Восстановление "входного" НДС при реорганизации (А. Никифоров, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 24, июнь 2003 г.)

Восстановление "входного" НДС при реорганизации

Реорганизация путем слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования - обычное явление в финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Но при этом возникает масса вопросов и разногласий с налоговыми органами.

В соответствии с п.1 ст.57 ГК РФ юридическое лицо может быть реорганизовано путем слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования. При этом согласно ст.58, 59 ГК РФ вновь образованным юридическим лицам передается часть имущества, включая, как правило, основные средства.

На практике указанная процедура влечет возникновение споров с налоговыми органами относительно вопросов восстановления сумм вычтенного ранее "входного" НДС по таким основным средствам.

По мнению налоговых органов, передача основных средств в ходе реорганизации является фактом, подтверждающим использование приобретенных основных средств для операций, не облагаемых НДС (подп.4 п.2 ст.170 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик не имел права производить налоговые вычеты, а должен был включить сумму "входного" НДС в первоначальную стоимость средства труда. Тем не менее у организации имеются основания не восстанавливать сумму НДС.

С 1 января 2001 г. порядок исчисления и уплаты регулируется главой 21 НК РФ.

Статьи 170, 171 и 172 НК РФ определяют, каким образом в целях налогообложения должна быть учтена сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком продавцу продукции в составе ее стоимости (далее - "входной" НДС).

Указанными нормами предусматривается два варианта учета сумм "входного" НДС:

1. В составе стоимости приобретенного товара.

Сумма уплаченного НДС будет признаваться расходом в целях исчисления налога на прибыль либо через амортизационные отчисления, если приобретенный объект является согласно ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом (подп.3 п.2 ст.253 НК РФ, п.1 ст.257 НК РФ), либо единовременно в соответствии с правилами ст.272 НК РФ (например, если речь идет о расходах, указанных в статьях 264, 265 НК РФ).

2. В качестве налоговых вычетов, уменьшающих общую сумму исчисленного НДС.

Общая сумма налога представляет собой сумму налога, исчисленную при каждой облагаемой НДС операции (п.2 ст.166 НК РФ). При этом согласно ст.173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет разницу между общей суммой исчисленного налога и суммой налоговых вычетов, примененных налогоплательщиком.

В соответствии с п.2 ст.170 НК РФ сумма НДС, уплаченного продавцу приобретенного товара, включается в состав его стоимости и учитывается при исчислении налога на прибыль в следующих случаях:

1) товар (работа, услуга; далее - продукция) используется:

- для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) продукции, освобожденной от налогообложения;

- для операций по производству и (или) реализации продукции, местом реализации которой не признается территория РФ;

- для производства и (или) реализации продукции, операции по реализации которой не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;

2) продукция приобретена (ввезена) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо они освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

В случае, если

- основное средство планировалось использовать для осуществления операций, облагаемых НДС;

- местом реализации таких операций является территория РФ;

- организация является налогоплательщиком НДС,

единственным основанием включения суммы "входного" НДС в стоимость основного средства будет являться использование указанного объекта "для производства и (или) реализации продукции, операции по реализации которой не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ". В соответствии с п.2 ст.146 НК РФ и п.3 ст.39 НК РФ реализацией, в частности, не признается передача основных средств организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации.

При применении указанных норм налоговыми органами существует большая вероятность, что они потребуют включить в стоимость основного средства сумму "входного" НДС по переданному правопреемнику при реорганизации основному средству. Соответственно из этого последует обязанность налогоплательщика восстановить сумму вычтенного ранее НДС как примененного неправомерно.

Данная позиция была изложена, в частности, экспертом журнала МНС РФ "Российский налоговый курьер" (И.П. Коробецкая. Когда нужно восстанавливать НДС. Российский налоговый курьер, N 5, март 2003 г.). Автором отмечалось, что передаваемое при реорганизации имущество перестает участвовать в деятельности реорганизуемого предприятия и поэтому ранее принятый к вычету НДС нужно восстановить и уплатить в бюджет. Аналогичной точки зрения придерживаются и некоторые налоговые консультанты (см., например, А.Усовецкий. Как правильно исчислить НДС при реорганизации ООО. Финансовая газета, N 16, апрель 2003 г.)*(1).

Однако, по нашему мнению, налогоплательщиком при отстаивании своей позиции могут быть использованы указанные ниже аргументы. Целью таких аргументов является доказательство невозможности применения обозначенного порядка учета "входного" НДС при передаче основного средства своим правопреемникам при реорганизации.

- Исходя из анализа текста ст.170, 171 и 173 НК РФ следует, что применение налогоплательщиком налоговых вычетов является общим правилом (данный вывод нашел свое подтверждение в судебной практике Северо-Западного округа; см. постановление ФАС СЗО от 20.02.2002 N А56-30640/01).

Следовательно, если в ходе исследования данного вопроса мы приходим к выводу о невозможности учета "входного" НДС в составе стоимости приобретенного товара, то мы можем утверждать о наличии права налогоплательщика на применение вычетов при исчислении суммы НДС.

- Как мы отметили выше, единственным основанием для учета сумм "входного" НДС в составе стоимости основного средства в рассматриваемом случае будет являться положение подп.4 п.2 ст.170 НК РФ. В соответствии с ним "суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, Е учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях Е приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса".

Как видно из указанного выше положения, речь в нем идет об использовании приобретенного объекта для производства и (или) реализации продукции. Это означает, что для ответа на вопрос о способе учета "входного" НДС следует определить, какая продукция (товары, работы, услуги) производится и (или) реализуется с помощью приобретенного или созданного основного средства. Если в дальнейшем указанная продукция передается другому лицу и такая операция в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ не будет являться реализацией, то в этом случае стоимость основного средства должна быть увеличена на сумму "входного" НДС. Налог, принятый к вычету, необходимо восстановить.

Следовательно, исходя из буквального смысла положения п.2 ст.170 НК РФ следует, что передача правопреемнику в дальнейшем самого основного средства, по которому применены вычеты, не имеет юридического значения для целей налогообложения. Необходимость восстановления суммы "входного" НДС возникнет в случае доказательства налоговыми органами передачи правопреемнику при реорганизации продукции, произведенной и (или) реализованной с использованием приобретенного объекта.

В противном случае правовая норма должна быть сформулирована следующим образом:

"Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, Е учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях Е приобретения товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) или для его последующей реализации, если указанные операции по реализации не признаются реализацией товаров, работ, услуг в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ".

Расширительное толкование в данном случае недопустимо, поскольку повлечет квалификацию действий налогоплательщика в качестве противоправных действий и неправомерное привлечение к налоговой ответственности. При этом будет отсутствовать один из основных признаков налогового правонарушения, установленный в ст.106 НК РФ: налоговым правонарушением признается противоправное деяние, т.е. деяние, совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах РФ (налогоплательщик, применивший ранее налоговые вычеты, при передаче в ходе реорганизации правопреемнику основного средства не нарушает требования законодательства РФ).

В результате расширительного толкования налоговыми органами положений законодательства о налогах и сборах РФ нарушается право собственности налогоплательщика, гарантированное ст.35 Конституции РФ, а также требование п.3 ст.55 Конституции РФ, устанавливающее возможность ограничения прав и свобод только федеральным законом.

А. Никифоров,

юрист ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 24, июнь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом необходимо отметить тот факт, что в декабре 2001 года УМНС РФ по г. Москве было дано письменное разъяснение на вопрос налогоплательщика, которым указывалось отсутствие необходимости восстановления зачтенного ранее налога на добавленную стоимость (см. Письмо УМНС по г. Москве от 24 декабря 2001 г. N 02-11/59303).