О положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (Л. Колесенкова, "Финансовая газета", N 25, июнь 2003 г.)

О положении по бухгалтерскому учету
"Учет расчетов по налогу на прибыль"

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, Минфином России утвержден приказ от 19.11.02 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02" (зарегистрирован в Минюсте России 31 декабря 2002 г., регистрационный номер 4090), устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 обязательно к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. для всех российских организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль. Исключение составляют кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения. Субъектам же малого предпринимательства предоставлено право самим решить вопрос, применять ли ПБУ 18/02.

За основу разработки ПБУ 18/02 был взят международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) N 12, правильнее сказать, взят основной его принцип - отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информации об экономическом состоянии организации.

Налоговые последствия могут более прозрачно раскрыть для пользователей бухгалтерской отчетности экономическое состояние организации через отражение в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов. Эти налоги представляют собой ничто иное, как будущие экономические выгоды организации, которые она получит в виде экономии средств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые активы), и будущие расходы организации, которые она понесет при исполнении обязательств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые обязательства).

Допустим, что организация раньше отражала в бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, или сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета - отражать факты хозяйственной деятельности согласно временной определенности.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ПБУ 18/02, описывая процедурные вопросы отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов, концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль организации, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.

В соответствии с нормами ПБУ 18/02 в каждом отчетном периоде изначально будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем будут исчисляться и отражаться суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

Несмотря на большое количество определений, которые вошли в ПБУ 18/02 (количество их вызвано прежде всего тем, что ни в одном законодательном акте не оказалось аналогичных по своему понятийному смыслу определений), основополагающим понятием, по нашему мнению, является понятие условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль для целей ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Пример 1. Прибыль организации за 2004 г. составила 200 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль составит:

200 000 руб. х 24%/100 = 48 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо произвести запись:

Дебет 99, Кредит 68 - 48 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Понятно, что уплата любого налога означает для организации расход, т.е. уменьшение экономических выгод в результате выбытия денежных средств из организации, а его неуплата вследствие образовавшегося убытка в результате хозяйственной деятельности - экономическую выгоду организации в виде неотчисленных денежных средств в отчетном периоде или уменьшение уплаты налога в бюджет на сумму убытка в будущих отчетных периодах.

В качестве альтернативы МСФО N 12 ПБУ 18/02 определило понятие расхода (дохода) по налогу на прибыль как "условное" по следующим причинам.

Во-первых, данный вид расходов (доходов) не попадает ни под одну из категорий перечисленных расходов в ПБУ 10/99 (ПБУ 9/99), утвержденных приказом Минфина России от 6.05.99 г. соответственно N 33н и 32н, и, на наш взгляд, не должен был определяться данными положениями.

Во-вторых, надо было показать на его вторичность по отношению к доходам и расходам от обычных видов хозяйственной деятельности организации.

В-третьих, необходимо было указать на его условность, так как при сегодняшнем расхождении правил бухгалтерского учета и налогообложения, особенно с вводом в действие главы 25 части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями), вероятность того, что сумма налога, определенная от бухгалтерской прибыли, будет равняться сумме налога, исчисленной от налоговой базы по налогу на прибыль и отчисленной в бюджет, практически сведена к нулю.

В результате существования множественных различий между правилами признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении по налогу на прибыль, которые углубились с вводом в действие главы 25 части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями), между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью появляется, как правило, большая разница.

Если эту разницу проанализировать по характеру появления, времени появления и действия ее в отчетный период на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, то получается, что эту большую разницу можно разделить, как это указано в п.3 ПБУ 18/02, на постоянные и временные разницы.

Постоянные разницы

Исходя из п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Данное определение, как нам представляется, чрезвычайно важно, так как распространяется практически на все случаи различий между бухгалтерским и налоговым законодательством, когда появляются обстоятельства, приводящие к возникновению постоянной разницы, оставляя за порогом существенности одну - две нормы НК РФ, указывающие на то, что могут появиться и такие обстоятельства, когда расходы и/или доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль и не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли. Но, принимая во внимание постоянно вносимые изменения и дополнения в нормы НК РФ, в том числе и главы 25, нет вероятности того, что количество таких норм не перейдет порог существенности.

Поэтому целесообразнее, по нашему мнению, определить постоянные разницы как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов либо участвующие в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчетного периода и не формирующие бухгалтерскую прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

расходы, перечисленные в пп.20-29, 40 ст.270 главы 25 НК РФ;

вмененный доход в результате невыполнения условий ст.40 НК РФ;

прочих аналогичных различий.

Возникновение постоянных разниц связано с несовпадением самого факта признания дохода или расхода либо его оценки признания в бухгалтерском учете или налогообложении по налогу на прибыль, а также с тем, что постоянная разница связана только с одним отчетным периодом и "постоянно" не оказывает влияние на формирование бухгалтерской прибыли или исчисление налоговой базы других отчетных периодов.

Постоянные разницы на основании п.6 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница). Аналитический учет на усмотрение организации (элемент учетной политики) может осуществляться в регистрах бухгалтерского учета, аналитических справках бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница (письмо Минфина России от 7.03.03 г. N 16-00-14/119).

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, величина которого определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Постоянная разница отражается в бухгалтерском учете на счете прибылей и убытков в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Принимая во внимание, что постоянная разница, возникшая в отчетном периоде, как правило, приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли, а следовательно, и к уменьшению налога на прибыль, рассмотрим образование и отражение постоянной разницы в бухгалтерском учете на примере.

Пример 2. Организация "А" передала на безвозмездной основе основные средства организации "Б". Стоимость переданных основных средств и расходы, связанные с их передачей, составили 120 000 руб. Для целей бухгалтерского учета все эти расходы полностью будут участвовать в формировании бухгалтерской прибыли данного отчетного периода, но также полностью они не уменьшат налогооблагаемую базу как данного отчетного периода, так и всех последующих отчетных периодов.

Итак, в данном отчетном периоде возникла постоянная разница в размере 120 000 руб. Постоянное налоговое обязательство составит:

120 000 руб. х 24%/100 = 28 800 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана запись:

Дебет 99, Кредит 68 - 28 800 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, возникшая постоянная разница привела через постоянное налоговое обязательство к увеличению условного налога по налогу на прибыль, т.е. к увеличению налога на прибыль, определенного от бухгалтерской прибыли, в данном отчетном периоде. Следовательно, бухгалтерская прибыль увеличивается на сумму фактических расходов, связанных с безвозмездной передачей основных средств, которые не приняты для целей налогообложения. Поэтому, если представить, что других отклонений в признании доходов или расходов между бухгалтерским и налоговым законодательством в данном отчетном периоде нет, в результате в системном бухгалтерском учете сформировалась сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации и подлежащая уплате в бюджет.

Временные разницы

Основная задача учета расчетов по налогу на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие обязательства. Для решения данной задачи применяется механизм отложенных налогов в соответствии с ПБУ 18/02. Эффективность данного метода связана с тем, что учет отложенных налогов ведется только по тем операциям, для которых различаются правила признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Источником отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств являются временные разницы, появляющиеся между бухгалтерской и налоговой прибылью вследствие различия правил признания доходов и расходов отчетного периода в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве. Под временными разницами на основании п.8 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Если представить себе некий долгосрочный период, в котором будет достаточно времени для того, чтобы временная разница могла возникнуть и погаситься, то в итоге бухгалтерская прибыль будет равна налогооблагаемой базе. Например, для основного средства с одинаковыми стоимостной оценкой и сроком полезного использования для бухгалтерского учета и налогообложения, но с разными выбранными организацией способами начисления амортизации (в целях бухгалтерского учета выбран ускоренный способ уменьшаемого остатка, а в целях налогообложения - линейный) по истечении срока полезного использования основного средства временная разница будет равна нулю, т.е. общая сумма начисленной организацией для целей бухгалтерского учета будет равна сумме начисленной амортизации для налогообложения. Но, поскольку существуют разные правила признания доходов и расходов (т.е. не совпадают периоды их признания), возникают временные разницы.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы, являющиеся источником образования отложенного налогового актива, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

налогооблагаемые временные разницы, являющиеся источником образования отложенного налогового обязательства, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

применения при продаже объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

применения различных сроков полезного использования основных средств (срок в целях налогообложения больше, чем для целей бухгалтерского учета);

единовременного признания расходов по НИОКР, не давшим положительного результата, в бухгалтерском учете в качестве внереализационных расходов, тогда как в налогообложении в размере 70% они будут признаны в течение трех лет;

прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

применения разных способов оценки незавершенного производства (готовой продукции) в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве;

признания определенных расходов (за сертификацию, лицензий, компьютерных программ и т.д.) в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, а в налоговом законодательстве в составе внереализационных расходов отчетного периода;

прочих аналогичных различий.

Пример 3. Организация "А" 25 декабря 2003 г. приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 40 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24%. В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г. организация "А" получила следующие данные.

	Для целей бух- галтерского учета, руб.	Для целей опреде- ления налогообла- гаемой базы по по налогу на при- быль, руб.
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств. Стоимость объекта основных средств, принятого к бух- галтерскому учету 25 декабря 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет	40 000	40 000
Сумма начисленной амортизации за 2004 г.	16 000	8000
Балансовая стоимость объекта основного средства на 1 января 2005 г.	24 000	32 000

Вычитаемая временная разница за 2004 г. составила:

8000 руб. = 16 000 руб. - 8000 руб.

Отложенный налоговый актив за 2004 г. составил:

8000 руб. х 24%/100 = 1920 руб.

В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 09, Кредит 68 - 1920 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

По мере списания амортизации способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете сумма списания амортизации из года в год будет становиться все меньше, а в целях налогообложения она будет оставаться неизменной до конца срока полезного использования в размере 8 000 руб. в год.

Когда сумма списания амортизации в бухгалтерском учете очередного отчетного периода станет меньше суммы списания амортизации для целей налогообложения, с данного отчетного периода пойдет погашение отложенного налогового актива, так как налог на прибыль, исчисленный от бухгалтерской прибыли (условный налог на прибыль) относительно расходов по амортизации, будет больше налога на прибыль, исчисленного от налоговой базы (текущий налог на прибыль).

Погашение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, Кредит 09.

По окончании срока полезного использования объекта основных средств (5 лет) и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения будет списана стоимость объекта основных средств в размере 40 000 руб., а следовательно, "исчезнет" разница в признании расхода в отношении суммы списанной амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения, так как она представляла собой временную (вычитаемую) разницу.

Пример 4. Организация "Б" 25 декабря 2003 г. приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24%. Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2004 г. организация "Б" получила следующие данные.

	Для целей бухга- лтерского учета, руб.	Для целей налогообло- жения при- были, руб.
Принят к бухгалтерскому учету объект ос- новных средств 25 декабря 2003 г. со сро- ком полезного использования 5 лет	120 000	120 000
Сумма начисленной амортизации за 2004 г. составила	24 000	40 130
Балансовая стоимость основного средства на 1 января 2005 г.	96 000	79 870

Налогооблагаемая временная разница за 2004 г. составила:

16 130 руб. = 40 130 руб.- 24 000 руб.

Отложенное налоговое обязательство за 2004 г. составило:

16 130 руб. х 24% / 100 = 3871 руб.

В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 68, Кредит 77 - 3871 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

По мере списания амортизации для определения налоговой базы по налогу на прибыль нелинейным методом сумма списания амортизации из месяца в месяц, от одного отчетного периода к другому будет становиться все меньше, а в целях бухгалтерского учета она будет оставаться неизменной до конца срока полезного использования в размере 24 000 руб. в год.

Когда сумма списания амортизации в бухгалтерском учете очередного отчетного периода станет больше суммы списания амортизации для целей налогообложения, с данного периода пойдет погашение (относительно расходов по амортизации) отложенного налогового актива, так как налог на прибыль, исчисленный от бухгалтерской прибыли (условный налог на прибыль), будет становиться меньше налога на прибыль, исчисленного от налоговой базы по налогу на прибыль (текущий налог на прибыль).

Погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 77, Кредит 68.

Аналогично вычитаемой временной разнице, по окончании 5 лет, т.е. срока полезного использования приобретенного объекта основных средств, и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогового законодательства будет списана стоимость оборудования в размере 120 000 руб. Только в бухгалтерском учете она спишется позже, а для целей налогового законодательства раньше, так как применялся метод ускоренного списания амортизации. Исчезнет и разница в признании расхода для целей бухгалтерского учета и налогообложения, так как она представляла собой временную (налогооблагаемую) разницу.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Согласно п.23 ПБУ 18/02 и приказу Минфина России от 7.05.03 г. N 38н "О внесении изменений и дополнений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе организации соответственно в качестве внеоборотных активов, учет которых осуществляется на счете 09 "Отложенные налоговые активы", и долгосрочных обязательств, учет которых осуществляется на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Пункт 24 ПБУ 18/02 обязывает формировать чистую прибыль с учетом отложенных налогов по налогу на прибыль, т.е. отражать в отчете о прибылях и убытках:

отложенные налоговые активы;

отложенные налоговые обязательства;

текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток);

постоянные налоговые разницы.

Учитывая эти требования, до выхода нормативных документов, изменяющих и дополняющих форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", по нашему мнению, форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках" после строки 140 можно изложить в следующей редакции (см. фрагмент формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках").

Условно для заполнения формы возьмем данные из ранее приведенных примеров с 1-го по 4-й включительно, исходя из того, что других расхождений между правилами признания доходов и расходов в организации за отчетный период 2004 г. не было, а прибыль до налогообложения составила 200 000 руб. Текущий налог на прибыль (сальдо по кредиту счета 68) из нашего примера составил 74 849 руб. = 48 000 руб. + 28 800 руб. + 1920 руб. - 3871 руб.

Фрагмент формы N 2
"Отчет о прибылях и убытках"

Показатель	Строка	Сумма, руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	200 000	-
Отложенные налоговые активы	148	1920	-
Отложенные налоговые обязательства	149	(3871)	-
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убы- ток)	150	(74 849)	-
Прибыль (убыток) от обычной деятельности (стр.140 + стр.148 - стр.149 - стр.150)	160	123 200	-
Чрезвычайные доходы	170	-	-
Чрезвычайные расходы	180	-	-
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убы- ток) отчетного периода (стр.160 + стр.170 - стр.180)	190	123 200
Справочно:
Постоянное налоговое обязательство		28 800
Условный налог по налогу на прибыль (стр.140 х 24%/100)		48 000

Таким образом, ПБУ 18/02, отразив налоговые последствия по факту временной определенности, позволило организации:

сформировать такую чистую прибыль, которая очищена от отложенных налоговых обязательств перед бюджетом, исполнение которых ожидает организацию в следующем или следующих отчетных периодах;

определить величину будущих экономических выгод в следующем или следующих отчетных периодах, т.е. величину отложенного налогового актива;

проконтролировать правильность расчета налога на прибыль, указанного в декларации по налогу на прибыль отчетного периода.

Л. Колесенкова,

начальник отдела Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

"Финансовая газета", N 25, июнь 2003 г.