Списание безнадежных долгов (Д. Степкин, "эж-ЮРИСТ", N 1, январь 2003 г.)

Списание безнадежных долгов

Налоговый кодекс РФ относит к внереализационным расходам суммы безнадежных долгов, то есть долгов, по которым истек срок исковой давности и обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п.2 ст.266 НК РФ). Однако четкость формулировки данной нормы отнюдь не свидетельствует о простоте ее применения. Это связано с тем, что понятие "безнадежный долг" в налоговом праве раскрывается через комплексный анализ целого ряда гражданско-правовых институтов.

Исковая давность: простые сложности

Согласно ст.195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года. На практике следует учитывать, что для ряда требований установлены специальные сроки исковой давности. В качестве примера можно привести годичный срок по требованиям, вытекающим из договоров перевозки груза, двухгодичный срок по требованиям из договора имущественного страхования, сроки по операциям с векселями (от полугода до трех лет) в зависимости от того, кем является сторона, исчисляющая срок давности.

Отметим также, что существуют требования, на которые исковая давность не распространяется (например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов).

Кроме того, следует обратить особое внимание на исчисление сроков исковой давности по внешнеторговым контрактам, так как применимым правом могут быть предусмотрены иные сроки. К примеру, срок исковой давности по контракту, контрагентом по которому является государство - участник Нью-Йоркской конвенции об исковой давности в международной купле-продаже товаров 1974 года (США, Норвегия, Украина, Белоруссия и др.), устанавливается равным 4 годам. В данной ситуации во избежание спорных ситуаций при заключении контрактов желательно оговаривать применение российского права.

В случае если срок исполнения обязательств сторонами в договоре не оговорен, следует руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Согласно ст.314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении. "Разумность" срока является оценочной категорией, поэтому в каждом конкретном случае ее необходимо определять в специальном порядке в зависимости от многих факторов, обосновывать правильность применения которых будет крайне затруднительно.

Из этого следует, что при заключении договора важно специально оговорить сроки исполнения обязательств, так как именно с этого момента начинается отсчет срока исковой давности. В случае же отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация производится через предъявление претензии должнику после окончания "разумного срока": течение срока исковой давности начинается через семь дней после предъявления претензии.

Кроме того, при исчислении срока исковой давности необходимо обратить особое внимание на перерыв срока исковой давности. В соответствии со ст.203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Последствием перерыва срока исковой давности является исчисление такого срока заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

При этом конкретного перечня действий, свидетельствующих о признании долга, законодательство не содержит. В данном случае можно руководствоваться п.20 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 15.11.2001 N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности", где дан примерный перечень действий должника, которые могут быть признаны свидетельствующими о признании долга.

В целом глава 25 НК РФ не предусматривает для списания в убыток безнадежных долгов никаких дополнительных условий. Однако сама конструкция данной нормы подразумевает наличие документов, подтверждающих размер задолженности и истечение срока исковой давности. Это могут быть соответствующим образом датированные накладные, счета-фактуры, акты приемки работ, услуг и иные документы, подписанные сторонами.

Исходя из сложившейся практики, можно отметить, что налоговые органы обращают самое пристальное внимание на наличие указанных документов, а также документов, свидетельствующих о продлении срока исковой давности (постановление ФАС Московского округа от 29.05.2002 N КА-А40/3320-02).

Действия кредитора по списанию в убыток задолженности предприятия-налогоплательщика не влекут безусловной обязанности последнего по отнесению задолженности в той же сумме на увеличение своей прибыли. Так, постановлением ФАС Московского округа от 24.08.2001 N КА-А41/4477-01 отмечена правомерность вывода о перерыве течения срока исковой давности письмом должника о признании долга вне зависимости от действий кредитора по ее списанию.

Имеет место также позиция ряда налоговых органов, согласно которой неправомерно списание задолженности в случае, если предприятие не представит доказательств, свидетельствующих о принятии мер по ее истребованию (см., например, постановление ФАС Московского округа от 20.11.2000 N КА-А40/5276-00). Данная позиция не основана на нормах закона, является прямым вмешательством в хозяйственную деятельность организацией и не может быть принята во внимание судебными органами.

Прекращение невозможностью исполнения

Прежде всего необходимо решить вопрос о том, что скрывается за данной формулировкой п.2 ст.266 НК РФ: прекращение обязательств невозможностью исполнения как общее, собирательное понятие (открытый перечень обстоятельств, являющихся в гражданском праве основаниями для прекращения обязательств) либо невозможность исполнения в смысле ст.416 ГК РФ.

В первом случае к собственно невозможности исполнения добавится еще прекращение обязательства смертью гражданина (ст.418 ГК РФ) и иные случаи (согласно п.1 ст.407 ГК РФ допускается установление дополнительных оснований прекращения обязательств законами, правовыми актами или договорами).

Логично предположить, что в данном случае законодатель подразумевал конкретные нормы ст.416 ГК РФ (в противном случае он не стал бы перечислять иные основания - акт госоргана - ст.417 ГК РФ и ликвидацию организации - ст.419 ГК РФ). Вместе с тем из частного ответа сотрудника МНС РФ, опубликованного в "Финансовой газете" N 31 за 2002 год, следует обратная позиция. Имеют место аналогичные комментарии специалистов по налоговому праву, однако не содержащие каких-либо вразумительных аргументов; попытка включить указанные выше дополнительные основания в качестве препятствия исполнения по ст.416 ГК РФ также не выдерживает никакой критики.

Таким образом, наиболее вероятно предположить, что НК РФ трактует невозможность исполнения исключительно в смысле норм ст.416 ГК РФ, то есть как результат действия обстоятельств, за которые ни одна из сторон не отвечает.

Обязательства из предпринимательской деятельности прекращаются невозможностью исполнения только в результате действия форс-мажорных обстоятельств (п.3 ст.401 ГК РФ). При этом прекращение обязательства в этом случае всего лишь освобождает должника от ответственности, но не влечет прощения долга: оно заменяется иным, аналогичным по ценности обязательством в той мере, в которой ее возможно будет оценить (ст.451, п.3 ст.487 ГК РФ).

Рассмотрим простой пример. Организация осуществила предоплату товара - индивидуально определенной вещи (экспериментального оборудования, произведения искусства, и т.п.). Контрагент уплатил в бюджет НДС с аванса. В результате гибели товара вследствие действия форс-мажорных обстоятельств обязательство по его передаче прекращается невозможностью исполнения (ст.416 ГК РФ). Следовательно, исходя из логики НК РФ:

- у организации-кредитора задолженность (включая НДС) подлежит списанию на затраты (уменьшая налогооблагаемую прибыль) как безнадежный долг на основании подп.2 п.2 ст.265 НК РФ;

- у организации-должника подлежит включению в налогооблагаемую прибыль на основании подп.18 ст.250 НК РФ.

При этом с гражданско-правовой точки зрения в этом случае возникает право кредитора требовать возврата суммы перечисленной за такую вещь предоплаты либо возврата иного предоставленного должнику встречного исполнения (ст.15, 398, п.3 ст.487 ГК РФ). В обоих случаях размер предоставленного встречного исполнения определен в учете организации-кредитора, и соответственно последующее возмещение от должника поступит в равнозначном объеме. Поступившие денежные суммы в учете кредитора должны быть расценены в качестве безвозмездно полученного имущества, так как иной порядок налоговым законодательством не предусмотрен. В учете должника - расходом, не уменьшающим налогооблагаемую базу.

Соответственно результатом осуществления данной операции является фактическое кредитование бюджетом кредитора в размере 24% (ставки налога на прибыль) от стоимости товара с НДС на срок с момента списания долга до его возмещения контрагентом.

То есть признание в налоговом учете долга безнадежным выгодно организации-кредитору и крайне невыгодно организации-должнику. Отметим также, что действия одного контрагента по сделке не рассматриваются судебной практикой в качестве безусловного основания налоговых обязательств другой (постановление ФАС Московского округа от 24.08.2001 N КА-А41/4477-01) при том, что налоговое законодательство в данном случае позволяет не списывать рассматриваемую задолженность.

В целом данная норма закона является практически "мертвой", так как круг возможных оснований ее применения чрезвычайно узок, а перспектива объяснений с налоговыми органами по вопросу правового понимания невозможности исполнения представляется малопривлекательной.

Иные основания

Аналогичная ситуация складывается при прекращении обязательства невозможностью исполнения, возникшей в результате издания акта государственного органа. Отличием служит то, что:

- стороны таких обязательств имеют право требовать возмещения убытков в соответствии со ст.13, 16 и п.1 ст.417 ГК РФ, однако налоговых последствий такое возмещение не несет (за исключением обязанности уплатить налог на прибыль с сумм возмещения таких убытков - подп.3 ст.250 НК РФ);

- прекращенное таким образом обязательство подлежит восстановлению в случае признания недействительным акта государственного органа, если оно не утратило интереса для кредитора и иное не предусмотрено соглашением сторон.

Что же касается списания долгов в случае ликвидации должника, то, как правило, оно не вызывает каких-либо существенных разногласий с налоговыми органами. Возможно только рекомендовать представить документы, подтверждающие факт ликвидации (выписку из Единого государственного реестра юридических лиц). Однако такой обязанности НК РФ не содержит и соответственно требования налоговых органов о предоставлении такой информации неправомерны.

Как быть с остальными долгами?

Можно предположить, что отмеченная выше неоднозначность относительно буквального либо расширительного понимания невозможности исполнения, вероятнее всего, будет разрешена судебной практикой в пользу расширительного толкования. Одним из основных аргументов здесь может послужить то, что с гражданско-правовой точки зрения фактическая невозможность исполнения обязательств в рассмотренных ситуациях очевидна.

Практическую сложность в этом смысле может вызвать только списание долгов на основании акта службы судебных приставов о невозможности взыскания и окончании либо прекращении исполнительного производства. До вступления в силу главы 25 НК РФ госорганы высказывали достаточно жесткую позицию по этому вопросу (см., например, Письмо Минфина РФ от 08.01.2002 N 04-02-06/1/1, Письмо МНС РФ по г.Москве от 29.12.99 N 03-12/18254). Ее суть сводилась к тому, что списать долг как безнадежный можно только в том случае, если имеется постановление суда о прекращении исполнительного производства.

Уместно отметить, что на практике зачастую допускалось списание задолженности на основании постановления службы судебных приставов об окончании исполнительного производства. Единственным требованием являлась невозможность предъявления исполнительного листа к исполнению в связи с истечением 6-месячного срока согласно ст.14 и 15 ФЗ от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Аналогичная позиция высказывалась в судебной практике (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2002 N А57-16887/01-5).

В связи с вступлением в силу норм ст.266 НК РФ ситуация несколько изменилась. Это произошло, поскольку акт службы судебных приставов об окончании производства не является основанием прекращения обязательств и ссылка на него в данном контексте может быть оспорена налоговыми органами.

Исходя из вышеизложенного основанием прекращения обязательства в данном случае является определение суда о прекращении исполнительного производства (его можно также рассматривать в качестве акта госоргана). Оно, однако, выносится исходя из пропуска 6-месячного срока предъявления исполнительного листа к исполнению, то есть последствия пропуска данного срока аналогичны истечению срока исковой давности, что также может быть использовано в качестве аргумента, обосновывающего такое списание. Соответственно, хотя формально окончание исполнительного производства действительно не является основанием прекращения удостоверенного исполнительным листом обязательства, считаем, что списание задолженности по такому основанию возможно, что в дальнейшем будет подтверждено арбитражной практикой.

На практике налоговые органы много внимания уделяют обратному процессу, то есть признанию дохода в учете организации-должника. Согласно п.18 ст.250 НК РФ признаются доходом суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Таким образом, налоговые органы вправе наказать организацию в случае, если задолженность с истекшим сроком исковой давности продолжает учитываться на ее балансе. Однако при всей правоте такой позиции налоговые органы зачастую не обращают внимания на действительное истечение срока исковой давности. Поэтому четкая аргументация, обосновывающая основания перерыва течения срока исковой давности, зачастую снимает претензии налоговых органов еще до суда.

Д. Степкин,

ведущий юрист

ООО "Группа Поддержки Бизнеса" (ГПБ)

"эж-ЮРИСТ", N 1, январь 2003 г.