Платить или не платить земельный налог, рассчитанный по увеличенной ставке (Ю. Михалычева, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 11, ноябрь 2002 г.)

Платить или не платить земельный налог,
рассчитанный по увеличенной ставке

В настоящее время граждане - плательщики налога за земельные участки, предоставленные для жилищного строительства, получают извещения налоговых органов на уплату налога, в которых начисленные суммы составляют несколько тысяч, а то и десятки тысяч рублей, что значительно превышает суммы, которые физические лица уплачивали в предыдущие годы за те же земельные участки.

Кроме того, в извещениях налоговых органов содержится требование доплатить земельный налог за предыдущие три года (1999-2001 гг.). Естественно, это вызвало многочисленные вопросы у налогоплательщиков.

Разберемся, в чем суть возникшей проблемы.

Налогоплательщики (физические и юридические лица), которым земельные участки предоставлены для жилищного строительства, уплачивают налог по ставке 3% от ставки земельного налога, установленного в городах и поселках городского типа, но не менее 10 руб. за квадратный метр (часть пятая ст.8 Закона РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон)). Земельный налог является местным налогом, конкретные его размеры устанавливаются представительными органами местного самоуправления на основе средних ставок, приведенных в приложениях 1, 2 к Закону. При этом размер налога подлежит ежегодной индексации. Так, ставки налога, действовавшие в 2001 г., применяются в 2002 г. для всех категорий земель с коэффициентом 2 (ст.1 Федерального закона от 14.12.01 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога").

Налоговые органы считают, что пониженная ставка налога применяется только в том случае, если на земельных участках, предоставленных для жилищного строительства, строительство уже завершено и сдано в эксплуатацию. До завершения жилищного строительства должна применяться налоговая ставка в полном размере.

Налоговые органы, обосновывая свою позицию, ссылались на письмо МНС России от 27.04.01 N ВТ-6-04/351 с приложением "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с исчислением и уплатой земельного налога" (далее - письмо МНС России N ВТ-6-04/351), в п.15 которого указано, что земельный налог в размере 3% от ставки налога, установленного в городах и поселках городского типа, применяется только в том случае:

- если строительство жилого здания на предоставленном для этих целей участке уже закончено;

- если право собственности на созданное недвижимое имущество зарегистрировано (ст.219 ГК РФ);

- если построенное жилое строение включено в состав жилищного фонда органами технического учета согласно Положению о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 13.10.97 N 1301 "О государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации".

Если не соблюдены перечисленные выше условия, то, по мнению налоговых органов, земельный налог за земельные участки, предоставленные для строительства жилых домов, должен уплачиваться в полном размере, и пониженная ставка в 3% не должна применяться.

Точка зрения Министерства не совсем понятна. Как показывает практика, на протяжении 10 лет собственники, владельцы и пользователи земельных участков, предназначенных для жилищного строительства, платили налог за такие участки, определяя его как 3% от полной ставки земельного налога, и МНС России не вносило никаких изменений в установленный порядок исчисления земельного налога за такие земли и не принимало никаких разъяснений. Выходит, что до этого момента налоговые органы толковали часть пятую ст.8 Закона РФ "О плате за землю" в пользу налогоплательщиков, определяя сумму налога из расчета 3% от полной ставки за земли, предоставленные для строительства, независимо от того, принято в эксплуатацию жилое строение на таком участке или нет.

По-нашему мнению, требования налоговых органов доплатить сумму налога за предыдущие годы неправомерны по следующим причинам.

Во-первых, письмо МНС России от 27.04.01 N ВТ-6-04/351 уже не действует, так как было отменено самим МНС России письмом от 23.04.02 N НА-6-21/525 на основании письма Минюста России от 07.02.02 N 07/1154-ЮД. Поэтому налоговые органы на местах при начислении налога не имеют права руководствоваться утратившим силу письмом.

Во-вторых, письмо МНС России N ВТ-6-04/351 являлось ненормативным актом, т.е. не имело обязательной силы. Ненормативные акты, являясь лишь внутриведомственными указаниями, не должны создавать новых норм права, они лишь уточняют и конкретизируют положения законодательства. Однако в п.15 указанного письма дано, по сути, новое толкование части пятой ст.8 Закона, так как до его принятия соответствующее положение Закона толковалось иначе.

Действительно, положение части пятой ст.8 Закона не однозначно определяет категорию земель, за которые земельный налог уплачивается по ставке 3% от полной ставки налога. Но неясная формулировка нормы не дает оснований налоговым органам толковать норму Закона в сторону ухудшения положения налогоплательщиков.

В соответствии с п.6 ст.3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть конкретными, точными и понятными, каждый плательщик должен точно знать, какие налоги, как и в каком порядке он должен уплатить. Как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 08.10.97 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году", в целях обеспечения реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ) принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными.

Кроме того, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). В пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что суды при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, должны оценивать определенность соответствующей нормы. Так как на самом деле часть пятая ст.8 Закона неконкретная, то соответственно до принятия конкретных разъяснений только суд может определить, какое толкование вкладывалось в понятие "земли, занятые жилищным фондом".

По-нашему мнению, в понятие "земли, занятые жилищным фондом" законодатель вкладывал понятие "земли, предоставляемые для жилищного строительства", т.е. те участки земель, которые граждане или юридические лица приобретают в собственность или в аренду с целью постройки жилья. Льгота для таких земель (3% от полной ставки налога) установлена исходя из целевого назначения таких земельных участков. Поэтому право на льготу по земельному налогу никоим образом не связано со сроками сдачи дома в эксплуатацию, как считает МНС России.

Это подтверждается также и рядом местных законодательных актов: например, в ст.15 Закона г.Москвы от 16.07.97 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" указано, что арендная плата за земельные участки, предоставленные гражданам или их объединениям для жилищного или гаражного строительства в некоммерческих целях, рассчитывается в течение нормативного срока по ставкам, установленным для жилищного фонда и гаражей.

Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщики не обязаны выполнять требования налоговых органов о доплате земельного налога за 1999-2001 гг., а также об уплате земельного налога за 2002 г. по полной ставке. Если налоговые органы начнут начислять пени за неуплату налога, то налогоплательщикам можно воспользоваться своим правом обжалования ненормативных актов или решений налоговых органов в вышестоящие налоговые органы или в суде (статьи 22, 137-139 НК РФ).

Следует отметить, что изложенная в настоящей статье позиция подтверждается также сложившейся судебной практикой по земельным спорам. Все судебные разбирательства, связанные с уплатой земельного налога по ставке 3% (за земли, предоставленные для жилищного строительства), были решены в пользу налогоплательщиков.

Такое решение было вынесено, например, кассационной инстанцией Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 01.03.01 N А57-10632/00-7.

Как следует из материалов дела, Инспекция МНС России по г.Саратову обратилась в суд с кассационной жалобой о признании недействительным решения Арбитражного суда Саратовской области, который удовлетворил иск ОАО "Саратовский молочный комбинат" о признании неправомерным решения Инспекции МНС России о доначислении земельного налога и пени, в связи с тем, что льгота по налогу в соответствии со ст.8 Закона применяется в отношении земельных участков, занятых под жилищным фондом, но не земель, отведенных под строительство. Суд не удовлетворил иск инспекции исходя из того, что оснований для начисления налога и пени не имелось, поэтому ОАО уплачивало налог на землю по ставке 3% от установленной ставки земельного налога. Кассационная жалоба Инспекции не была удовлетворена и решение Арбитражного суда оставлено без изменения.

Подобное решение было принято также Федеральным арбитражным судом Московского округа от 05.09.01 N КА-А41/4633-01, который постановил, что земельный налог по ставке 3% от средней ставки налога взимается не только с земель, занятых жилищным фондом, но также и за земли, предоставленные для жилищного строительства.

Таким образом, если не будут внесены изменения в Закон РФ "О плате за землю", а позиция МНС России по данному вопросу не изменится (налоговые органы будут требовать уплаты земельного налога за земли, предоставленные для жилищного строительства, по полной ставке), налогоплательщикам следует отстаивать свою позицию в суде и доказывать неправомерность и необоснованность требований налоговых органов.

Ю. Михалычева,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 11, ноябрь 2002 г.