Вход
Работник уходит в отпуск: как рассчитать ЕСН (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2003 г.)
-
Работник уходит в отпуск: как рассчитать ЕСН (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2003 г.)
-
Налоговый учет отпускных
-
Бухгалтерский учет отпускных
-
Единый социальный налог с отпускных
-
ЕСН в налоговом учете
-
ЕСН в бухгалтерском учете
-
Таблица. Период признания отпускных и ЕСН в бухгалтерском и налоговом учете
Работник уходит в отпуск: как рассчитать ЕСН
Близится лето - традиционное время отпусков. Нередко отпуск предоставляется таким образом, что его начало приходится на один месяц, а конец - на другой. Как показывает практика, в этом случае бухгалтеры иногда ошибаются с определением даты, когда возникает обязанность уплатить единый социальный налог, и даты, когда расходы по его уплате признаются в налоговом учете.
Налоговый учет отпускных
Отпускные в налоговом учете входят в состав расходов на оплату труда. Так сказано в подпункте 7 статьи 255 НК РФ. Учет таких расходов в целях налогообложения зависит от того, какой метод признания доходов и расходов использует организация.
При методе начисления признавать расходы на оплату труда нужно ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов (п.4 ст.272 НК РФ). Начислять же отпускные за конкретный месяц нужно в соответствующей доле, то есть только ту сумму отпускных, которая приходится на число дней отпуска в этом месяце. Этот вывод можно сделать из пункта 1 статьи 272 НК РФ. Он устанавливает, что расходы учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты.
При кассовом методе отпускные признаются расходом в момент погашения задолженности по ним перед работником (п.3 ст.273 НК РФ). Иными словами, в день выплаты отпускных. Их выплата должна производиться не позднее чем за три дня до начала отпуска. Это установлено статьей 136 Трудового кодекса. Таким образом, при кассовом методе расходы на отпуск учитываются еще до того, как работник идет в отпуск. (Ситуацию, когда работодатель нарушает Трудовой кодекс, выплачивая отпускные после отпуска, мы в расчет не берем.)
Бухгалтерский учет отпускных
Признавать отпускные в качестве расходов в бухгалтерском учете нужно так же, как в налоговом учете при методе начисления. Как известно, бухучет ведется исходя из принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Этот принцип закреплен в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н. Согласно ему "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами". Значит, если работник будет в отпуске, скажем, в июне и июле, отпускные также надо учитывать в июне и июле исходя из числа дней отпуска, приходящихся на эти месяцы, несмотря на то, что выплатили их работнику перед уходом в отпуск, то есть в июне.
Правда, в бухгалтерском учете, как и в налоговом, тоже есть кассовый метод. Он очень похож на одноименный метод, установленный главой 25 Кодекса. Но его могут применять только малые предприятия. На практике этот метод встречается крайне редко, и в этой статье мы его рассматривать не будем.
Итак, в бухучете суммы отпускных включаются в расходы на оплату труда отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в этом месяце. Отпускные за дни отпуска в следующем месяце включаются в расходы следующего месяца. Это также следует из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н. В нем сказано, что "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся".
Пример 1
Работнику предоставлен ежегодный отпуск с 16 июня 2003 года продолжительностью 28 календарных дней. Сумма отпускных за весь отпуск составила 8512 руб. Для учета доходов и расходов организация использует метод начисления.
В этом случае 15 дней отпуска приходится на июнь, а 13 дней - на июль. Поэтому в налоговом учете в качестве расходов на оплату труда в июне нужно учесть 4560 руб. (8512 руб. : 28 дн. х 15 дн.), а в июле - 3952 руб. (8512 руб. : 28 дн. х 13 дн.).
В бухучете необходимо сделать такие проводки:
в июне
- 4560 руб. - отражены расходы на выплату отпускных за июнь;
- 3952 руб. - отнесены на расходы будущих периодов отпускные за июль;
в июле
- 3952 руб. - отражены расходы на выплату отпускных за июль.
Единый социальный налог с отпускных
Для организаций и индивидуальных предпринимателей выплаты, которые они начисляют в пользу своих работников, в том числе отпускные, - это объект обложения единым социальным налогом (п.1 ст.236 НК РФ).
Статья 242 Кодекса говорит, что датой осуществления выплаты в пользу работника является день ее начисления. В этот день нужно начислить на сумму этих выплат ЕСН.
Что понимается под "днем начисления"? Выше мы говорили, как признавать отпускные в налоговом и бухгалтерском учете. Но глава 24 Кодекса, определяя дату осуществления выплат (в нашем случае - отпускных), не связывает ее с датой их признания в бухгалтерском или налоговом учете. Поэтому можно сделать вывод, что объект обложения ЕСН возникает тогда, когда отпускные рассчитываются и начисляются работнику в первичных документах по учету оплаты труда: личной карточке работника и записке-расчете о предоставлении отпуска работнику (форма Т-60).
Унифицированная форма N Т-60
Утверждена постановлением
Государственного комитета РФ по
статистике
от 06.04.01 N 26
/---------\
| Код |
|---------|
ООО "Курск-52" Форма по ОКУД | 0301051 |
----------------------------------------------- |---------|
наименование организации по ОКПО | |
\---------/
/------------------------\
| Номер | Дата |
|документа| составления |
|---------+--------------|
| 15 | 11.06.2003 |
\------------------------/
Записка-расчет
о предоставлении отпуска работнику
/---------\
|Табельный|
| номер |
|---------|
Иванов Иван Иванович | 74 |
------------------------------------------------------------------------/
фамилия, имя, отчество работника
экономист
-------------------------------------------------------------------------
наименование профессии (должности), разряд, класс (категория)
квалификации
-------------------------------------------------------------------------
наименование структурного подразделения
Предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск
за период работы с 01 января 2003 года
по 01 июня 2003 года
/------------------------\ календарных дней
на | | ------------
| |
\------------------------/
с 16 июня 2003 года
по 01 июля 2003 года
/-----------------\
и (или) дополнительный | | календарных дней
(другой) отпуск на | | ----------------
| |
\-----------------/
| Дополнительный или другой отпуск |
Количество дней (календар- ных, рабочих) |
Дата | Основание предоставления дополнительно- го отпуска |
||
вид |
код |
начала отпуска |
окончания отпуска |
||
работник
кадровой службы менеджер Сидоров
-------------- ------------- -----------------
должность подпись расшифровка
подписи
Оборотная сторона формы N Т-60
Расчет оплаты отпуска
/------------------------------\ /------------------------------------\
| Расчетный | Выплаты, | |Количество дней|Количество|Средний |
| период | учитываемые | |расчетного пери-|часов рас-|дневной |
|---------------|при исчислении| |иода (календар-|четного |(часо- |
| год | месяц | среднего | |ных, рабочих) |периода |вой) |
| | | заработка, | | | |зарабо- |
| | | руб | | | |ток, руб|
|-------+-------+--------------| |----------------+----------+--------|
| 1 | 2 | 3 | | 4 | 5 | 6 |
|-------+-------+--------------| |---------------------------+--------|
| 2003 | март | 9000 | | | 304 |
|-------+-------+--------------| | | |
| 2003 |апрель | 9000 | | | |
|-------+-------+--------------| | | |
| 2003 | май | 9000 | | | |
|-------+-------+--------------| | | |
| | | | | | |
|-------+-------+--------------| \------------------------------------/
| | | |
|-------+-------+--------------|
| | | |
|-------+-------+--------------|
| | | |
|-------+-------+--------------|
| | | |
|-------+-------+--------------|
| | | |
|-------+-------+--------------|
| | | |
|-------+-------+--------------|
| | | |
|-------+-------+--------------|
| | | |
\---------------+--------------|
Итого| 27000 |
\--------------/
| Начислено | ||||||||
| за июнь месяц _________ текущий |
за июль месяц _________ будущий |
всего, руб |
||||||
| коли- чество дней отпус- ка |
сумма за отпуск, руб. |
другие начис- ления |
коли- чество дней отпус- ка |
сумма за отпуск, руб. |
другие начис- ления |
|||
| из фонда оплаты труда |
из фонда оплаты труда |
|||||||
| 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 |
| 15 | 4560 | 13 | 3952 | |||||
| Удержано, руб. | Причитается к вып- лате, руб. |
||||||
| налог на доход |
всего | ||||||
| 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 |
| 1107 | 7405 | ||||||
К выплате Семь тысяч четыреста рублей
---------------------------------------------------------------
сумма прописью
по платежной ведомости (расходному ордеру) N ____ от "___"
__________ 20__ года
Бухгалтер
---------- ------------------------------------
подпись расшифровка подписи
Эти документы заполняются на основании приказа (распоряжения) о предоставлении отпуска работнику (форма Т-6) или о предоставлении отпуска работникам (форма Т-6а). А их, в свою очередь, составляют на основании графика отпусков или заявления работника. Напомним, что унифицированные формы первичной документации по учету труда и его оплаты утверждены приказом Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.
Расчетный период для расчета среднего дневного заработка при определении суммы отпускных - это три последних календарных месяца. Поэтому если, например, работник уходит в отпуск в июне, расчетным периодом будут месяцы: март, апрель, май. Значит, форму Т-60 мы должны будем заполнить в июне. Таким образом, ЕСН к уплате начисляется в месяце, в котором начисляются выплаты в пользу работника. Как правило, это тот месяц, в котором работник уходит в отпуск.
Пример 2
Воспользуемся условием примера 1. В данном случае ЕСН с отпускных должен быть начислен в июне 2003 года, а уплачен не позднее 15 июля.
Исключение составляет случай, когда работник уходит в отпуск с 1-го или 2-го числа месяца. Как мы уже говорили, рассчитать, начислить и выплатить ему отпускные нужно за три дня до начала отпуска, то есть получается, в предыдущем месяце. Так, если работник уходит в отпуск с 1 июня, ЕСН с отпускных должен быть начислен к уплате в мае, а уплачен не позднее 15 июня.
А что делать в ситуации, когда работник имеет сдельную оплату труда и уходит в отпуск с 1-го числа? Ведь на момент начисления и выплаты ему отпускных у бухгалтерии нет точного размера заработной платы работника за последний месяц. Можно ли в данном случае поменять расчетный период?
По разъяснениям специалистов Минтруда России отсутствие точного размера заработной платы не может служить основанием для изменения расчетного периода. Средний дневной заработок следует исчислить исходя из уже известной части заработной платы. Впоследствии средний дневной заработок может быть пересчитан с учетом окончательной суммы, и работнику будет произведена соответствующая доплата.
ЕСН в налоговом учете
Для организаций, использующих метод начисления, налоги признаются расходом в момент их начисления. Это сказано в подпункте 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Таким образом, в налоговом учете ЕСН признается как расход в полной сумме в тот момент, когда он начислен к уплате. При кассовом же методе расходы на уплату налогов учитываются в составе расходов после их фактического перечисления.
ЕСН в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете сумма ЕСН признается не так, как в налоговом учете. В целях налогообложения можно признать сразу весь начисленный налог. А в бухучете этого делать нельзя. Минфин России в инструкции по применению Плана счетов установил, что ЕСН отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда. Поэтому если часть отпускных отнесена в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", то и ЕСН в части этих отпускных также надо отразить по дебету этого счета.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 1, дополнив их. Допустим, ЕСН исчисляется по максимальной ставке, то есть 35,6%.
Общая сумма ЕСН с отпускных составит 3030 руб. (8512 руб. х 35,6%), из которой:
- 1623 руб. (4560 руб. х 35,6%) - сумма ЕСН с отпускных, начисленных за июнь;
- 1407 руб. (3952 руб. х 35,6%) - сумма ЕСН с отпускных, начисленных за июль.
В бухучете необходимо сделать такие проводки (для упрощения примера в нем не рассматриваются взносы на обязательное пенсионное страхование):
в июне
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 69 (соответствующие субсчета)
- 1623 руб. (4560 руб. х 35,6%) - начислен ЕСН с отпускных за июнь;
Дебет 97 Кредит 69 (соответствующие субсчета)
- 1407 руб. (3952 руб. х 35,6%) - начислен ЕСН с отпускных за июль.
Помимо ЕСН на сумму отпускных необходимо начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 69 субсчет "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"
- 9,12 руб. (4560 руб. х 0,2%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с отпускных за июнь;
Дебет 97 Кредит 69 субсчет "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"
- 7,9 руб. (3952 руб. х 0,2%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с отпускных за июль.
Также организация обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц с отпускных (п.1 ст.226 НК РФ). Удержать начисленный налог надо из доходов сотрудника при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ), а перечислить - не позднее дня фактического получения в банке денег на выплату отпускных либо их перечисления на счет работника (п.6 ст.226 НК РФ). Так как отпускные должны быть выплачены не позднее трех дней до начала отпуска, налог на доходы должен быть начислен и уплачен не позднее этой даты.
Сумма налога в нашем примере составит 1107 руб. (8512 руб. х 13%):
- 1107 руб. - начислен налог на доходы физических лиц.
Выдача отпускных из кассы отражается следующей проводкой:
- 7405 руб. (8512 руб. - 1107 руб.) - выданы отпускные работнику;
в июле
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 97
- 3952 руб. - отражены расходы на выплату отпускных за июль;
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 97
- 1407 руб. - отнесена на расходы сумма ЕСН с отпускных за июль;
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 97
- 7,9 руб. - отнесена на расходы сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленная с отпускных за июль.
Чтобы обобщить выводы, сделанные в этой статье, приведем таблицу, в которой показано, когда надо начислять суммы отпускных и ЕСН в бухгалтерском и налоговом учете. Причем для налогового учета покажем это как для метода начисления, так и кассового метода.
Пример 4
Работник уходит в отпуск с 16 июня 2003 года на 28 календарных дней. Сумма отпускных - 8512 руб., из которой отпускные за июнь - 4560 руб., за июль - 3952 руб. ЕСН со всей суммы отпускных - 3030 руб., в том числе сумма налога с отпускных за июнь - 1623 руб., за июль - 1407 руб.
Моменты признания расходов в виде отпускных и единого социального налога приведены в таблице.
Таблица. Период признания отпускных и ЕСН
в бухгалтерском и налоговом учете
| Налоговый учет | ||||
| метод начисления |
Июнь | 4560 руб. | 4560 руб. | 8512 руб. |
| Июль | 3952 руб. | 3952 руб. | - | |
| кассовый метод |
Июнь | 1623 руб. | 3030 руб. | - |
| Июль | 1407 руб. | - | 3030 руб. | |
М.Ю. Ракитина,
эксперт журнала "Российский налоговый курьер"
"Российский налоговый курьер", N 9, май 2003 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Российский налоговый курьер"
"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!
Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99