Применение льгот по налогу на прибыль организаций (З. Семина, "Финансовая газета", N 24, июнь 2003 г.)

Применение льгот по налогу на прибыль организаций

С 1 января 2002 г. Федеральным законом от 6.08.01 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" введена в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (далее - глава 25 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не предусматривает льгот по налогу на прибыль организаций, но содержит существенные изменения в налогообложении прибыли организаций, которые заключаются в следующем.

Значительно снижена ставка налога на прибыль организаций (с 35 до 24%). Кроме того, ст.284 главы 25 НК РФ предусмотрена возможность понижения ставки налога на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.

В рамках новой амортизационной политики, отраженной в указанной главе, предусмотрены новые принципы формирования норм амортизационных отчислений, которые теперь устанавливаются исходя из сроков полезного использования с учетом морального и физического износа амортизируемого имущества. При этом увеличены нормы амортизационных отчислений по сравнению с действовавшими, а также предусмотрена возможность выбора налогоплательщиком способа начисления амортизации (линейный или нелинейный способы).

Кроме того, главой 25 НК РФ указаны "открытые" перечни доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы, а также отменены ограничения по ряду расходов, ранее относившихся на себестоимость в пределах установленных норм и нормативов. Предусмотрена возможность переноса полученного налогоплательщиком убытка в течение десяти лет вместо пяти лет по прежнему налоговому законодательству.

Все перечисленные изменения, направленные на снижение уровня налоговых изъятий у налогоплательщиков, стали возможны при условии отмены налоговых льгот. При этом значительное снижение ставки налога на прибыль позволит налогоплательщикам иметь в своем распоряжении больше прибыли, которую они могут направить на проведение инвестиционных мероприятий, техническое перевооружение, реконструкцию, модернизацию производства.

Статьей 2 Закона N 110-ФЗ установлено, что с 1 января 2002 г. утрачивает силу Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Но при этом определены отдельные положения Закона N 2116-1, которые продолжают действовать и в условиях применения главы 25 НК РФ. Другими словами, определенные налоговые льготы подлежат отмене по истечении установленного срока их действия.

К льготам, которые действуют с 1 января 2002 г., относятся льготы, предоставляемые:

на федеральном уровне - в части освобождения от налогообложения прибыли полученной:

малыми предприятиями (п.4 ст.6 Закона N 2116-1);

предприятиями от осуществления программ по ликвидации последствий радиационных катастроф (абзац 10 п.6 ст.6 Закона N 2116-1);

предприятиями от осуществления целевых социально-экономических программ для военнослужащих (абзац 14 п.6 ст.6 Закона N 2116-1);

от вновь созданного производства на период его окупаемости, но не свыше трех лет (абзац 27 п.6 ст.6 Закона N 2116-1);

на региональном уровне:

в части освобождения от налогообложения прибыли, полученной от реализации инвестиционных проектов;

дополнительные льготы в части налога, уплачиваемого в бюджет субъектов Российской Федерации.

Рассмотрим отдельные вопросы, связанные с порядком предоставления льготы по налогу на прибыль малым предприятиям, срок действия которых не истек на день вступления в силу главы 25 НК РФ. Такие льготы будут применяться малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены.

Для предоставления рассматриваемой льготы необходимо, чтобы предприятие, во-первых, относилось к субъектам малого предпринимательства и, во-вторых, осуществляло определенные виды деятельности.

Пунктом 1 ст.3 Федерального закона от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" установлены критерии отнесения предприятий к субъектам малого предпринимательства. Под такими субъектами понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%. Средняя численность работников (на малых предприятиях) за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:

в промышленности - 100 человек;

в строительстве - 100 человек;

на транспорте - 100 человек;

в сельском хозяйстве - 60 человек;

в научно-технической сфере - 60 человек;

в оптовой торговле - 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

в других отраслях и при осуществлении иных видов деятельности - 50 человек.

Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

Таким образом, основными критериями отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства для предоставления указанной льготы по налогу на прибыль являются:

субъектами малого предпринимательства могут быть только коммерческие организации;

соблюдение организациями средней численности работников за отчетный период;

соблюдение организацией установленной доли участия в уставном капитале.

Если организация не соответствует хотя бы одному из перечисленных критериев, то она не может быть признана субъектом малого предпринимательства.

Малые предприятия осуществляют деятельность по:

производству и переработке сельскохозяйственной продукции;

производству продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

строительству объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).

Если предприятия являются многопрофильными, т.е. осуществляют несколько видов деятельности, то к малым предприятиям их относят по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Малые предприятия в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В третий и четвертый год работы, малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации.

Льготы не предоставляются малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.

При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Банка России за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

Пример 1. Малое предприятие, применявшее льготу по налогу на прибыль по п.4 ст.6 Закона N 2116-1, в 2002 г. преобразовалась из ЗАО в ООО.

При решении вопроса о том, теряет ли такое предприятие право на льготу, следует исходить из того, что в соответствии со ст.57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу (п.1 ст.58 ГК РФ).

Учитывая, что рассматриваемая льгота не предоставляется малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений, при изменении организационно-правовой формы, в данном случае при преобразовании ЗАО в ООО, юридическое лицо теряет право на использование льготы по п.4 ст.6 Закона N 2116-1. При этом меры ответственности, установленные п.4 ст.6 Закона N 2116-1 в части взыскания в федеральный бюджет суммы налога на прибыль, исчисленной в полном размере за весь период его деятельности и увеличенной на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Банка России за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, к данному предприятию не применяются.

Пример 2. Предприятие создано после 1 декабря 2001 г. Согласно ст.55 части первой НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период со дня ее создания до конца данного года. Днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. При этом месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, при создании организаций в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря 2001 г., первым отчетным периодом будет являться период с даты их регистрации по 31 марта 2002 г., а для организаций, уплачивающих налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, - период с даты их регистрации по 31 января 2002 г.

Организация, созданная после 1 декабря 2001 г., не вправе в 2002 г. воспользоваться льготой по налогу на прибыль по п.4 ст.6 Закона N 2116-1, так как начиная с 1 января 2002 г. данная льгота предоставляется только тем организациям, которые до вступления в силу Закона N 110-ФЗ пользовались данной льготой и срок действия которой не истек на день вступления в силу этого Закона.

Пример 3. Малое предприятию, зарегистрировано в 2000 г. В течение 2000 - 2001 гг. льготируемый вид деятельности данным предприятием не осуществлялся (либо отношение выручки от льготируемого вида деятельности в общей сумме выручки не соблюдалось). В 2002 г. все критерии по предоставлению льготы предприятием были выдержаны. При решении вопроса о применении льготы в 2002 г. следует исходить из того, что малое предприятие начиная с даты государственной регистрации впервые два года работы (2000-2001 гг.) не пользовалось указанной льготой по налогу на прибыль. Однако в 2002 г. срок действия данной льготы не истек. Следовательно, оснований для непредоставления в 2002 г. льготы по налогу на прибыль (в части пониженных ставок) малому предприятию не имеется.

Учитывая изложенное, малому предприятию в 2002 г. может быть предоставлена льгота по налогу на прибыль при выполнении условий ее предоставления, установленных п.4 ст.6 Закона N 2116-1.

Как уже отмечалось, для предоставления льготы по налогу на прибыль по п.4 ст.6 Закона N 2116-1 малое предприятие должно соблюдать соотношение выручки от льготируемого вида деятельности к общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В соответствии со ст.249 НК РФ под общей суммой выручки от реализации продукции (работ, услуг) следует принимать выручку от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах. В общую сумму выручки не включаются внереализационные доходы, установленные ст.250 НК РФ, а также согласно п.2 ст.248 НК РФ при определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Заметим, что указанной льготой по налогу на прибыль могут воспользоваться только малые предприятия, применяющие общеустановленную систему налогообложения. Малые предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, льготой по налогу на прибыль по п.4 ст.6 Закона N 2116-1 воспользоваться не могут.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли или уменьшение действующей ставки по налогу на прибыль производится по строкам 100 или 210-240 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль организаций.

Малые предприятия в первый или второй год своей деятельности уменьшение прибыли отражают по строке 100 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль организаций. Строки 210-240 указанного листа декларации заполняются малыми предприятиями, получившими прибыль в третий и четвертый год работы. По данным строкам указываются ставки налога в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога.

При рассмотрении порядка предоставления льготы по налогу на прибыль в части освобождения от налогообложения прибыли, полученной предприятиями от осуществления программ по ликвидации последствий радиационных катастроф (абзац 10 п.6 ст.6 Закона N 2116-1) следует исходить из того, что условиями предоставления данной льготы, в частности, являются:

нахождение (передислоцирование) предприятий в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф. Перечень таких регионов определен постановлением Правительства Российской Федерации от 29.06.98 г. N 666 "Об утверждении перечня населенных пунктов в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, на территории которых для находящихся (передислоцированных) там предприятий и организаций установлены льготы по налогу на прибыль";

получение прибыли указанными организациями от выполнения проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей.

Прибыль предприятий, полученная от выполнения указанных работ, не подлежит налогообложению в полном объеме, если объемы работ по ликвидации последствий радиационных катастроф составляют не менее 50% от общего объема работ. Для предприятий и организаций, выполняющих указанные работы в объеме менее 50% от общего объема, освобождается от налогообложения только часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ.

Данная льгота действует до завершения реализации начатых и реализуемых на день введения в действие Закона N 110-ФЗ программ по ликвидации последствий радиационных катастроф.

Прибыль, полученная предприятиями от осуществления программ по ликвидации последствий радиационных катастроф подлежит отражению по строке 110 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль организаций.

При освобождении от налогообложения прибыли, полученной предприятиями от осуществления целевых социально-экономических программ для военнослужащих (абзац 14 п.6 ст.6 Закона N 2116-1), следует учитывать, что освобождается от налогообложения прибыль, полученная иностранными и российскими юридическими лицами от выполнения работ, осуществляемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей. Указанная прибыль должна быть получена за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги, в рамках указанных целевых социально-экономических программ (проектов). Обязательным условием предоставления рассматриваемой льготы является финансирование указанных работ за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления.

Указанная льгота действует до окончания осуществления целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами.

Прибыль, освобождаемая от налогообложения в результате предоставления данной льготы, подлежит отражению по строке 120 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль организаций.

При предоставлении льготы по налогу в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до вступления в силу главы 25 НК РФ производства (абзац 27 п.6 ст.6 Закона N 2116-1), необходимо учитывать, что не подлежит налогообложению прибыль, полученная от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не свыше трех лет. Вновь созданным производством признается производство, выделенное в обособленное структурное подразделение на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн руб., при наличии технико-экономического обоснования, согласованного с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Не признается вновь созданным производством производство, организованное на базе производственных мощностей, приобретенных как имущественный комплекс.

Согласно общепринятому определению "производственные мощности" - это закрепленные за предприятием средства труда (установленное оборудование, приборы и т.д.), при использовании которых может быть достигнут максимально возможный объем выпуска продукции в единицу времени в соответствии с установленной специализацией и режимом работы. Производственная мощность определяется по филиалам, отдельным цехам, агрегатам, линиям, установкам и рассчитывается по всей номенклатуре продукции в соответствующем периоде.

Таким образом, указанная льгота по налогу на прибыль предоставляется по прибыли, полученной в результате реализации продукции, произведенной обособленным структурным подразделением организации - юридического лица (филиалами, отдельными цехами, производственными участками и т.п.) на базе новых (приобретенных или сооруженных) средств труда (производственных мощностей), стоимость которых превышает 20 млн руб., при наличии технико-экономического обоснования, согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Указанная льгота действует до окончания периода (срока) окупаемости такого производства. Суммарный срок использования налогоплательщиком указанной льготы не может превышать трех лет. Данный порядок исчисления срока использования льготы по налогу применяется к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г.

Следует иметь в виду, что ст.1 Федерального закона от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 2.01.2000 г.) определено, что срок окупаемости инвестиционного проекта - это срок со дня начала финансирования инвестиционного проекта до дня, когда разность между накопленной суммой чистой прибыли с амортизационными отчислениями и объемом инвестиционных затрат приобретает положительное значение.

Если строительство нового производства началось, например, в июле 2001 г., а ввести его в действие планируется в апреле 2002 г., то налоговая льгота в отношении прибыли, полученной от вновь созданного после вступления в силу главы 25 НК РФ производства, не предоставляется несмотря на то, что начало срока окупаемости, исчисляется с 2001 г.

Если организация в 2001 г. приобретала объект незавершенного строительства, осуществляет инвестиции в новое строительство (в данном случае в строительство рынка) с целью создания стационарных рабочих мест для осуществления торговой деятельности для дальнейшей передачи его в аренду, то следует иметь в виду, что сдача имущества в аренду его собственником (арендодателем) представляет собой ление арендатору (нанимателю) имущества за плату во временное владение и использование или во временное пользование. При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества, являются собственностью арендатора (ст.606 ГК РФ). В данном случае организация вправе заявить в 2002 г. указанную льготу по налогу на прибыль только в том случае, если после осуществления инвестиций в новое строительство она выпускала продукцию, прибыль от реализации которой до вступления в силу главы 25 НК РФ не подлежала налогообложению.

Учитывая изложенное, оснований для ления льготы по налогу на прибыль по п.6 ст.6 Закона N 2116-1 на сумму прибыли, полученной от сдачи объекта производственного назначения в аренду, не имеется.

Прибыль, полученная от вновь созданного до вступления в силу главы 25 НК производства, подлежит отражению по строке 130 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль организаций.

Предусмотренные п.9 ст.6 Закона N 2116-1 дополнительные льготы по налогу на прибыль в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г., действуют до окончания срока, на который они были лены. Если срок действия таких льгот не установлен, то они действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет с момента их ления. Для ления указанной льготы необходимо как принятие до 1 июля 2001 г. соответствующего нормативного акта, так и заключение договора об инвестиционной деятельности.

Прибыль, освобождаемая от налогообложения в соответствии с лением дополнительных льгот по налогу на прибыль, подлежит отражению по строкам 160 и 170 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль организаций.

Организациями, относящимися к отдельным категориям налогоплательщиков, для которых законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в соответствии с п.1 ст.284 НК РФ снижена налоговая ставка в части сумм налога, зачисляемых в бюджет субъектов Российской Федерации, заполняются строки 191 и (или) 231 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль организаций.

З. Семина,

советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета", N 24, июнь 2003 г.