Вопрос: Просим разъяснить порядок учета движения драгоценных металлов, содержащихся в катализаторах, используемых в технологическом процессе (приобретение, хранение, отпуск в производство, выгрузка из производственного оборудования, учет потерь и отправка на предприятие, перерабатывающее данный катализатор). ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.)

Просим разъяснить порядок учета движения драгоценных металлов, содержащихся в катализаторах, используемых в технологическом процессе (приобретение, хранение, отпуск в производство, выгрузка из производственного оборудования, учет потерь и отправка на предприятие, перерабатывающее данный катализатор).

Общий порядок учета поступления и движения драгоценных металлов установлен Федеральным законом от 26 марта 1998 года N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ). В соответствии с Законом N 41-ФЗ постановлением Правительства Российской Федерации от 28 сентября 2000 г. N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (далее - Правила). Во исполнение Правил Минфином РФ от 29 августа 2001 года N 68н утверждена Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (далее - Инструкция). Приказ N 68н зарегистрирован в Минюсте РФ 22 октября) 2001 г. N 2986, следовательно, является нормативным документом.

По-видимому, вопрос возник в связи с тем, что в процессе осуществления технологического процесса, где драгоценные металлы используются в качестве катализатора, они переходят (полностью или частично) в такое состояние, при котором они теряют первоначальные свойства - в виде солей, окислов и иных соединений. Упомянутые законодательные и нормативные акты не дают прямого ответа на вопрос, каким образом должны учитываться драгоценные металлы, содержащиеся в таких соединениях. Тем не менее, по нашему мнению, в отдельных нормах указанных документов содержится информация, необходимая для организации учета и списания подобных металлов.

В соответствии со статьей 1 Закона N 41-ФЗ драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях и отходах производства и потребления.

В соответствии с пунктом 4 статьи 22 Закона N 41-ФЗ лом и отходы драгоценных металлов и драгоценных камней подлежат сбору во всех организациях, в том числе в воинских частях и воинских формированиях, в которых образуются указанные лом и отходы. Собранные лом и отходы подлежат обязательному учету и могут обрабатываться (перерабатываться) собирающими их организациями для вторичного использования или реализовываться организациям, имеющим лицензии на данный вид деятельности, для дальнейшего производства и аффинажа драгоценных металлов и рекуперации драгоценных камней.

Драгоценные металлы и драгоценные камни, извлеченные из лома и отходов, в зависимости от их вида и состояния используются и обращаются в соответствии с Законом N 41-ФЗ.

В соответствии с пунктом 6 Правил организации обязаны вести учет драгоценных металлов и драгоценных камней во всех видах и состояниях, включая драгоценные металлы, входящие в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования, вооружения, военной техники, материалов, полуфабрикатов (в том числе закупаемых за границей) и содержащиеся в ломе и отходах драгоценных металлов и отходах драгоценных камней.

В соответствии с пунктом 7 Правил учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Пунктами 10-12 Правил установлено следующее:

- драгоценные металлы и драгоценные камни, используемые в процессе производства, расходуются в организациях в пределах утвержденных ими норм расхода. Для государственных организаций нормы расхода утверждаются вышестоящей организацией;

- списание драгоценных металлов и драгоценных камней, используемых в процессе производства, осуществляется только при документальном подтверждении их фактического расходования;

- при списании покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования и при невозможности отбора для проведения анализа представительной пробы от образовавшихся лома и отходов организации обязаны вести учет драгоценных металлов, входящих в их состав, в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов на основании сведений о содержании драгоценных металлов, имеющихся в технической документации (паспортах, формулярах, руководствах по эксплуатации). При отсутствии этих сведений (в отношении импортного, устаревшего отечественного оборудования) учет ведется по актам, составляемым на основе данных предприятий - разработчиков (изготовителей), или по решению комиссии на основе сведений о содержании драгоценных металлов в аналогичных изделиях;

- при технологической зачистке или ремонте производственных помещений и оборудования образуется специальная комиссия, которая собирает отходы драгоценных металлов и драгоценных камней и на основании их лабораторных анализов учитывает по отдельному акту содержание драгоценных металлов и драгоценных камней в указанных отходах.

Пункт 20 Правил обязывает организации, использующие драгоценные металлы, разрабатывать и утверждать (на основании инструкций Минфина РФ) соответствующие инструкции, учитывающие специфику выполняемых ими операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями.

В соответствии с пунктом 3.3 Инструкции отходы, претерпевшие физико-химические изменения, не соответствующие по химическому составу исходному сырью, загрязненные примесями, ухудшающими свойства используемых материалов, и не могут быть повторно использованы организациями в технологических процессах для производства продукции, относятся к возвратным отходам драгоценных металлов. Указанные отходы реализуются или передаются на давальческой основе аффинажным организациям или организациям, осуществляющим деятельность по заготовке лома и отходов, первичной обработке и переработке для дальнейшего производства и аффинажа.

Порядок переработки лома и отходов драгоценных металлов и оплаты за произведенные работы и услуги устанавливается на договорной основе с переработчиком. Организации - переработчики лома и отходов драгоценных металлов определяют классификацию видов вторичного сырья и устанавливают нормативы извлечения драгоценных металлов при переработке по этим видам.

В соответствии с пунктом 6.8 Инструкции на каждую номенклатурно-учетную позицию, т.е. для каждого наименования и вида драгоценных металлов и драгоценных камней, а также их размера и назначения оформляется отдельная карточка или страница в книгах (журналах) с обозначением всех реквизитов, характеризующих учитываемые ценности, а именно: по металлам - наименование (золото, серебро, платина, родий, палладий, иридий, рутений, осмий), вид (слитки, проволока, лента, фольга и т.п.), размер (ширина, толщина, диаметр, т.п.), проба или процентное содержание в растворе, сплаве и т.п., масса химически чистых металлов или лигатура, номер партии. Под массой в лигатуре следует понимать массу в натуральном выражении сплава, соли, кислоты или других химических соединений, содержащих драгоценные металлы;

драгоценные металлы в растворах - по объему растворов и концентрации драгоценных металлов, определяемой химическими анализами. Из приведенных цитат можно сделать следующие выводы:

- драгоценные металлы, находящиеся в виде соединений, учитываются порядком, установленным для чистых металлов - независимо от того, насколько измелись их физико-химические свойства в процессе катализа;

- в организации должна быть разработана и утверждена инструкция, определяющая порядок документального оформления передачи металлов в производство и их сдачи после обработки, а также нормы расхода материалов и нормы выхода возвратных материалов;

- металлы, использованные в качестве катализатора и переданные на склад по окончании соответствующего технологического процесса, должны учитываться порядком, установленным для возвратных материалов - то есть учитываться в себестоимости готовой продукции со знаком "-". При этом в натуральных показателях отходы могут учитываться как в лигатуре (в фактическом объеме или весе) либо в чистоте. Для того, чтобы металлы, содержащиеся в отходах, могли учитываться в чистом весе, в соответствующей инструкции должен быть определен порядок расчета чистого веса. Например, за основу может быть принято соотношение атомного веса в молекулярном соединении. По нашему мнению, стоимость отходов, принимаемых к учету, не может быть ниже стоимости металла в чистоте, который может быть получен в результате аффинажа;

- металлы, передаваемые для аффинажа, учитываются порядком, установленным документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета для давальческого сырья. Таким образом, можно предложить следующую схему бухгалтерских проводок:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 "Материалы", субсчет "Сырье и материалы", субсчет третьего порядка "Вспомогательные материалы" - на сумму стоимости металлов, переданных для использования в качестве катализатора в технологическом процессе;

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 20 - на сумму драгоценных металлов, приходуемых в составе возвратных отходов;

дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит счета 10, субсчет "Прочие материалы" - на сумму стоимости материалов, переданных для аффинажа;

дебет счета 10, субсчет "Сырье и материалы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости работ перерабатывающей организации по производству аффинажа;

дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит счета 10, субсчет "Сырье и материалы" - на сумму стоимости металлов, полученных после переработки (аффинажа).

При этом стоимость аффинированных металлов увеличивается на стоимость работ перерабатывающей организации.

Например, для катализа технологического процесса передана золотая проволока массой 30 г стоимостью 10 тыс.руб. По окончании процесса на склад возвращен сплав золота с другим металлом общей массой 100 г. Инструкцией, утвержденной в организации, установлено, что выход чистого металла в процессе аффинажа составляет 15 процентов от массы отходов. Возвратные материалы в соответствии с внутренней инструкций должны быть оприходованы по стоимости 70 процентов от стоимости металла в чистоте, то есть не ниже 3,5 тыс.руб. Стоимость услуг перерабатывающей организации составляет 100 руб. за 1 г чистого веса металла.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 20 кредит счета 10 - 10 тыс.руб. - на сумму стоимости золота, переданного в производство;

дебет счета 10 кредит счета 20 - 3,5 тыс.руб. - на сумму стоимости возвратных золотосодержащих отходов;

дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит счета 10, субсчет "Прочие материалы" - 3,5 тыс.руб. - на сумму стоимости отходов, переданных в переработку;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 1,5 тыс.руб. (15% х 100 г х 100 руб.) - на сумму стоимости услуг.

В этом случае стоимость аффинированного золота будет равна стоимости металла, приобретенного в виде сырья.

1 ноября 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.