Премирование работников и налогообложение (Воробьева, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.)

Премирование работников и налогообложение

Вопросы, которые возникают у бухгалтеров в связи с премированием работников предприятия, весьма разнообразны. Однако наиболее часто встречающимися в 2002 г. вопросами являются следующие:

1. Какие премии и вознаграждения можно включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль?

2. Обязано ли предприятие включать в состав расходов и соответственно облагать ЕСН премии и вознаграждения, не упомянутые в ст.270 НК РФ?

3. Какие премии включаются в расчет среднего заработка?

4. В каком порядке в целях налогообложения прибыли формируется резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год?

Учет премий в составе расходов в целях
налогообложения прибыли

В целях налогообложения прибыли в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст.255 НК РФ).

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности:

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п.2 ст.255 НК РФ);

- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.12 ст.255 НК РФ);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п.25 ст.255 НК РФ).

Исходя из вышесказанного, а также учитывая положение п.21 ст.270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), некоторые специалисты делают следующий вывод: в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, можно учесть любые выплаты и вознаграждения (в том числе любые премии), предусмотренные условиями трудового договора, заключенного с работником.

На наш взгляд, указанное утверждение не вполне корректно.

Заметим, что ст.255 НК РФ не устанавливает перечень выплат, которые могут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли, а лишь уточняет, какие из расходов относятся к расходам по оплате труда (т.е. определяет группировку расходов).

При этом понятие расходов определяется п.1 ст.252 НК РФ: в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В свою очередь п.49 ст.270 НК РФ уточняет, что не признаются расходами любые затраты предприятия, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Другими словами, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, с учетом исключений, предусмотренных положениями ст.270 НК РФ (см. также письмо УМНС России по г. Москве от 07.02.02 N 26-12/6268).

Из вышесказанного следует, что для того, чтобы премиальная выплата могла быть учтена в составе расходов, необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

- премия имеет непосредственную связь с производственной деятельностью предприятия (способствует получению предприятием дохода);

- премия выплачивается в соответствии с принятой на предприятии системой премирования, зафиксированной в локальном нормативном акте или коллективном договоре;

- право работника на получение данной премии установлено условиями трудового договора, заключенного с этим работником.

В соответствии со ст.144 ТК РФ порядок и условия применения стимулирующих и компенсационных выплат (доплат, надбавок, премий и других) устанавливаются:

- в организациях, финансируемых из федерального бюджета, - Правительством Российской Федерации;

- в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации;

- в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

Всем остальным организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Конкретный порядок премирования, условия, размеры премирования работников, выполнивших определенные показатели, определяются в положении о премировании или ином локальном нормативном акте, принятом на предприятии (например, положением об оплате труда, правилами внутреннего трудового распорядка и др.).

Как мы уже указывали (см. "АКДИ "Экономика и жизнь", 2002 г. N 1), система премирования должна четко определять и увязывать между собой следующие элементы:

а) показатели премирования, перечень которых зависит от целей, которые преследует работодатель, премируя сотрудников;

б) условия, которые надо выполнить, чтобы получить премию;

в) размеры премий;

г) круг премируемых работников (перечень лиц, которые могут быть премированы по тому или иному показателю);

д) периодичность премирования;

е) источники премирования.

От стимулирующих премий, предусмотренных системой премирования и являющихся составной частью системы оплаты труда принятой на предприятии, следует отличать поощрительные премии, выплачиваемые в качестве награждения отличившихся работников вне системы оплаты труда.

В последнем случае выдача премий в денежной или натуральной форме осуществляется в рамках поощрения за успехи в работе (ст.191 ТК РФ). При этом круг поощряемых работников заранее не определяется, а премирование осуществляется руководителем организации (в отдельных случаях - по согласованию с профсоюзными комитетами или советами трудовых коллективов).

Положением о премировании, принятом на предприятии, предусмотрена выплата премий в связи с профессиональным праздником.

Одним из основных элементов системы премирования является показатель премирования - результат производственной деятельности работника, достижение которого необходимо для того, чтобы у работника возникло право на получение премии.

В случае премирования в связи с профессиональным праздником показатель премирования отсутствует (действительно, не может являться показателем премирования факт работы на предприятии, относящемся к определенной отрасли, на установленную дату - профессиональный праздник). Поэтому говорить о том, что рассматриваемая выплата является премией по системным положениям, неправомерно (несмотря на то, что данная выплата упомянута в Положении о премировании).

Таким образом, премирование в связи с профессиональным праздником не связано с производственной деятельностью предприятия. Рассматриваемая премия, на наш взгляд, не может учитываться в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Трудовым договором, заключенным с работником, предусмотрено, что ему будут выплачиваться премии (в процентном отношении к размеру оклада) к 23 февраля (или 8 марта), ко дню рождения работника и к Новому году.

Несмотря на то что эти выплаты названы премиями, они по своей сути являются подарками в денежной форме.

Действительно, рассматриваемые выплаты не носят стимулирующего характера (как премии по системным положениям) и не связаны с результатами производственной деятельности ни самого работника, ни предприятия в целом. Для того чтобы получить такую "премию", достаточно быть мужчиной (женщиной), являться работником данного предприятия на определенную календарную дату (например, на дату, совпадающую со днем рождения, или на 31 декабря).

Обратите внимание. Из использованного автором определения не следует, что в целях налогообложения данных выплат налогом на доходы физических лиц при формировании налоговой базы может быть использован вычет, предусмотренный п.28 ст.217 НК РФ. В соответствии с названным пунктом освобождается от налогообложения (в части, не превышающей 2000 руб. за налоговый период) стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством. При этом речь идет именно о "стоимости подарков", сделанных в натуральной форме.

Из вышесказанного, на наш взгляд, прямо следует невозможность учета таких выплат в составе расходов предприятия, принимаемых в целях налогообложения прибыли, поскольку не соблюдаются критерии, установленные п.1 ст.252 НК РФ.

Премирование на предприятии производится в соответствии с приказами руководителя и по согласованию с профкомом предприятия. Некоторые виды премий носят систематический характер (например, премии за получение дополнительной прибыли, сдачу объектов и др.), другие являются разовыми (например, за проявление инициативы, освоение новых методов работы и т.п.). Положение о премировании на предприятии отсутствует.

Премии, порядок и условия выплаты которых не отражены в каком-либо локальном нормативном акте, действующем на предприятии (коллективном договоре, положении об оплате труда, положении о премировании), не считаются премиями, выплачиваемыми по системным положениям.

Пример 1. В ноябре 2002 г. на основании приказа руководителя предприятия выплачена премия работникам бухгалтерии за своевременную сдачу бухгалтерской отчетности за III квартал.

Условиями Положения о премировании выплата такой премии не предусмотрена. Поэтому затраты предприятия на выплаты указанных премий не включаются в расходы в целях налогообложения прибыли.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на данные выплаты не начисляются (п.3 ст.236 НК РФ, ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Налог на доходы физических лиц, а также взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на данные выплаты начисляются в общеустановленном порядке.

Обратите внимание. Согласно п.21 ст.270 НК РФ не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, любые выплаты, если они не предусмотрены трудовым договором. Из этого прямо следует, что даже при наличии на предприятии системы премирования, зафиксированной соответствующим локальным нормативным актом, не будут считаться расходами суммы премий, право на получение которых не оговорено условиями заключенного с работником трудового договора.

На наш взгляд, положения п.21 ст.270 НК РФ некорректны и противоречат, во-первых, пунктам 25 и 26 ст.270 НК РФ, а во-вторых, ст.43 ТК РФ.

Так, в соответствии с п.25 ст.270 НК РФ в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включается стоимость бесплатного или льготного питания, предоставление которого работникам предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Значит, независимо от того, упомянута ли обязанность работодателя предоставлять такое бесплатное или льготное питание непосредственно условиями трудового договора, для отнесения на расходы достаточно того, что работодатель производит оплату питания работника в соответствии с коллективным договором.

На расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть отнесены также суммы, затраченные на оплату проезда работников к месту работы и обратно, если это предусмотрено условиями коллективного договора (п.26 ст.270 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с пунктами 25 и 26 ст.270 НК РФ на расходы относятся суммы, которые не могут приниматься в составе расходов согласно формулировкам п.21 ст.270 НК РФ.

Кроме того, ст.43 ТК РФ установлено, что действие коллективного договора распространяется на всех работников данной организации, ее филиала, представительства и иного обособленного структурного подразделения. Из этого следует, что независимо от того, указано или нет в трудовом договоре, например, условие о премировании работника, все предусмотренные коллективным договором для данной категории работников премии при достижении работником установленных показателей производственной деятельности должны быть ему выплачены.

Из вышесказанного, на наш взгляд, следует, что должны относиться на расходы суммы премий, которые выплачиваются работникам в рамках принятой на предприятии системы оплаты труда (премирования), зафиксированной в коллективном договоре (или ином локальном нормативном акте), даже если на это нет прямого указания в трудовом договоре. Тем более, что в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако те предприятия, которые изначально хотели бы избежать возможных споров с налоговыми органами, должны учитывать положения п.21 ст.270 НК РФ. В трудовом договоре либо должны быть прямо перечислены все премии, которые могут выплачиваться работнику, с указанием показателей и условий премирования, либо должны содержаться ссылки на соответствующие пункты (разделы) коллективного договора или иного локального нормативного акта, устанавливающего систему премирования.

Начисление ЕСН на премии, выплаченные
за счет нераспределенной прибыли прошлых лет

Согласно п.3 ст.236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН любые выплаты в пользу работников, которые не отнесены налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Разъяснения по порядку применения данного пункта Налогового кодекса РФ даны в п.4.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.02 N БГ-3-05/344.

В соответствии с этими разъяснениями, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или в трудовом договоре отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли и соответственно не облагаются единым социальным налогом.

Приведенными разъяснениями могут руководствоваться предприятия, которые производят начисления премиальных выплат (в том числе и за производственные результаты) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Обратите внимание. В Методических рекомендациях прямо указывается на то, что на выплаты, начисляемые организациями за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление ЕСН в 2002 г. не производится только при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. к расходам, поименованным в ст.270 НК РФ.

Таким образом, если за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (т.е. за счет средств, с которых уже уплачен налог на прибыль) производится выплата премий за достижение работником производственных показателей, а также вознаграждений по итогам работы за год, выслугу лет и др., предусмотренных условиями трудового договора, на суммы указанных выплат ЕСН должен начисляться в общеустановленном порядке, несмотря на то что эти выплаты не могут (не должны) быть отнесены на расходы в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, тем предприятиям, которые хотят избежать начисления ЕСН на суммы, выплачиваемые за счет средств, с которых уже уплачен налог на прибыль, необходимо не указывать в условиях трудовых договоров соответствующих выплат.

Учет премий в расчете среднего заработка

При решении вопроса о том, какие премии могут быть учтены при исчислении среднего заработка в 2002 г., необходимо учитывать следующее.

До 1 февраля 2002 г. (до вступления в силу Трудового кодекса РФ) при исчислении среднего заработка учитывались выплаты, начисленные работнику, согласно Перечню, приведенному в приложении к Порядку исчисления среднего заработка в 2000-2001 годах, утвержденному Постановлением Минтруда России от 17.05.2000 N 38 (п.1 Порядка). С 1 февраля 2002 г. указанный Перечень не применяется, поскольку вступил в силу Трудовой кодекс РФ, устанавливающий порядок расчета среднего заработка.

Статьей 139 ТК РФ установлено, что для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

В соответствии со ст.129 ТК РФ в понятие "заработная плата" включаются: вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. При этом, на наш взгляд, положениям Трудового кодекса РФ полностью соответствует существовавший ранее порядок, согласно которому при исчислении среднего заработка в составе заработной платы, начисленной в расчетном периоде, учитывались:

- премии и вознаграждения (включая стоимость предметов потребления, выдаваемых в виде премий), предусмотренные системами оплаты труда, положениями о премировании работников предприятия;

- вознаграждение по итогам работы за год, годовое вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), предусмотренные положениями об оплате труда (премировании) работников организаций.

Поскольку ст.139 ТК РФ не определен конкретный порядок включения в расчет среднего заработка премиальных выплат, в 2002 г. сохраняют силу правила учета указанных выплат при исчислении среднего заработка, определенные п.12 Порядка исчисления среднего заработка.

Согласно п.12 Порядка при подсчете среднего заработка учитываются:

а) вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), начисленные за предшествующий календарный год (для 2002 г. - за 2001 г.), в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления;

б) премии, начисленные в расчетном периоде:

- ежемесячные - не более одной за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели;

- за периоды работы, превышающие один месяц, - не более одной в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели.

Формирование резервов на выплату ежегодного вознаграждения
по итогам работы за год

Локальными нормативными актами, действующими на предприятии, может быть предусмотрено право работников на вознаграждение по итогам работы за год. Порядок выплаты такого вознаграждения может определяться отдельным разделом Положения о премировании или регулироваться отдельным Положением о выплате вознаграждения по итогам работы за год.

Как правило, размер годового вознаграждения устанавливается либо пропорционально размеру тарифной ставки (оклада) за полностью проработанный календарный год, либо с учетом продолжительности стажа непрерывной работы на предприятии.

В первом случае работникам, которые проработали не весь календарный год по уважительным причинам, вознаграждение по итогам работы за год выплачивается пропорционально отработанному времени.

Пример 2. В соответствии с положением о премировании работникам, проработавшим на предприятии полный календарный год, выплачивается вознаграждение по итогам работы за год в размере месячного оклада.

Оклад работницы - 4500 руб. В октябре 2002 г. работнице был предоставлен отпуск по беременности и родам (таким образом, в течение года работница проработала 9 месяцев). Вознаграждение по итогам работы начислено в размере:

4500 руб. : 12 мес. х 9 мес. = 3375 руб.

Во втором случае вознаграждение по итогам работы за год может дополнительно увеличиваться на установленный процент в зависимости от непрерывного стажа работы на предприятии.

Пример 3. В соответствии с положением о премировании (положением о вознаграждении по итогам работы за год) вознаграждение по итогам работы за год выплачивается проработавшим на предприятии полный календарный год в размере оклада. при этом за каждый год работы свыше трех лет сумма вознаграждения увеличивается на 10%, но не более чем на 100%.

Работник проработал на предприятии пять лет. Оклад работника составляет 4500 руб.

Вознаграждение по итогам работы за год выплачивается в размере оклада, увеличенного на 20% (по 10% за два последних года работы):

4500 руб. + (4500 руб. х 20%) = 5400 руб.

Могут использоваться и иные способы расчета вознаграждения по итогам работы за год. Но в любом случае все условия выплаты вознаграждения (размеры, периодичность и др.) должны быть зафиксированы в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте (положении о премировании, положении о выплате вознаграждения по итогам работы за год и др.). В противном случае предприятие столкнется с проблемами при решении вопросов о налогообложении (налогом на прибыль, ЕСН, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) данной выплаты.

В соответствии с п.6 ст.324.1 НК РФ плательщики налога на прибыль организаций могут производить отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в порядке, установленном для формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Расчет размера ежемесячных отчислений в резерв производится по формуле:

Размер отчислений в резерв = сумма расходов на оплату труда за месяц х процент отчислений в резерв.

При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату годового вознаграждения по итогам работы за год и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, включая сумму единого социального налога с этих расходов к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (также с учетом ЕСН).

Пример 4. Предполагаемый годовой фонд оплаты труда работников предприятия составляет 5 424 000 руб., из которых 1 424 000 руб. - ЕСН, рассчитанный по максимальной ставке, установленной п.1 ст.241 НК РФ, - 35,6%.

Положением о вознаграждении по итогам работы за год, действующим на предприятии, предусмотрена выплата работникам предприятия указанного вознаграждения в размере оклада. Предполагаемая сумма расходов на выплату годового вознаграждения - 451 548 руб., включая ЕСН (по ставке 35,6%) - 118 548 руб.

Исходя из вышесказанного ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год составляет:

451 548 руб.: 5 424 000 руб. х 100% = 8, 325%.

Формирование резерва для целей налогообложения прибыли в течение года производилось в следующем порядке:

Месяц	Сумма расходов на оплату труда	ЕСН, начисленный на сумму расхо- дов на оплату труда	Ежемесячный процент от- числений в резерв	Сумма ежеме- сячного отчис- ления в резерв
1	2	3	4	5
Январь	333 000.00	118 548.00	8,325	37 591.37
Февраль	333 000.00	118 548.00	8,325	37 591.37
Март	381 000.00	135 636.00	8,325	43 009.95
Апрель	381 000.00	135 636.00	8,325	43 009.95
Май	381 000.00	134 232.00	8,325	42 893.06
Июнь	381 000.00	123 000.00	8,325	41 958.00
Июль	418 000.00	119 792.00	8,325	44 771.18
Август	418 000.00	106 688.00	8,325	43 680.28
Сентябрь	418 000.00	102 320.00	8,325	43 316.64
Октабрь	418 000.00	83 600.00	8,325	41 758.20
Ноябрь	418 000.00	83 600.00	8,325	41 758.20
Декабрь	418 000.00	83 600.00	8,325	41 758.20
Всего	4 698 000.00	1 345 200.00		503 096.40

В декабре работникам предприятия было начислено вознаграждение по итогам работы за год, общая сумма которого составила 418 000 руб. ЕСН, начисленный на сумму вознаграждения, составил 83 600 руб.

Таким образом, расходы на выплату вознаграждения (с учетом ЕСН, рассчитываемого с применением регрессивной шкалы налоговых ставок), составили 501 600 руб.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату годовых вознаграждений и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Для условий примера 4:

На 31 декабря недоиспользованная сумма резерва составила:

503 096, 40 руб. - 501 600, 00 руб. = 1 496, 400 руб.

Указанная сумма включается в налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), в корреспонденции со счетами учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Для условий пример 4:

Создание, использование и корректировка резерва на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год отражается в следующем порядке:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96

- 503 096, 40 руб. - создан в течение года резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год;

Дебет 96 Кредит 70

- 418 000, 00 руб. - начислены вознаграждения по итогам работы за год работникам предприятия;

Дебет 96 Кредит 69

- 83 600 руб. - начислен ЕСН на суммы вознаграждений по итогам работы за год;

Дебет 20 (23, 24, 26, 44) Кредит 96

- 1 496, 40 руб. (сторно) (503 096, 40 руб. - (418 000, 00 руб. + 83 600, 00 руб.) - восстановлена отнесенная на статьи затрат в течение года неиспользованная часть резерва.

Воробьева

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.