Налогообложение подакцизной продукции (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2003 г.)

Налогообложение подакцизной продукции

В предлагаемой вниманию читателей статье речь пойдет о налогообложении акцизами спирта этилового, спиртосодержащей и алкогольной продукции. За кажущейся простотой в исчислении этих налогов скрыто множество проблем, вызванных несовершенством налогового законодательства. Свою точку зрения на некоторые из них высказывает ведущий эксперт "БП" Юрий Подпорин.

Плательщики

Плательщиками акцизов признаются организации, осуществляющие производство этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также организации, осуществляющие оптовую торговлю алкогольной продукцией. При этом не имеет значения, применяют они общеустановленный режим налогообложения или переведены на уплату единого налога на вмененный доход или единого сельскохозяйственного налога.

Индивидуальные предприниматели и простые товарищества, указанные в ст.179 НК РФ, плательщиками акцизов по указанной продукции не являются. Это объясняется тем, что Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" предусмотрена выдача лицензий на осуществление деятельности, связанной с производством и оптовой торговлей указанной продукцией только юридическим лицам.

Так, согласно ст.9 Федерального закона N 171-ФЗ операции по закупке этилового спирта (в том числе денатурата) могут осуществлять только организации.

Указанные операции с этиловым спиртом, а также операции со спиртосодержащей и алкогольной продукцией могут осуществляться организациями только при наличии у них соответствующих лицензий. Порядок лицензирования деятельности по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции установлен главой III указанного Федерального закона.

Следует иметь в виду, что действие лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, выданной юридическому лицу, распространяется на деятельность входящих в его состав структурных подразделений.

В связи с этим Определением кассационной коллегии ВС РФ от 13 февраля 2001 г. признан незаконным п.6 Положения о лицензировании деятельности по производству, розливу, хранению и обороту алкогольной продукции, утвержденного постановлением Правительства РФ от 9 июля 1998 г. N 727, в части, обязывающей организации, осуществляющие указанную деятельность, получать лицензии на каждое территориальное подразделение.

Позиция ВС РФ была учтена в Порядке организации работы МНС России по осуществлению лицензирования деятельности в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, утвержденном Приказом МНС РФ от 6 мая 2002 г. N БГ-3-07/241. В этом документе требование о получении лицензии на каждое территориально обособленное подразделение организации не содержится.

Лицензии на экспорт и импорт этилового спирта согласно ст.9 Федерального закона N 171-ФЗ выдаются только унитарным предприятиям или хозяйственным обществам с долевым участием государства не менее 51%.

В соответствии со ст.21 названного Федерального закона лицензии на экспорт, импорт, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей продукции необходимы только организациям.

При этом лицензии на импорт, хранение и поставки указанной продукции выдаются организациям, имеющим оплаченный уставный капитал в размере не менее чем 40 тыс. МРОТ и осуществляющим поставки продукции не менее чем один год. Оборот импортной алкогольной продукции не должен быть менее чем 50 тыс. дал за год в пересчете на абсолютный алкоголь.

Разовые лицензии выдаются организациям на экспорт, импорт, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции в объеме, не превышающем 500 дал в пересчете на абсолютный алкоголь, таможенная стоимость которой не превышает 100 тыс. МРОТ, на срок до пяти месяцев.

Согласно разъяснениям МНС РФ, данным в Письме от 6 декабря 2002 г. N БК-6-07/1889, указанные лицензии должны иметь и организации, использующие импортируемую спиртосодержащую продукцию в качестве сырья для собственного производства.

Виды подакцизных товаров

Виды подакцизных товаров приведены в ст.181 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;

алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов).

При этом не относится к подакцизным товарам следующая спиртосодержащая продукция:

лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в Минздраве РФ и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Не относятся к подакцизным товарам также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций.

Такая продукция должна быть разлита в емкости, соответствующие требованиям государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных Минздравом РФ.

В этой связи следует обратить внимание на разъяснения МНС РФ в п.2.1 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" части второй НК РФ, утвержденных Приказом от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440, где указано, что, поскольку в п.1 ст.181 НК РФ не предусмотрено исключение из перечня подакцизных товаров спирта этилового, изготавливаемого в соответствии с фармакопейными статьями и включенного в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, данный спирт признается подакцизным товаром. В таком случае используется метод "от обратного".

По мнению автора, в связи с тем, что указанный этиловый спирт входит в перечень лекарственных средств, относить его к подакцизным товарам МНС РФ не имеет оснований.

Аналогичную позицию в данном вопросе занимает Минэкономики РФ, в Письме от 20 мая 1998 г. N 7-444 "О ценах на спирт этиловый, отпускаемый в аптечную сеть" указавшее, что по фармакопейным спиртам, включенным в Государственный реестр лекарственных средств, акциз не начисляется. Акциз начисляется по этиловому спирту крепостью свыше 90%, не включенному в указанный реестр.

Впрочем, организации при желании могут легко обойти запрет МНС РФ на освобождение от налогообложения таких спиртов. Достаточно назвать этот спирт "раствором медицинским антисептическим", как это сделало ЗАО "ФЕРЕЙН 1". Содержание этилового спирта в таком растворе составляет 95%. Разливается он в стеклянную тару емкостью 100 мл. Раствор включен Минздравом РФ в Государственный реестр лекарственных средств;

препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл;

парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию и разлитая в емкости не более 270 мл;

отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в РФ. При отпуске их для дальнейшей переработки или использовании для технических целей;

товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения акцизами признаются следующие операции (ст.182 НК РФ):

- реализация на территории РФ произведенных организациями этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, в том числе реализация предметов залога и передача этих товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

При этом к производству приравнивается розлив этой продукции, осуществляемый как часть общего процесса производства в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизная продукция.

Реализацией подакцизных товаров признается передача права собственности на них одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате труда;

- реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной от налогоплательщиков - производителей указанной продукции либо с акцизных складов других организаций.

Не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации;

- передача организациями произведенных ими из давальческого сырья (материалов) алкогольной и спиртосодержащей продукции, в том числе получение ее в собственность в счет оплаты услуг по ее производству;

- передача в структуре организации произведенной алкогольной продукции для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи этилового спирта для производства денатурированного спирта или денатурированной спиртосодержащей продукции, предусмотренной подп.2 и 3 п.1 ст.183 НК РФ;

- передача организациями произведенной ими алкогольной и спиртосодержащей продукции для собственных нужд;

- передача организациями произведенной ими продукции в уставный (складочный) капитал других организаций или в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

- передача организацией произведенной ею алкогольной или спиртосодержащей продукции своему участнику при его выходе (выбытии) из ее состава;

- передача указанной продукции на переработку на давальческой основе;

- ввоз этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции на таможенную территорию РФ.

Операции, не подлежащие налогообложению

Согласно ст.183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по:

- передаче подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой же организации.

Пример 1

В состав федерального государственного предприятия входят спиртзавод и три ликероводочных завода, являющиеся обособленными подразделениями ФГУП. Спиртзавод осуществляет отпуск этилового спирта ликероводочным заводам для производства алкогольной продукции.

В данном случае операции по этиловому спирту акцизами не облагаются, поскольку при их осуществлении не происходит смена собственника спирта. А согласно подп.1 п.1 ст.182 НК РФ реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на них одним лицом другому лицу;

- реализации организациями денатурированного этилового спирта из всех видов сырья в порядке, установленном Федеральным законом N 171-ФЗ.

Организациям следует обратить особое внимание на содержание этого подпункта. Дело в том, что согласно его редакции, действовавшей до 1 января 2002 г., не облагались акцизом операции по реализации денатурированного этилового спирта только по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с п.27 ст.1 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ с 1 января 2002 г. для освобождения от налогообложения акцизами операций по реализации денатурированного этилового спирта специальных разрешений не требуется.

Однако в связи с поправками, внесенными Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 109-ФЗ в Федеральный закон N 171-ФЗ, введенными в действие с 27 июля 2002 г., поставки денатурата разрешаются в пределах квот, выданных субъектам РФ или соответствующим федеральным органам исполнительной власти.

Поставка спирта разрешается при наличии у организации-покупателя уведомления-документа, разрешающего осуществлять закупку денатурата в пределах выделенных квот на закупку и подтверждающего легальность оборота спирта. Требования к содержанию уведомления и порядку его выдачи устанавливаются Правительством РФ.

В Изменениях и дополнениях к Методическим рекомендациям по применению главы 22 "Акцизы" части второй НК РФ (подакцизные товары), утвержденным Приказом МНС РФ от 21 мая 2003 г. N БГ-3-03/257, указывается, что операции по отпуску денатурата, осуществленные организациями с 27 июля 2002 г. и до получения ими указанных уведомлений, должны облагаться акцизами.

Такая рекомендация министерства вызывает большие сомнения. Ведь до настоящего времени ни порядок выдачи уведомлений, ни их содержание Правительством РФ не утверждены. Налогоплательщики не могут отвечать за нерасторопность Правительства РФ. Поэтому, основываясь на положении п.7 ст.3 НК РФ, они могут в судебном порядке оспорить указания МНС РФ по этому вопросу.

Следует также отметить, что вопрос о налогообложении операций по поставкам денатурированного спирта на этом не заканчивается. Дело в том, что действовавшее до 1 января 2002 г. положение подп.2 п.1 ст.183 НК РФ, согласно которому от налогообложения освобождались операции по реализации денатурированного этилового спирта, осуществленные только по специальным разрешениям на его поставку и в пределах выделенных квот, не было основано на Федеральном законе N 171-ФЗ.

Такие разрешения и квоты выдавались в соответствии с утвержденными постановлением Правительства РФ от 3 ноября 1998 г. N 1292 Правилами выдачи специальных разрешений на поставку (отпуск) этилового спирта, произведенного из всех видов сырья, денатурированного спирта и спиртосодержащих растворов и Правилами выдачи квот на производство этилового спирта из всех видов сырья, денатурированного спирта и спиртосодержащих растворов.

Это правительственное постановление было принято во исполнение Указа Президента РФ от 6 октября 1998 г. N 1199.

Однако Верховный Суд РФ решениями от 23 ноября 2000 г. N ГКПИ 00-1251 и от 16 мая 2001 г. N ГКПИ 2001-783 признал названные Правила незаконными и не подлежащими применению.

Но раз предусмотренная этими Правилами процедура получения специальных разрешений на реализацию денатурированного спирта в пределах выделенных квот признана незаконной, то и положение подп.2 п.1 ст.183 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2002 г., следует считать не основанным на гражданском законодательстве.

Следовательно, указанные операции до внесения соответствующих поправок в Федеральный закон N 171-ФЗ, то есть до 27 июля 2002 г., должны были освобождаться от налогообложения акцизами без каких-либо предварительных условий.

Значит, организации, уплачивавшие до 1 января 2002 г. акцизы по таким операциям, имеют полное право оспорить действовавшую ранее норму ст.183 НК РФ и потребовать возврат из бюджета излишне уплаченных акцизов;

- реализации денатурированной спиртосодержащей продукции в установленном Федеральным законом N 171-ФЗ порядке.

При рассмотрении положений этого подпункта нелишним будет напомнить читателям следующее.

До 1 января 2002 г. действовали положения подпункта, согласно которым от налогообложения освобождались только операции по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции, осуществленные организациями по специальным разрешениям на ее поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в порядке, определяемом Правительством РФ.

Однако Правительство РФ так и не удосужилось утвердить порядок выделения таких квот. Это дало основание МНС РФ в Письме от 22 апреля 2002 г. N ВГ-6-03/520 указать, что раз такой порядок Правительством РФ не определен, то все операции по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции подлежат налогообложению акцизами в общеустановленном порядке.

По мнению автора, такое указание министерства неправомерно.

Порядок установления квот вообще не мог быть утвержден Правительством РФ, поскольку не предусматривался ранее и не предусматривается в настоящее время Федеральным законом N 171-ФЗ. Следовательно, положение подп.3 п.1 ст.183 НК РФ в этой части противоречило названному Федеральному закону.

Учитывая то, что правовые основы производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции регламентируются названным Федеральным законом, а также то, что порядок квотирования спиртосодержащей денатурированной продукции Правительством РФ не был утвержден, налогоплательщики, основываясь на положениях п.7 ст.3 НК РФ, могли не исполнять указания МНС РФ. Ну а тем, кто все же их исполнил, можно порекомендовать в судебном порядке требовать от налоговых органов возврата незаконно уплаченных сумм акциза;

- реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ.

Освобождение указанных операций от налогообложения производится при условии фактического вывоза подакцизных товаров за пределы территории РФ и при условии представления в налоговые органы в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров следующих документов:

контрактов (или их копий) налогоплательщика с контрагентом на поставку товаров.

Если поставка товаров на экспорт осуществляется по договору комиссии (поручения, агентскому договору), в налоговый орган представляется также соответствующий договор или его копия, а также контракт (копия контракта) комиссионера с зарубежным контрагентом.

В случае когда экспортируется подакцизный товар, произведенный из давальческого сырья собственником этого сырья, налогоплательщик - производитель товара представляет в налоговый орган договор на производство товара, заключенный с собственником сырья (и товара), а также контракт (копию контракта) организации - экспортера товара с иностранным контрагентом.

Если указанный товар экспортируется комиссионером (поверенным, агентом), то в дополнение к указанным документам представляется договор комиссии (поручения, агентский договор), заключенный между собственником товара и организаций-экспортером;

платежных документов и выписок банков (или их копий), подтверждающих фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае когда реализация товара на экспорт осуществлялась по договору комиссии (поручения, агентскому договору), представляются платежные документы и выписки банка, подтверждающие факт зачисления выручки на счет комиссионера (поверенного, агента).

Если экспортировался товар, произведенный из давальческого сырья, собственником этого сырья, то налогоплательщик - производитель этих товаров представляет платежные документы и выписки банка, подтверждающие факт зачисления выручки на счет экспортера товара в российском банке. Если оплата экспортного контракта произведена по поручению иностранного контрагента организацией, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в РФ, то представляется копия договора поручения:

- грузовой таможенной декларации или ее копии с отметками российских таможенных органов, осуществивших выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и таможенного органа, в зоне действия которого находится пропускной пункт, через который товар был вывезен за пределы РФ;

- копий транспортных или товаросопроводительных, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.

При непредставлении или представлении в неполном объеме указанных выше документов по экспортированному товару акциз по нему исчисляется в общеустановленном порядке.

Статьей 184 НК РФ регламентируется порядок предоставления освобождения от уплаты акцизов при экспорте товаров. Согласно п.2 указанной статьи налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при экспорте товара при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство (гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления налогоплательщиком в установленный срок документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им в таких случаях акциза и (или) пени.

При отсутствии банковских гарантий налогоплательщик обязан уплатить акциз в общеустановленном порядке.

При этом организация - производитель алкогольной продукции, поставленной на экспорт, не утрачивает права на осуществление налогового вычета в виде суммы акциза, уплаченного поставщику этилового спирта, использованного для производства экспортной продукции. Вычеты производятся независимо от того, уплатил или нет экспортер акциз по экспортной операции при отсутствии банковской гарантии. Главным аргументом для такого вычета является документальное подтверждение факта экспорта товара (постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 21 ноября 2002 г. по делу N КА-А41/7653-02).

Пример 2

ООО "Русская водка" отгрузило 16 апреля 2003 г. по экспортному контракту иностранной компании водку "Застава" крепостью 40% в количестве 10 000 л. Для производства водки использован этиловый спирт крепостью 97% в количестве 4123,7 л, полученный от спиртзавода. Акциз по полученному спирту в сумме 64 800 руб. (16 руб. 20 коп. х 97% : 100% х 4123,7 л) уплачен организацией полностью. Банковская гарантия в налоговую инспекцию не была представлена. Документы, подтверждающие факт экспорта товара, представлены в налоговую инспекцию 26 июня 2003 г.

В этом случае ООО "Русская водка" должно было уплатить акциз по экспортной операции за апрель 2003 г. в сумме 456 000 руб. (114 руб. х 40% : 100% х 10 000 л).

При этом организация имеет право на осуществление налогового вычета по этиловому спирту в сумме 64 800 руб. Вычет предоставляется по налоговой декларации за июнь 2003 г. независимо от того, что налогоплательщик не исчислил акциз по экспортной операции в апреле.

После представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, ранее уплаченная сумма акциза подлежит возмещению из бюджета. В соответствии с п.4 ст.203 НК РФ возмещение излишне уплаченной суммы акцизов осуществляется не позднее трех месяцев со дня представления документов, подтверждающих факт экспорта.

Порядок исчисления акцизов

Налоговая база по спирту этиловому, алкогольной и спиртосодержащей продукции определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (п.2 ст.187 НК РФ). Она исчисляется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Согласно п.1 ст.194 НК РФ акциз по спирту этиловому, алкогольной и спиртосодержащей продукции исчисляется как произведение количества реализованной продукции на ставку налога.

При реализации (передаче) подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным ставкам, общая сумма акциза представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза по каждому виду товара.

Если налогоплательщик не ведет раздельного учета налоговой базы по облагаемым по разным ставкам акцизов товарам, то сумма акциза определяется по максимальной ставке из применяемых им налоговых ставок.

При этом согласно п.2 ст.193 НК РФ при реализации алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% включительно ее производителями налогообложение осуществляется по полным ставкам.

При реализации налогоплательщиками - производителями алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9%, за исключением ее реализации на акцизные склады других организаций и акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков, налогообложение осуществляется также по полным ставкам.

Если организациями-производителями реализуется алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9% на акцизные склады, за исключением акцизных складов, являющихся их структурными подразделениями, налогообложение осуществляется по ставкам в размере 50% соответствующих полных ставок.

При реализации оптовой организацией с собственного акцизного склада алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта, превышающей 9%, за исключением ее реализации на акцизные склады других оптовых организаций или на акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями этой оптовой организации, налогообложение осуществляется в размере 50% от полных ставок акцизов. Аналогичный размер ставок акциза применяется при реализации алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию РФ.

Примечание. По этиловому спирту из всех видов сырья ставка акциза установлена в размере 16 руб. 20 коп. за 1 л безводного этилового спирта.

По алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта: до 9% включительно (за исключением вин) - применяется ставка акциза в размере 58 руб. за 1 л безводного этилового спирта; от 9 до 25% включительно (за исключением вин) - 84 руб. за 1 л; свыше 25% (за исключением вин) - 114 руб. за 1 л безводного этилового спирта.

По винам нетрадиционным крепленым применяется налоговая ставка в размере 75 руб. за 1 л безводного этилового спирта.

По винам (за исключением натуральных, натуральных нетрадиционных и (или) некрепленых, натуральных нетрадиционных некрепленых, вин шампанских и игристых) - 47 руб. 50 коп. за 1 л.

По винам натуральным нетрадиционным некрепленым размер ставки составляет 4 руб. за 1 л, по винам шампанским и игристым - 10 руб. 50 коп. за 1 л, по винам натуральным (за исключением нетрадиционных некрепленых) - 2 руб. за 1 л.

В связи с повышением с 1 января 2003 г. ставок акцизов организациям следует иметь в виду, что, поскольку облагаемый оборот по акцизам определяется по отгрузке, по вновь введенным ставкам облагаются товары, отгруженные с 1 января в каждом товаропроводящем звене, являющемся плательщиком акцизов.

Пример 3

Ликероводочный завод 30 декабря 2002 г. отгрузил со своего акцизного склада акцизным складам оптовых организаций водку "Застава" в количестве 10 000 л.

Ставка акциза по водке до 1 января 2003 г. составляла 98 руб. 78 коп., а после 1 января - 114 руб. за 1 л безводного этилового спирта. В связи с этим завод за декабрь должен был исчислить акциз в сумме 197 560 руб. (98 руб. 78 коп. : 2 х 40% : 100% х 10 000 л).

Организация, осуществляющая оптовую торговлю алкогольной продукцией, при реализации в 2003 г. водки "Застава", полученной в 2002 г., должна применять измененную ставку акциза (114 руб. : 2).

Примечание. Законодательство не дает определения понятия "акцизный склад". Однако из содержания п.4 Общих требований к порядку и условиям выдачи разрешений на учреждение акцизных складов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 1 октября 2002 г. N 723, можно сделать вывод о том, что под акцизным складом понимается помещение, предназначенное для хранения алкогольной продукции.

Налогоплательщики уплачивают также авансовый платеж по акцизам при приобретении акцизных либо региональных специальных марок. Размер авансового платежа устанавливается Правительством РФ и не может превышать 1% установленной ставки акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25%.

Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 915 установлены ставки авансового платежа на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 25% включительно в размере 0,3 руб. за 1 марку, а на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25% - 0,8 руб. за 1 марку.

Налоговые режимы
в отношении алкогольной продукции

Хранение, транспортировка и поставка (передача) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, производимой на территории РФ, осуществляются в соответствии с условиями режима налогового склада (п.1 ст.196 НК РФ).

В период нахождения продукции под действием режима налогового склада она не считается реализованной и в отношении ее не возникает обязательств по уплате акциза.

Согласно ст.197 НК РФ под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента ее производства и (или) поступления на склад (далее - акцизный склад) до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию.

Под действием режима налогового склада находится территория, на которой расположены производственные помещения, используемые для производства алкогольной продукции, а также расположенные вне этой территории специально учреждаемые акцизные склады для хранения этой продукции и акцизные склады оптовых организаций.

Хранение указанной продукции до ее отгрузки покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, в иных местах, за исключением акцизных складов и транспортных средств (при перевозке в режиме транспортировки), запрещается.

Акцизные склады учреждаются организациями при наличии соответствующего разрешения, выдаваемого в соответствии с постановлением Правительства РФ от 1 октября 2002 г. N 723.

Разрешение на учреждение акцизного склада выдается организации только при наличии у нее лицензии на производство, хранение и поставку произведенной алкогольной продукции или лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции (с указанием местонахождения помещения, предназначенного под акцизный склад).

Исходя из этого различают акцизные склады производителя алкогольной продукции и оптовые акцизные склады. На акцизных складах производителя должна храниться только алкогольная продукция собственного производства, а на оптовых акцизных складах - только покупная алкогольная продукция.

Если организация осуществляет два вида деятельности: производство алкогольной продукции и продажу покупной алкогольной продукции, то она должна иметь две лицензии (на производство и на продажу алкогольной продукции). В этом случае она должна иметь и два акцизных склада (склад производителя и оптовый склад).

Если организация - производитель акцизной продукции имеет акцизный склад производителя и оптовый акцизный склад и осуществляет поставку алкогольной продукции собственного производства с первого акцизного склада на второй, то при этом не происходит смена собственника. К тому же в этом случае не нарушается и режим налогового склада. Следовательно, не возникает и облагаемого акцизами оборота.

Момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада покупателям либо структурному подразделению, осуществляющему ее розничную реализацию, считается моментом завершения режима налогового склада. Только в этом случае возникает облагаемый акцизами оборот.

Таким образом, налогообложение алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% осуществляется:

- при ее реализации организациями-производителями покупателям, не являющимся акцизными складами оптовых организаций, а также при отпуске своему обособленному подразделению, осуществляющему розничную торговлю, - по полным ставкам.

Пример 4

Ликероводочный завод, находящийся в Московской обл., отгрузил в мае 2003 г. ряду супермаркетов г. Москвы водку "Застава" крепостью 40% в количестве 20 000 л. Кроме того, отпущено магазину, являющемуся обособленным подразделением, 500 л.

В данном случае обороты по реализации водки должны облагаться акцизом по полной ставке - 114 руб. за 1 л безводного этилового спирта.

Начислено акцизов всего в сумме 934 800 руб. (114 руб. х 40% : 100% х 20 500 л.);

- при реализации алкогольной продукции производителями на акцизные склады оптовых организаций - в размере 50% от соответствующих ставок.

Пример 5

Ликероводочный завод отгрузил в мае 2003 г. водку "Застава" на акцизные склады оптовых организаций в количестве 50 000 л, а также на акцизный оптовый склад, являющийся его обособленным подразделением, находящимся в Ярославской обл., - 10 000 л.

В данном случае обороты по реализации водки облагаются по ставке 57 руб. за 1 л безводного этилового спирта (114 руб. х 50% : 100%).

Начислено акцизов всего в сумме 1 368 000 руб. (57 руб. х 40% : 100% х 60 000 руб.);

- при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций в розницу - в размере 50% от соответствующих ставок.

Пример 6

С акцизного оптового склада, являющегося обособленным подразделением подмосковного ликеро-водочного завода и находящегося в г. Ярославле, в мае 2003 г. отгружена партия водки "Застава" ярославскому супермаркету в количестве 600 л.

Указанная операция облагается акцизом в размере 57 руб. за 1 л безводного этилового спирта.

Начислен акциз в сумме 13 680 руб. (57 руб. х 40% : 100% х 600 л).

Пример 7

ООО "Рассвет" в мае 2003 г. отгрузило с оптового акцизного склада организациям, осуществляющим розничную торговлю, водку "Застава" в количестве 10 000 л.

В счетах-фактурах, выставленных покупателям, следует выделить акциз в сумме 228 000 руб. (57 руб. х 40% : 100% х 10 000 л.).

Примечание. При реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций на акцизные склады других организаций акцизы не взимаются.

Учет акцизов

Согласно ст.198 НК РФ суммы акциза предъявляются к оплате покупателю этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции и выделяются в расчетных документах отдельной строкой.

При этом в соответствии со ст.199 НК РФ суммы акциза, предъявленные покупателю, относятся налогоплательщиком на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. При передаче налогоплательщиком указанной продукции или при ее реализации на безвозмездной основе сумма акциза относится на уменьшение того источника, который используется при списании стоимости этой продукции.

Пример 8

Спиртзавод отгрузил в мае 2003 г. ликероводочным заводам для производства ликероводочных изделий этиловый спирт крепостью 97% в количестве 20 000 л. Покупателям к оплате предъявлен акциз в сумме 314 280 руб. (16 руб. 20 коп. х 97% : 100% х 20 000 л).

Эта сумма относится спиртзаводом на затраты, связанные с производством спирта, учитываемые при налогообложении прибыли.

Пример 9

Спиртзавод передал безвозмездно городской ветлечебнице этиловый спирт крепостью 97% в количестве 10 л.

В этом случае акциз в сумме 157 руб. 10 коп. (16 руб. 20 коп. х 97% : 100% х 10 л) относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении спиртзавода после ее налогообложения.

Покупатели названной продукции включают сумму акциза в стоимость приобретенной продукции.

Это положение не распространяется на покупателей, использующих приобретенную продукцию для производства других подакцизных товаров, если налоговая база по акцизам измеряется в одинаковых единицах (например: 1 л безводного этилового спирта).

Производители алкогольной продукции при ее налогообложении осуществляют налоговые вычеты в размере сумм акциза по спирту, полученному от поставщиков и израсходованному на ее производство.

Пример 10

На акцизный склад ООО "Невада", осуществляющего оптовую торговлю, в мае 2003 г. с ликероводочного завода поступила партия водки "Застава" крепостью 40% в количестве 10 000 л.

В этом случае организация "входной" акциз в сумме 228 000 руб. (57 руб. х 40% : 100% х 10 000 л) включает в стоимость приобретенной водки.

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья, относятся последним на стоимость подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров. Эти суммы подлежат вычету или возврату из бюджета покупателю, при условии что ставки акциза на давальческое сырье и на выработанный из него товар установлены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Пример 11

ФГУП "Вымпел" осуществляет производство ликероводочных изделий из собственного спирта на давальческих началах.

В мае 2003 г. предприятием получена от ликероводочного завода водка "Застава" крепостью 40% в количестве 5000 л.

В этом случае акциз, предъявленный к оплате производителем водки в сумме 228 000 руб. (114 руб. х 40% : 100% х 5000 л), включается ФГУП в стоимость приобретенной водки.

Налоговые вычеты и порядок их осуществления

В соответствии со ст.200-201 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить суммы акцизов по подакцизным товарам на следующие вычеты:

- суммы акцизов, предъявленные ему продавцами подакцизных товаров либо уплаченные им при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение и использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Согласно этому положению организации, осуществляющие производство алкогольной продукции, имеют право на вычеты сумм акцизов, уплаченных ими поставщикам сырья. Налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, использованных в качестве сырья.

Вычетам подлежат только фактически уплаченные налогоплательщиком суммы акцизов. В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства алкогольной продукции, третьими лицами налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

Как и при приобретении иных товаров, при расчетах за этиловый спирт, использованный в качестве сырья при производстве алкогольной продукции, организации применяют вексельную форму расчетов с использованием собственных векселей и векселей третьих лиц.

При расчете за полученный спирт собственным векселем моментом оплаты сырья будет считаться день погашения обязательств по векселю. При расчете же векселем третьего лица моментом оплаты будет считаться день передачи векселя поставщику этилового спирта.

При этом, по мнению автора, представляются необоснованными содержащиеся в ряде публикаций рекомендации, увязывающие сумму акциза, подлежащую вычету по этиловому спирту или иному сырью, оплата которого произведена векселем третьего лица, со стоимостью отпущенных покупателям товаров, в счет оплаты которых получен этот вексель.

Вычеты сумм акцизов производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Пример 12

На ликероводочный завод в мае 2003 г. поступил этиловый спирт крепостью 97% в количестве 100 000 л, из которого произведена водка "Застава" в количестве 90 000 л, в том числе отгружено покупателям 80 000 л.

Таким образом, в мае 2003 г. на производство водки израсходовано спирта крепостью 97% в количестве 37 113 л. (90 000 л х 40% : 97%), в том числе на производство водки, отгруженной покупателям, - 32 990 л (80 000 л х 40% : 90%).

Полученный спирт оплачен полностью. В том числе произведена уплата выделенных в счетах-фактурах поставщиков акцизов в сумме 1 571 400 руб. (16 руб. 20 коп. х 97% : 100% х 100 000 л).

В данном случае в мае 2003 г. ликероводочный завод имеет право осуществить налоговые вычеты в части акцизов, уплаченных при приобретении спирта, израсходованного на выработанную из него и отгруженную покупателям водку.

Размер налогового вычета составляет 518 405 руб. [1 571 400 руб. х (32 990 л : 100 000 л х 100%) : 100%].

Пример 13

Предположим, что в предыдущем примере полученный этиловый спирт оплачен не полностью. Оплата произведена только за 70 000 л.

В этом случае размер налогового вычета определяется следующим образом.

Размер акциза, уплаченного ликероводочным заводом по полученному спирту, составляет 1 099 980 руб. (16 руб. 20 коп. х 97% : 100% х 70 000 л).

Размер налогового вычета составляет 518 405 руб. [1 099 980 руб. х (32 990 л : 70 000 л х 100%) : 100%].

Если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других реализованных (переданных) подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.

Пример 14

Предположим, что в примере 12 оплата полученного спирта в количестве 100 000 л произведена полностью, но акциз в полной сумме не был уплачен. Уплачено акцизов в сумме 1 200 000 руб.

Размер налогового вычета определяется исходя из суммы фактически оплаченного акциза и составляет 395 880 руб. [1 200 000 руб. х (32 990 л : 100 000 л х 100%) : 100%];

- суммы акцизов по безвозвратно утерянным товарам в процессе их хранения, перемещения и технологической обработки. При этом вычету подлежат суммы акциза, относящиеся к части товаров, списанных в пределах норм естественной убыли, утвержденных федеральным органом исполнительной власти.

При реализации этой нормы следует иметь в виду, что в соответствии с подп.2 п.7 ст.254 НК РФ нормированию подлежат только потери товарно-материальных ценностей от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке. Причем нормы естественной убыли до настоящего времени в установленном законодательством порядке не утверждены.

Тем не менее, по мнению ряда авторов, в подобной ситуации организации имеют право относить на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, всю сумму потерь от безвозвратно утерянных товаров. Однако такую позицию нужно будет отстаивать в судебном порядке. Пока же арбитражной практики по этому вопросу нет.

Что касается потерь товаров, допущенных в ходе их технологической обработки, то их нормирование главой 25 НК РФ не предусмотрено. Согласно подп.3 п.7 ст.254 НК РФ технологические потери учитываются организациями при налогообложении прибыли в фактически допущенных размерах. Следовательно, при решении вопроса о налоговых вычетах сумм акцизов по таким технологическим потерям акцизных товаров также нужно исходить из фактического размера потерь;

- суммы акцизов, предъявленные и уплаченные собственником давальческого сырья, являющегося подакцизным товаром при его приобретении, производстве или ввозе на таможенную территорию РФ, в случае передачи ему подакцизных товаров, произведенных из этого давальческого сырья.

В этой ситуации налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз;

- суммы акцизов, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

В данном случае вычеты сумм акцизов производятся при представлении налогоплательщиками платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового, произведенного из пищевого сырья по ценам, включающим акциз. При этом вычету подлежит сумма акцизов в размере, не превышающем сумму акцизов, исчисленную по формуле:

                       С = А x К : 100% x О, где:

С - сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;

А - налоговая ставка за 1 л стопроцентного (безводного) этилового спирта;

К - крепость вина;

О - объем реализованного вина.

Сумма акциза, превышающая сумму акциза, исчисленную по указанной формуле, относится за счет доходов, остающихся в распоряжении налогоплательщиков после уплаты налога на прибыль организаций.

Пример 15

Винзавод для производства виноградных крепленых вин приобрел в мае 2003 г. этиловый спирт крепостью 97% в количестве 1000 л. На производство виноматериалов в мае израсходовано 600 л. Покупателям - акцизным складам оптовых организаций отгружено 20 000 л вина крепостью 20%.

В этом случае акциз по вину - 95 000 руб. (47 руб. 50 коп. : 2 х 20% : 100% х 20 000 л).

Сумма начисленного акциза уменьшается на сумму налоговых вычетов по этиловому спирту, использованному для производства виноматериалов, в размере 9428 руб. (16 руб. 20 коп. х 97% : 100% х 600 л).

Сумма акциза, исчисленного по приведенной выше формуле, составляет 64 800 руб. (16 руб. 20 коп. х 20% : 100% х 20 000 л).

Поскольку налоговые вычеты по этиловому спирту в нашем примере меньше предусмотренных контрольной формулой, организация учитывает их в полном размере.

К уплате в бюджет причитается акцизов в сумме 85 572 руб. (95 000 руб. - 9428 руб.).

Если бы сумма акциза по этиловому спирту превысила сумму акциза, исчисленную по указанной формуле, то сумма превышения должна была относиться за счет доходов, остающихся в распоряжении винзавода после уплаты налога на прибыль.

- суммы акцизов, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата ему покупателем подакцизных товаров или отказа от них;

- суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок.

Указанные вычеты производятся при окончательном определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ либо по реализованным (переданным) подакцизным товарам.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2003 г.