Особенности исчисления единого социального налога на доходы физических лиц при заключении организацией в пользу своих работников договоров о негосударственном пенсионном страховании (Д.С.Гуренков, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.)

Особенности исчисления единого социального налога на доходы физических
лиц при заключении организацией в пользу своих работников договоров о
негосударственном пенсионном страховании

Рассмотрим ситуации.

Первая ситуация, когда трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором не предусматривается обязанность работодателя заключать в пользу работников договора о негосударственном пенсионном страховании.

В данной ситуации на основании статьи 255 НК РФ не предусмотренные трудовыми договорами затраты организации на негосударственное пенсионное страхование работников не могут быть включены в состав расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль*(1).

Согласно пункту 3 статьи 236 Кодекса указанные в пункте 1 этой статьи выплаты не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, поскольку в рассматриваемой ситуации расходы по негосударственному пенсионному страхованию работников не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации, то они не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу.

В письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 19 июня 2002 г. N 04-04-04/87 также отмечено, что "суммы страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не подлежат обложению единым социальным налогом".

Аналогичный вывод сделан МНС РФ в письме от 4 апреля 2002 г. N СА-6-05/415@ "О едином социальном налоге":

- не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 Кодекса.

Вторая ситуация, когда трудовым договором предусмотрена обязанность работодателя заключать в пользу работника договор о негосударственном пенсионном страховании.

Напомним, что для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре были указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на локальный нормативный акт, утвержденный организацией. Например, таким нормативным актом может являться Программа организации негосударственного пенсионного обеспечения сотрудников организации.

Пунктом 16 статьи 255 НК РФ предусмотрена возможность включения в состав расходов на оплату труда сумм суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Как указано в статье 3 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", договор о негосударственном пенсионном обеспечении (пенсионный договор) - соглашение между фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда, в силу которого вкладчик обязуется перечислять пенсионные взносы в фонд в установленные сроки и в определенных размерах, а фонд обязуется при наступлении пенсионных оснований в соответствии с пенсионными правилами фонда и выбранной пенсионной схемой выплачивать участнику негосударственную пенсию.

Иными словами, стороной договора - участником фонда - должно быть конкретное физическое лицо, которое и получит право на пенсию.

Как следует из статьи 237 НК РФ, при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи.

Пунктом 5.2 "Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога" (утв. приказом МНС РФ от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344) пояснено:

"Если физическое лицо - работник становится владельцем товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав) в результате оплаты их стоимости работодателем, то стоимость этих товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав), в частности оплата за работника коммунальных услуг, отдыха и т.п., включается в налоговую базу в общеустановленном порядке".

Согласно пункту 2 статьи 237 налогоплательщики - организации определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (пункт 4 статьи 243 НК РФ).

Следовательно, если организация на основании договора с НПФ перечислила НПФ денежные средства, пенсионные счета на сотрудников открыты, есть соответствующий список сотрудников либо иные документы, подтверждающие (обосновывающие) начисление конкретным сотрудникам выплат, то в результате совершенной операции организация должна включить перечисленную НПФ сумму в налоговую базу по единому социальному налогу.

Аналогичное разъяснение дано Управлением МНС по г. Москве в письме от 30 июля 2002 г. N 28-11/34681:

- при обложении ЕСН следует учесть, что Кодекс не связывает процесс начисления налога с реализацией потенциального права физического лица на пенсионное обеспечение за счет страховых взносов, перечисленных работодателем в негосударственный пенсионный фонд;

- вне зависимости от пенсионной схемы (солидарные счета или именные), применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны начисляться отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются. При этом вопросы организации учета страховых взносов отдельно по каждому работнику - участнику фонда должны решаться между организацией-вкладчиком, перечисляющей взносы в пользу работников, и негосударственным пенсионным фондом.

"Организация-работодатель должна начислять единый социальный налог на сумму вносимых пенсионных взносов за своих работников (по списку) в момент перечисления этих взносов независимо от того, солидарный ли это пенсионный счет организации или это именные пенсионные счета работников, т.к. целью данного страхования является забота о старости каждого конкретного своего сотрудника" (письмо Минфина РФ от 19 июня 2002 г. N 04-04-04/87).

Что касается исчисления налога на доходы физических лиц необходимо иметь ввиду разъяснение Управления МНС по г. Москве (письмо от 30 июля 2002 г. N 28-11/34681):

"Пунктом 5 статьи 213 части второй Кодекса установлено, что при определении налоговой базы учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев заключения работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит 2000 руб. в год на одного работника.

При перечислении организацией пенсионных взносов на солидарный пенсионный счет объекта налогообложения не возникает. Сумма пенсионных взносов, распределяемых на основании распорядительного письма организации-вкладчика на именные пенсионные счета в размере, превышающем 2000 руб. на одного работника, включается такой организацией в налоговую базу физических лиц - участников, имеющих пенсионные основания. Причем дата получения дохода в этом случае определяется на день перечисления пенсионных взносов в соответствии с распорядительным письмом на именной счет участника.

Исчисление, удержание и перечисление налога производится организацией-вкладчиком в порядке, предусмотренном пунктами 3-6 статьи 226 Кодекса".

Аналогичное разъяснение дано Управлением МНС по г. Москве и в письме от 1 июля 2002 г. N 28-11/30123:

"В случае заключения договора о негосударственном пенсионном обеспечении, предусматривающем перечисление пенсионных взносов на солидарный счет предприятия-вкладчика, суммы пенсионных взносов, по мнению Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г.Москве, до открытия именных пенсионных счетов физических лиц в негосударственном пенсионном фонде или до выплаты пенсий с солидарного счета по распоряжению вкладчика налогообложению не подлежат".

Д.С.Гуренков,

консультант Правового центра "Мариллион"

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли, то есть не облагаются единым социальным налогом (пункт 4.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утв. приказом МНС РФ от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344).