Аренда недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности (О.А. Лосицкий, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2002 г.)

Аренда недвижимого имущества,
находящегося в федеральной собственности

Заключение договора аренды

В соответствии с действующим законодательством недвижимое имущество закрепляется за бюджетными учреждениями и унитарными предприятиями либо на праве оперативного управления, либо на праве хозяйственного ведения. При этом все закрепленное имущество остается в государственной (муниципальной) собственности.

Статьей 295 ГК РФ предусмотрено, что государственные унитарные предприятия, за которыми имущество закреплено на праве хозяйственного ведения, не вправе сдавать в аренду или иным образом распоряжаться недвижимым имуществом без согласия собственника этого имущества.

Правительство РФ постановлением от 05.01.98 N 3 "О порядке закрепления и использования находящихся в федеральной собственности административных зданий, строений и нежилых помещений" уполномочило Министерство имущественных отношений Российской Федерации осуществлять передачу в аренду недвижимого имущества. Иными словами, если организация приняла решение о заключении договора аренды с унитарным предприятием, ей предстоит заручиться согласием Минимущества России. На практике в подобных случаях заключают трехсторонний договор между собственником имущества в лице Минимущества России (арендодатель), балансодержателем имущества (унитарным предприятием) и фирмой-арендатором.

По отдельным договорам согласование осуществляют территориальные органы Минимущества России. Например, если помещение, находящееся в федеральной собственности, располагается в Москве, не является имуществом оборонно-промышленного комплекса, его общая площадь менее 200 кв. м и предполагаемый срок аренды не превышает пяти лет, для заключения и согласования договора можно обращаться в Территориальное управление Минимущества России "Агентство федерального имущества по городу Москве".

Если же арендуемое помещение находится в муниципальной собственности, в качестве арендодателя будет выступать соответствующее подразделение местного органа самоуправления (например, в Москве это Комитет по управлению имуществом или его территориальное агентство). Для вступления договора в силу необходима его обязательная регистрация в Департаменте государственного и муниципального имущества города Москвы.

Однако из общего правила существует ряд исключений. Так, бухгалтеру организации, заключающему договор аренды с образовательным учреждением, следует иметь в виду, что в соответствии с Законом РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" такие учреждения могут выступать в качестве арендодателя имущества. Иными словами, для заключения договора аренды с учреждением образования достаточно согласия его высшего органа, например, ученого совета.

В положении о договоре аренды нежилого помещения в обязательном порядке должна содержаться следующая информация:

- точный адрес здания, в котором находится сдаваемое помещение;

- описание местоположения арендуемого помещения в здании;

- площадь помещения в соответствии с данными бюро технической инвентаризации;

- назначение сдаваемого помещения (производственное, служебное и т.д.).

В большинстве случаев к договору аренды прилагается технический паспорт здания или выдержка из него, называемая экспликацией.

Необходимо помнить, что отсутствие в договоре описания объекта аренды может повлечь за собой недействительность договора. Об этом указано в ст.607 ГК РФ. Кроме того, долгосрочные договоры аренды (более одного года) подлежат обязательной государственной регистрации. В противном случае такой договор считается незаключенным.

Расчет арендной платы

Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор считается незаключенным*(1).

В настоящее время действует единый порядок определения перечисляемой в бюджет величины арендной платы за пользование находящимися в федеральной собственности зданиями и сооружениями. Данный порядок установлен распоряжением Мингосимущества России от 30.04.98 N 396-р.

Указанная величина рассчитывается исходя из базовой величины стоимости строительства 1 кв.м, которая устанавливается и ежегодно изменяется в соответствии с официальными публикациями Госстроя России, а при их отсутствии - по решению органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации. При этом фиксируется минимальная величина годовой арендной платы за 1 кв. м. Так, например, в соответствии с распоряжением Правительства Москвы от 08.02.2002 N 437-р с 1 апреля 2002 года для расчета арендной платы базовый размер стоимости строительства 1 кв.м. нежилой площади в Москве установлен в размере 13 300 руб., а минимальная величина годовой арендной платы - 490 руб.

При расчете базовая величина строительства корректируется путем умножения на различные поправочные коэффициенты, учитывающие износ здания; вид строительного материала; тип здания (производственное, складское, административное и т.п.); месторасположение здания в черте субъекта федерации (муниципального образования); вид деятельности арендатора (например, для некоммерческих организаций коэффициент будет равен 0,6, а банкам и ночным клубам арендную плату рассчитают с учетом коэффициента 3,0. Если арендатором является многофункциональное предприятие, арендная плата будет рассчитываться для каждого вида деятельности пропорционально занимаемой площади); качество нежилого помещения (учитывается расположение помещения (отдельное здание, чердак, подвал), степень технического обустройства (наличие горячего водоснабжения, отопления), высота потолков помещения, удобство коммерческого использования (выход на магистрали, близость метро). Расчет арендной платы является неотъемлемым приложением договора аренды.

Порядок перечисления арендной платы

Федеральным законом от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" установлено, что доходы от сдачи в аренду находящегося в федеральной собственности имущества, расположенного на территории Российской Федерации, учитываются в составе доходов бюджета в полном объеме. Аналогичная норма в части имущества, находящегося в муниципальной собственности, предусмотрена в большинстве законов субъектов Российской Федерации, например, в Законе г. Москвы от 23.11.2001 N 60 "О бюджете города Москвы на 2002 год".

Таким образом, если организация заключила договор аренды зданий, находящихся в федеральной (муниципальной) собственности, арендную плату следует перечислять не в адрес балансодержателя имущества, а на соответствующий лицевой счет территориального органа Минимущества России, открытый им в органах федерального казначейства. Причем сделать это необходимо не позднее 10-го числа отчетного месяца. Так указано в постановлении Правительства РФ от 30.06.98 N 685 "О мерах по обеспечению поступления в федеральный бюджет доходов от использования федерального имущества". В отношении недвижимого имущества, находящегося в собственности Москвы, действуют более жесткие правила: в аналогичных ситуациях арендную плату необходимо перечислить до 5-го числа отчетного месяца.

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при аренде имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, арендатор выступает в роли налогового агента по расчетам по НДС в том случае, если данное имущество предоставлено в аренду органом государственной власти или органом местного самоуправления. В таких случаях необходимо удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога, рассчитанную в установленном порядке*(2).

При наличии счета-фактуры и перечислении арендной платы уплаченная сумма может быть включена в состав налогового вычета в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ. Счет-фактуру в подобных случаях оформляет сам арендатор. На счете-фактуре должны быть подписи руководителя и главного бухгалтера или уполномоченных лиц. Счет-фактура составляется с пометкой "Аренда государственного имущества" и подлежит регистрации в книге покупок (в том налоговом периоде, когда возникает обязанность по уплате в бюджет суммы НДС за арендодателя) и книге продаж организации (в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором была произведена фактическая уплата суммы налога в бюджет).

Пример 1

ООО "Корвет" заключило трехсторонний договор аренды помещения под офис с территориальным органом Минимущества России (арендодатель) и федеральным государственным унитарным предприятием "НИИ "Алмаз"" (балансодержатель имущества). По соглашению сторон арендная плата составляет 12 000 руб. и уплачивается ежемесячно.

В бухгалтерском учете ООО "Корвет" будут выполнены следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 76 - 10 000 руб. (12 000 руб. - (12 000 руб. х 20 : 120)) - начислена арендная плата без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 76 - 2000 руб. (12 000 руб. х 20 : 120) - исчислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 76 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 2000 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному с арендной платы;

Дебет 76 Кредит 51 - 10 000 руб. - арендная плата перечислена на лицевой счет арендодателя, открытый в органах федерального казначейства;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 51 - 2000 руб. - уплачен в бюджет НДС с арендной платы;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19 - 2000 руб. - предъявлен к вычету уплаченный НДС. Проводка делается в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором была произведена уплата налога в бюджет.

Для целей налогового учета по правилам главы 25 НК РФ расходы ООО "Корвет" по арендным платежам подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в сумме 10 000 руб.

Возможность дополнительного финансирования балансодержателя
имущества

На протяжении ряда лет доходы от сдачи в аренду площадей сторонним организациям являлись весьма существенными в структуре доходов научных, научно-исследовательских и других организаций, имеющих на своем балансе находящееся в государственной (муниципальной) собственности имущество. При введении описанной выше системы заключения трехсторонних договоров и перечислении арендной платы непосредственно на лицевые счета собственника имущества у руководителей и бухгалтеров таких организаций нередко возникал вопрос о возможности дополнительного финансирования балансодержателя имущества за счет поступающих средств. В настоящее время такая возможность имеется лишь у организаций, полностью или частично финансируемых из бюджета.

Постановлением Правительства РФ от 24.06.99 N 689 утвержден Порядок учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использования. Указанные категории учреждений направляют заключаемые договоры на передачу в аренду недвижимого имущества в территориальные органы федерального казначейства Минфина России по месту нахождения учреждений для организации учета поступающих средств и финансирования расходов учреждений.

Органы федерального казначейства Минфина России распределяют средства, полученные в соответствии с договорами аренды на доходные счета бюджета, по лицевым счетам организаций на основе дополнительной сметы доходов и расходов организаций, утвержденной (согласованной) в установленном порядке, а также копий договоров, представленных организациями, для использования указанных средств в качестве дополнительного финансирования на содержание и развитие их материально-технической базы.

Для целей налогового учета средства дополнительного бюджетного финансирования в соответствии с положениями ст.251 НК РФ включаются в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Получаемые средства не являются выручкой от реализации продукции (работ, услуг), значит, они не включаются и в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Порядок учета коммунальных и эксплуатационных расходов

Как правило, большинство трехсторонних договоров аренды, заключаемых с участием органов Минимущества России, предусматривают положение о необходимости заключения дополнительного договора между балансодержателем здания и арендатором, который регулировал бы порядок расчетов за коммунальные и эксплуатационные услуги.

Эксплуатационные услуги складываются из затрат на содержание здания, осуществляемое силами штатных сотрудников балансодержателя - уборщиц, лифтеров, сантехников и прочего технического персонала. Такие расходы являются экономически оправданными и в соответствии со ст.253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией в полном объеме.

Гораздо сложнее обстоит дело с коммунальными расходами, под которыми понимаются энерго-, тепло- и водоснабжение арендуемых площадей.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ договор энергоснабжения выделен в отдельный вид договора и регулируется параграфом 6 главы 30 ГК РФ. Правила такого договора применяются к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст.548 ГК РФ).

Статьей 539 ГК РФ установлено, что договор энергоснабжения заключается между энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем).

Таким образом, договоры на оказание тех или иных видов коммунальных услуг по арендуемому помещению могут заключаться арендатором только непосредственно с предоставляющими такие услуги организациями.

Аналогичная позиция налоговых органов разъясняется в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ. Пунктом 1.5 (комментарий к НК РФ ст.254) Методических рекомендаций по применению главы 25, в частности, определено, что основанием для учета хозяйственной операции по приобретению топлива, воды и энергии всех видов является договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Другими словами, если счета на оказанные коммунальные услуги выставлены от лица балансодержателя, правомерность включения таких затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль арендатора, с большой долей вероятности может быть оспорена налоговыми органами.

Энергоснабжающие организации, являющиеся монополистами в своей отрасли, в редких случаях идут навстречу арендаторам, предпочитая осуществлять расчеты с балансодержателем имущества.

По нашему мнению, одним из возможных вариантов выхода из такой ситуации для арендатора может быть заключение договоров поручения, согласно которым доверитель (арендатор) поручает поверенному (балансодержателю) от имени и за счет доверителя заключить договор на поставку коммунальных услуг. При этом счета за оказанные услуги поступают к балансодержателю, который должен их оплатить, а затем доверитель компенсирует исключительно эти затраты (допускается положениями ст.972 ГК РФ). В соответствии со ст.972 ГК РФ доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения. Другими словами, если договором поручения не предусмотрено вознаграждение поверенного, оно может не выплачиваться. Таким образом, арендатор сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму своих коммунальных расходов в полном объеме.

О.А. Лосицкий,

начальник отдела общего аудита ООО АКГ "Акция"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор считается незаключенным.

*(2) При аренде имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, арендатор выступает в роли налогового агента по расчетам по НДС в том случае, если данное имущество предоставлено в аренду органом государственной власти или органом местного самоуправления.