается выездной мелкорозничной торговлей собственной продукцией, необходимо учесть особенности нормативного регулирования данного вида деятельности (порядок передачи товаров и готовой продукции, порядок ведения кассовых операций, порядок отчетности материально ответственных лиц, порядок списания сумм нереализованной продукции или товаров с истекшими сроками хранения и т.п.).

Ведение двух видов деятельности (торговой и производственной) предполагает необходимость распределения расходов на продажу. Следовательно, в учетной политике организации общественного питания такой порядок должен быть определен.

В сельскохозяйственных организациях

Основными особенностями осуществления деятельности сельскохозяйственными организациями являются отличная от общей структура материально-производственных запасов, а также порядок формирования и списания себестоимости готовой продукции.

Таким образом, при разработке рабочего плана счетов организациям, осуществляющим деятельность в аграрном секторе, следует иметь в виду, что в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 "Материалы" отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции учет готовой продукции ведется на счете 43, а выручка от ее продажи определяется следующим образом:

по кредиту счета 90 "Продажи" отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а по дебету - плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

Таким образом, состав субсчетов, открываемых к счетам 43 и 90 должен обеспечить отдельное списание плановой себестоимости и отклонений от нее. Соответствующим образом должен быть организован документооборот, а также схема распределения общехозяйственных расходов и расходов на продажу.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), в частности, установлен следующий порядок формирования и списания расходов на продажу в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.):

на счете 44 могут быть отражены, в частности, следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах;

по дебету счета 44 накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90. При частичном списании подлежат распределению в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

В рамках одной журнальной статьи невозможно подробно рассмотреть все аспекты формирования учетной политики и учесть особенности, возникающие в каждом конкретном случае. Приведенные рекомендации могут быть использованы как основа для разработки учетной политики, но при работе над документом следует учитывать специфику осуществления деятельности организации, принятые схемы управления учетными процессами и взаимосвязи, возникшие в рамках хозяйствующего субъекта.

Кроме того, следует иметь в виду, что нами анализировалась нормативная база только по состоянию на 10 сентября 2002 года (дата подготовки материала). Поэтому перед тем как приступать к непосредственной работе над учетной политикой организации необходимо тщательно изучить все изменения законодательной и нормативной базы, происшедшие после указанной даты.

В.Р.Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.